"Командировки-2010" (Фомичева Л.П.) ("Налоговый вестник", 2010)

"Налоговый вестник", 2010
КОМАНДИРОВКИ-2010
Л.П.Фомичева
ВВЕДЕНИЕ
Командировочные расходы - отнюдь не самая значительная статья затрат для организаций, но они доставляют немало беспокойства бухгалтерам. Поездки сотрудников связаны с массой разнообразных и порой непредвиденных ситуаций и затрат, а получить от работника все необходимые документы бывает крайне сложно.
Несмотря на то что данный вопрос освещается в статьях практически каждого профессионального издания, у бухгалтера, аудитора и налогового инспектора всегда остаются сомнения по поводу налогообложения тех или иных расходов из-за большого количества частных случаев, а также спорных моментов, которых хотелось бы избежать при проверке.
Согласно п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса РФ Минфин России вправе давать письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Однако эти разъяснения не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм либо общих правил, конкретизирующих нормативные предписания. Указанные разъяснения - всего лишь позиция ведомства по конкретной проблеме (что подчеркивают нередко и сами финансисты), т.е. его рекомендации носят информационно-разъяснительный характер.
Письма Минфина России не являются нормативными документами и не подлежат обязательному официальному опубликованию. То же самое можно сказать и о письмах Федеральной налоговой службы (ФНС России). Поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно решать, прислушиваться ли к высказанному в письмах контролирующих органов мнению.
Минфин России в Письме от 27.05.2009 N 03-02-08/43 разъяснил следующее.
Письма министерства не имеют статуса официального комментария к НК РФ. В соответствии с ч. 1 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ они не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел. Поэтому арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, не связаны положениями указанных писем.
Однако, несмотря на все изложенное, перед принятием решения по какому-либо вопросу бухгалтеры тем не менее изучают рекомендации контролирующих органов и позиции арбитражных судов. Поэтому в книге автор приводит ссылки на письма Минфина и ФНС России, а также других компетентных ведомств, посвященные командировочным расходам, и позицию арбитражных судов по рассматриваемым проблемам.
В данной книге вы найдете ответы на типичные и сложные вопросы по учету командировочных расходов работников в коммерческих организациях.


Глава 1. ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ
Вопросы, связанные с направлением работников в служебные командировки, регулируются:
- Трудовым кодексом РФ;
- Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение N 749).
Все вопросы, возникающие в связи с применением норм Положения N 749, необходимо направлять непосредственно в Министерство здравоохранения и социального развития РФ (Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/2/64).
1.1. Командировка - что это?
Определение служебной командировки дано в ст. 166 Трудового кодекса РФ и п. 2 Положения N 749. Служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
В командировки направляются работники, т.е. лица, состоящие в трудовых отношениях с работодателем: работники основного списочного состава и совместители. Командировкой не будет признаваться поездка физического лица, состоящего с работодателем в гражданско-правовых отношениях.
Служебное поручение командированный работник выполняет вне места постоянной работы. Местом постоянной работы следует считать место расположения организации (ее обособленного подразделения), работа в которой обусловлена трудовым договором. Поездка работника по распоряжению работодателя в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, также признается командировкой (п. 3 Положения N 749).
Служебные поездки сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, командировками не признаются. Такие поездки регулируются положениями ст. 168.1 ТК РФ. Они рассмотрены в гл. 8 книги.
1.2. Кого можно направить в командировку?
Прежде чем направить работника в командировку, работодателю необходимо убедиться, что он имеет на это право, т.к. ТК РФ содержит ограничения на направление в командировки отдельных категорий лиц. Перечень категорий таких работников приведен в табл. 1.
Таблица 1
Категории работников, которых нельзя направить в командировку
----T------------------T------------T-------------------------------------¬
¦ N ¦ Категория лиц ¦Статья ТК РФ¦ Комментарий ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+------------+-------------------------------------+
¦ 1 ¦Беременные женщины¦Статья 259 ¦Для данной категории установлен ¦
¦ ¦ ¦ ¦полный запрет на командировки ¦
+---+------------------+------------+-------------------------------------+
¦ 2 ¦Работники в ¦Статья 268 ¦Исключение составляют творческие ¦
¦ ¦возрасте до 18 лет¦ ¦работники СМИ, организаций ¦
¦ ¦ ¦ ¦кинематографии, театров, театральных ¦
¦ ¦ ¦ ¦и концертных организаций, цирков и ¦
¦ ¦ ¦ ¦иные лица, участвующие в создании или¦
¦ ¦ ¦ ¦исполнении произведений, ¦
¦ ¦ ¦ ¦профессиональные спортсмены ¦
+---+------------------+------------+-------------------------------------+
¦ 3 ¦Работники, с ¦Статья 203 ¦Командировка возможна только в связи ¦
¦ ¦которыми заключены¦ ¦с ученичеством ¦
¦ ¦ученические ¦ ¦ ¦
¦ ¦договоры ¦ ¦ ¦
+---+------------------+------------+-------------------------------------+
¦ 4 ¦Женщины, имеющие ¦Статья 259 ¦Их можно направить в командировку при¦
¦ ¦детей в возрасте ¦ ¦соблюдении следующих условий: ¦
¦ ¦до трех лет <1> ¦ ¦- от них получено письменное ¦
¦ ¦ ¦ ¦согласие; ¦
¦ ¦ ¦ ¦- командировки не запрещены им ¦
¦ ¦ ¦ ¦медицинскими рекомендациями; ¦
¦ ¦ ¦ ¦- они ознакомлены с правом отказа от ¦
¦ ¦ ¦ ¦командировки ¦
+---+------------------+------------+-------------------------------------+
¦ 5 ¦Работники, имеющие¦Статья 259 ¦Аналогично п. 4 ¦
¦ ¦детей-инвалидов ¦ ¦ ¦
+---+------------------+------------+-------------------------------------+
¦ 6 ¦Работники, ¦Статья 259 ¦Аналогично п. 4 ¦
¦ ¦осуществляющие ¦ ¦ ¦
¦ ¦уход за больными ¦ ¦ ¦
¦ ¦членами своих ¦ ¦ ¦
¦ ¦семей в ¦ ¦ ¦
¦ ¦соответствии с ¦ ¦ ¦
¦ ¦медицинским ¦ ¦ ¦
¦ ¦заключением ¦ ¦ ¦
L---+------------------+------------+--------------------------------------
--------------------------------
<1> Аналогичные гарантии предоставляются также матерям и отцам, воспитывающим без супруга (супруги) детей в возрасте до пяти лет (ст. 259 ТК РФ). Они также распространяются на отцов, воспитывающих детей без матери, и на опекунов (попечителей) несовершеннолетних (ст. 264 ТК РФ). - Прим. авт.
В командировку могут быть направлены не только постоянные, но и временные сотрудники организации, сезонные работники, а также лица, работающие по совместительству или неполное рабочее время. Отказ работника от командировки представляет собой дисциплинарный проступок, за который на него может быть наложено дисциплинарное взыскание в соответствии со ст. 192 ТК РФ.
1.3. Длительность командировки
Трудовой кодекс РФ не устанавливает максимально возможную продолжительность служебной командировки. Ее срок с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения определяет работодатель (п. 4 Положения N 749).
Вместе с тем это не означает, что работников можно "ссылать" в командировку навечно. Ведь выполнение служебного поручения (а именно так определяет командировку ст. 166 ТК РФ) не предполагает выполнение работы постоянно в месте командировки. Если же работник в данном месте выполняет трудовые функции постоянно, это следует рассматривать как перевод на другую работу.
Остались в силе ограничения, установленные Постановлением Правительства РФ от 17.02.2007 N 97 "Об установлении случаев осуществления трудовой деятельности иностранным гражданином или лицом без гражданства, временно пребывающими (проживающими) в Российской Федерации, вне пределов субъекта Российской Федерации, на территории которого им выдано разрешение на работу (разрешено временное проживание)". Так, временно пребывающие в Российской Федерации иностранцы могут направляться в командировку, но не более чем на 10 календарных дней в течение всего периода действия разрешения на работу. Для временно проживающих иностранцев общий срок командировок не может превышать 40 календарных дней в течение 12 календарных месяцев. В командировку может быть направлен только сотрудник, занимающий определенную должность в организации.
1.4. Как рассчитать срок командировки?
Днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем возвращения - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.
Пример 1. Работник направлен в командировку. Согласно железнодорожным билетам дата отправления поезда - 27 октября 2009 г. в 0.05, а дата прибытия - 29 октября в 23.50. Станция находится в черте населенного пункта. Посадка на поезд началась 26 октября в 23.30. Датой выезда работника в командировку является вторник, 27 октября, а датой приезда - четверг, 29 октября. Срок командировки составит три дня.
Пример 2. Работник направлен в командировку. Согласно железнодорожным билетам дата отправления поезда - 27 октября 2009 г. в 0.05, а дата прибытия - 29 октября в 23.50. Станция находится за чертой населенного пункта. Командированный работник добирается до населенного пункта автобусом пригородного сообщения. В этом случае датой выезда работника в командировку считается понедельник, 26 октября, а датой прибытия - пятница, 30 октября. Срок командировки составляет пять дней.
Вопрос о явке сотрудника на работу в день выезда в командировку и в день приезда из командировки решается по договоренности с работодателем.
1.5. Длительные командировки
и регистрация обособленного подразделения
Если командировка работника продлится свыше месяца, может возникнуть вопрос, должна ли организация-работодатель встать на учет по месту выполнения работы сотрудником в связи с образованием обособленного подразделения.
Обособленное подразделение создается, если объект, на котором трудится работник, отвечает двум условиям (ст. 11 НК РФ):
1) он территориально обособлен от организации;
2) по месту его нахождения организацией оборудовано стационарное рабочее место.
Рабочее место является стационарным, если создается на срок более месяца.
В решениях арбитражных судов (в частности, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2006 N Ф08-4234/2006-1814А, от 29.11.2006 N Ф08-6161/2006-2552А и др.) отмечается: под оборудованностью стационарного рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само их исполнение. Форма организации работ (вахтовый метод или командировка), срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет юридического лица по месту нахождения его обособленного подразделения.
Направление работников организации в командировку не свидетельствует о создании в месте командировки рабочего места как признака обособленного подразделения организации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2006 N А05-3741/2006-29).
В Письме Минфина России от 10.04.2009 N 03-02-07/1-176 подтверждена эта точка зрения.
Поскольку рабочее место в п. 2 ст. 11 НК РФ применяется как категория трудового права, заключение с физическим лицом гражданско-правового договора, например договора подряда, исключает возможность признавать место его работы рабочим местом для целей налогообложения (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.12.2005 N Ф08-5920/05-2345А).
В случае затруднения с определением места постановки на учет решение на основе представленных данных принимается налоговым органом (п. 9 ст. 83 НК РФ).
Глава 2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ КОМАНДИРОВОК
2.1. Документы, оформляемые перед поездкой
Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). При этом не имеет значения, где располагается конечный пункт командировки - на территории России или за ее пределами. Поэтому при зарубежных командировках, как и при командировках внутри страны, организация оформляет необходимые первичные документы.
Напомним бухгалтеру главное правило: к бухгалтерскому учету первичные учетные документы могут быть приняты, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если бланка унифицированной формы по данной операции нет, документ оформляется организацией произвольно, но должен содержать обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Закон о бухгалтерском учете).
Унифицированные формы документов, необходимые для направления работника в командировку, утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.
Прежде чем сотрудник уедет в командировку, работодатель оформляет:
- служебное задание (унифицированная форма N Т-10а). Оно утверждается работодателем, и в нем указывается цель командировки сотрудника (п. 6 Положения N 749);
- приказ (распоряжение) о направлении работника (работников) в командировку (унифицированные формы N Т-9 и N Т-9а);
- командировочное удостоверение (унифицированная форма N Т-10).
Командировочное удостоверение выписывается кадровой службой на основании приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку и подписывается работодателем.
На обратной стороне командировочного удостоверения ставятся отметки о дате приезда работника в место командирования и дате выезда из него, которые заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью организации, куда работник командирован. Эти отметки доказывают, что работник фактически находился в месте командировки согласно служебному заданию.
Командировочное удостоверение при служебной поездке за пределы России выписывать не нужно. Законодательство стран зарубежных партнеров не предусматривает проставление в нем отметок, а время фактического нахождения сотрудника в командировке можно определить по записям в загранпаспорте.
При направлении работника в командировку в некоторые страны Содружества Независимых Государств командировочное удостоверение приходится оформлять. Данными странами с Российской Федерацией заключены межправительственные соглашения, в соответствии с которыми в документах для въезда и выезда пограничные органы не делают отметки о пересечении государственной границы (п. 15 Положения N 749). Поэтому факт пребывания в таком государстве подтверждается отметками о пребывании на командировочном удостоверении.
По мнению контролирующих органов, оформление приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и N Т-9а) и служебного задания (форма N Т-10а) для документального подтверждения командировочных расходов компании в целях расчета налога на прибыль не является обязательным (см. Письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/169 "О документальном подтверждении расходов на командировки в целях налогообложения прибыли", ФНС России от 18.08.2009 N 3-2-06/90, от 25.11.2009 N МН-22-3/890 - данное Письмо согласовано с Минфином России).
Ведомства указали: оформление приказа и служебного задания должно определяться внутренним документооборотом организации.
Вышесказанное не отменяет необходимость оформления данных документов с точки зрения трудового законодательства. Кроме того, в ряде случаев они подтверждают цель командировки, ее экономическую обоснованность, следовательно, и признание командировочных расходов в целях налогообложения прибыли.
Если цель не явствует из других документов и характера ситуации, служебное задание поможет подтвердить производственный характер поездки (ст. 252 НК РФ). Приказ о командировке также может в отдельных ситуациях считаться документом, косвенно подтверждающим соответствующие расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В некоторых случаях служебное задание работнику на командировку либо его отчет о проделанной в командировке работе являются наряду с приказом о командировании единственными документами, которыми компания может хоть как-то обосновать необходимость этой поездки (например, когда работник направлен в город или регион, где у организации нет контрагентов). Цель командировки состоит в налаживании связей, расширении рынков сбыта, поиске новых поставщиков или покупателей. Сотрудник может вернуться из командировки без конкретного результата, т.е. не заключив новые договоры, но привезет контактную информацию, которая, возможно, будет использована в будущем.
Минздравсоцразвития России в соответствии с п. 8 Положения N 749, Приказом от 11.09.2009 N 739н утвердило Порядок учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, куда они командированы. Учет ведется в соответствующих журналах (выбытия и прибытия). Их формы установлены данным Приказом.
В Журнале выбытия содержатся сведения:
- о фамилии, имени и отчестве командированного работника;
- дате и номере командировочного удостоверения;
- наименовании организации, куда он командируется;
- пункте назначения.
В Журнале прибытия указываются:
- фамилия, имя и отчество прибывшего работника;
- наименование организации, выдавшей командировочное удостоверение;
- даты прибытия и выбытия.
Указанные журналы работодатель обязан хранить в течение пяти лет со дня их оформления. Данная норма корреспондирует с пп. "б" п. 358 Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Росархивом 06.10.2000, в котором определен такой же срок хранения.
Было бы логично, если бы отметки в командировочном удостоверении проставляло лицо, ответственное за ведение указанных журналов в организации.
Работодатель должен назначить работника, ответственного за своевременное ведение журналов и проставление отметок в командировочных удостоверениях. Если такая обязанность ни за кем не закреплена, можно возложить ее на одного из работников, заключив с ним дополнительное соглашение к трудовому договору (ст. 72 ТК РФ). Если работник не согласен на расширение должностных обязанностей, можно воспользоваться нормами ст. 60.2 ТК РФ, в соответствии с которыми работодатель может поручить работнику выполнение наряду с работой, определенной трудовым договором, дополнительной работы по другой или такой же профессии (должности) за дополнительную оплату, установленную в дополнительном соглашении сторон. Затем издается приказ о назначении конкретного работника ответственным за ведение журналов выбытия и прибытия командированных работников. Его копия представляется в бухгалтерию.
Коснувшись перечня необходимых для отправления работника в командировку документов, приведем правила их оформления и примеры заполнения.
2.1.1. Служебное задание
Служебное задание - первый документ, относящийся к командировке работника. Его формулирует непосредственный руководитель. Унифицированная форма N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении" используется для оформления, учета служебного задания для направления в командировку, а также отчета о его выполнении.
Служебное задание подписывает руководитель структурного подразделения, где работает командируемый работник, и утверждает (подписывает) руководитель организации или уполномоченное им лицо. Этими действиями подтверждается необходимость направления работника в служебную командировку и одобрение его командирования руководителем.
Формулировке цели командировки нужно уделить особое внимание, поскольку от этого зависит, как в дальнейшем будут учитываться затраты по ней на счетах бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли. В качестве общих формулировок, наиболее часто включаемых в служебные задания, можно назвать:
- выделение конкретных важных вопросов, которые предстоит решить и на которые следует обратить особое внимание работника;
- конкретные поручения по конкретному вопросу, подлежащие рассмотрению или решению во время встречи;
- определение четких задач по ведению переговоров (если таковые предстоят) со строгим определением пределов обязательств, которые командированная сторона может взять на себя. Если мероприятие проводится по заранее известной программе, задание должно содержать четкие формулировки позиции представителей по каждому вопросу повестки дня;
- перечень итоговых документов, подлежащих выработке во время встречи с партнерами (протокол, договор и т.п.);
- объем и перечень информации, разрешаемой к передаче (сообщению) в соответствии с установленным порядком для передачи партнерам;
- перечень объектов, предусматриваемых для показа командированным работникам, с кратким изложением цели посещения каждого из них;
- указания о порядке представления отчета и плана мероприятий по реализации принятых решений и др.
Оформленное и подписанное задание передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку (формы N Т-9 или N Т-9а) и (или) оформления командировочного удостоверения (форма N Т-10).
По возвращении из командировки на этом же бланке работник должен заполнить разд. 12 "Краткий отчет о выполнении задания". Отчет согласовывается с руководителем структурного подразделения, где сотрудник работает, и утверждается руководителем организации. Затем документ поступает в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением, если оно выписывалось, и авансовым отчетом (форма N АО-1).
Приведем образец заполнения формы N Т-10а с использованием данных следующего примера.
Пример 3. Менеджер отдела закупок ООО "Форум" (г. Москва) В.Ю. Решетняк направляется в командировку в ООО "Торговый дом "Ресурсы Коми" (г. Ижевск) для заключения контракта на поставку комплектующих изделий к оборудованию производственного назначения по доверенности, выданной ей руководителем ООО. Срок командировки - пять дней: с 11 по 15 февраля 2010 г. (включая время в пути). Командировка полностью оплачивается за счет средств ООО "Форум".
Служебное задание (см. ниже) формулирует начальник отдела закупок С.И. Светанков, с ним знакомится под роспись работник, задание подписывает генеральный директор ООО Н.И. Хлебнов.
Унифицированная форма N Т-10а
--------¬
¦ Код ¦
+-------+
Форма по ОКУД ¦0301025¦
ООО "Форум" +-------+
------------------------------------------------ по ОКПО ¦ ¦
наименование организации L--------
----------T-----------¬
¦ Номер ¦ Дата ¦
¦документа¦составления¦
+---------+-----------+
¦ 12 ¦ 05.02.2010¦
СЛУЖЕБНОЕ ЗАДАНИЕ L---------+------------
для направления в командировку и отчет о его выполнении
----------------¬
¦Табельный номер¦
+---------------+
Решетняк Виктория Юрьевна ¦ 35 ¦
---------------------------------------------------------------L----------------
фамилия, имя, отчество
-------------T------------T--------------------------------------------------------------T-------¬
¦Структурное ¦Должность ¦ Командировка ¦Основа-¦
¦подразделе- ¦(специаль- +-------------------T---------------------T------------T-------+ние ¦
¦ние ¦ность, про- ¦ место назначения ¦ дата ¦срок (кален-¦органи-¦ ¦
¦ ¦фессия) +---------T---------+----------T----------+дарные дни) ¦зация -¦ ¦
¦ ¦ ¦ страна, ¦органи- ¦ начала ¦окон- +----T-------+пла- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ город ¦зация ¦ ¦чания ¦все-¦не ¦тельщик¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦го ¦считая ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦времени¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦нахож- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦дения в¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦пути ¦ ¦ ¦
+------------+------------+---------+---------+----------+----------+----+-------+-------+-------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦
+------------+------------+---------+---------+----------+----------+----+-------+-------+-------+
¦Отдел ¦Менеджер ¦РФ, ¦ООО ¦11.02.2010¦15.02.2010¦Пять¦ ¦ООО ¦ ¦
¦закупок ¦ ¦г. Ижевск¦"Торговый¦ ¦ ¦ ¦ ¦"Форум"¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦дом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦"Ресурсы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦Коми" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------------+------------+---------+---------+----------+----------+----+-------+-------+--------
---------------------------------------T-----------------------------------------¬
¦ Содержание задания (цель) ¦ Краткий отчет о выполнении задания ¦
+--------------------------------------+-----------------------------------------+
¦ 11 ¦ 12 ¦
+--------------------------------------+-----------------------------------------+
¦Заключить (по выданной доверенности) с¦Подписан контракт от 15.02.2010 N 21 на ¦
¦ООО "ТД "Ресурсы Коми" контракт на ¦поставку комплектующих изделий к ¦
¦поставку ООО "Форум" комплектующих ¦оборудованию ¦
¦изделий к оборудованию ¦ ¦
L--------------------------------------+------------------------------------------
Начальник
Руководитель отдела
структурного закупок С.И. Светанков
подразделения --------- _______ -------------- Работник _______ В.Ю. Решетняк
должность личная расшифровка личная
подпись подписи подпись
Задание
Заключение о выполнении задания --------------
выполнено полностью
----------------------------------------------
Начальник
Генеральный Руководитель отдела
Руководитель директор Н.И. Хлебнов структурного закупок С.И. Светанков
организации ----------- _______ ------------ подразделения --------- _______ --------------
должность личная расшифровка должность личная расшифровка
подпись подписи подпись подписи
16 февраля 10
"--" ------------ 20-- г.
После возвращения из командировки В.Ю. Решетняк заполняет отчет о выполнении задания. В результате поездки был подписан контракт от 15.02.2010 N 21. Руководитель дает заключение о том, что задание В.Ю. Решетняк выполнила полностью.
2.1.2. Приказ о направлении в командировку
Служебное задание (форма N Т-10а) является единственным основанием для издания приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку. Об этом сказано в Указаниях по заполнению формы данного Приказа, изложенных в Постановлении Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".
Готовит приказ (распоряжение) работник кадровой службы, а при отсутствии таковой в организации - другое уполномоченное руководителем лицо.
В приказе (распоряжении) указываются:
- фамилия и инициалы командируемого лица, его профессия (должность), структурное подразделение;
- место назначения (страна, город, организация, куда командируется работник);
- срок командировки;
- цель командировки и основание (служебное задание или иной документ).
Если необходимо, указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, другие существенные условия направления в командировку.
При оформлении приказа (распоряжения) допустимо применение одной из унифицированных форм (N Т-9 или N Т-9а). Форма N Т-9 применяется для направления в командировку одного работника. Форма N Т-9а позволяет указать сразу нескольких сотрудников (до трех). Она используется крупными предприятиями, где приказы о командировках издаются в большом количестве, а также при направлении в командировку нескольких работников организации одновременно для выполнения общих целей в составе комиссии, бригады, для коллективного участия в семинарах, учебе и т.п.
Приказ подписывает руководитель организации, а распоряжение может подписать уполномоченное руководителем лицо. С приказом под роспись знакомится работник.
Документ представляется на подпись в одном экземпляре. Затем делается столько копий приказов (распоряжений), сколько необходимо по схеме документооборота предприятия. Небольшая организация может оформлять приказы в одном экземпляре. Крупные предприятия обычно оформляют несколько экземпляров копий: один - для руководителя (канцелярии), второй - для отдела кадров, третий - для бухгалтерии, четвертый - для структурного подразделения, в котором работают командированные лица.
Приведем примеры заполнения приказа унифицированных форм N Т-9 и N Т-9а.
Пример 4. Составим для примера 3 приказ (распоряжение) о направлении в командировку на бланке унифицированной формы N Т-9 (см. ниже).
Унифицированная форма N Т-9
--------¬
¦ Код ¦
+-------+
Форма по ОКУД ¦0301022¦
ООО "Форум" +-------+
------------------------------------------------ по ОКПО ¦ ¦
наименование организации L--------
----------T-----------¬
¦ Номер ¦ Дата ¦
¦документа¦составления¦
+---------+-----------+
¦ 62 ¦ 06.02.2010¦
ПРИКАЗ L---------+------------
(распоряжение)
о направлении работника в командировку
Направить в командировку:
----------------¬
¦Табельный номер¦
+---------------+
Решетняк В.Ю. ¦ 35 ¦
-------------------------------------------------L----------------
фамилия, имя, отчество
отдел закупок
структурное подразделение
менеджер
должность (специальность, профессия)
в ООО "Торговый дом "Ресурсы Коми", г. Ижевск, РФ
место назначения (страна, город, организация)
__________________________________________________________________
__________________________________________________________________
--------------¬
сроком на ¦ 5 ¦ календарных дней
L--------------
11 февраля 10 15 февраля 10
с "--" ---------- 20-- г. по "--" ----------- 20-- г.
заключения контракта (по выданной доверенности) на
с целью ----------------------------------------------------------
поставку комплектующих изделий к оборудованию.
ООО "Форум"
Командировка за счет средств -------------------------------------
указать источник финансирования
Основание (документ, служебное задание от 05.02.2010 N 12
номер, дата): ----------------------------------------------------
служебное задание, другое основание (указать)
__________________________________________________________________
Генеральный
директор Н.И. Хлебнов
Руководитель организации ----------- _______ ---------------------
должность личная расшифровка подписи
подпись
С приказом (распоряжением) 06 февраля 10
работник ознакомлен _________________ "--" --------- 20-- г.
личная подпись
Пример 5. Бригада аудиторов из отдела общего аудита ООО "Форум" (г. Москва) в составе начальника отдела П.И. Абрамова, ведущего аудитора Н.П. Фоминых, аудитора В.Ю. Рябовой направляется в командировку в ООО "Торговый дом "Ресурсы Коми" (г. Ижевск) с целью проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности за девять месяцев 2010 г.
Срок командировки - 16 дней: с 10 по 25 октября 2010 г. (включая время в пути). Командировка полностью оплачивается за счет средств ООО "Форум" (см. ниже).
Унифицированная форма N Т-9а
-------------¬
¦ Код ¦
+------------+
Форма по ОКУД ¦ 0301023 ¦
ООО "Форум" +------------+
------------------------------------------- по ОКПО ¦ ¦
наименование организации L-------------
----------T-----------¬
¦ Номер ¦ Дата ¦
¦документа¦составления¦
+---------+-----------+
¦ 72 ¦ 26.09.2010¦
ПРИКАЗ L---------+------------
(распоряжение)
о направлении работников в командировку
Направить в командировку:
----------------------------T-----------T-----------T------------¬
¦Фамилия, имя, отчество ¦Рябову ¦Фоминых ¦Абрамова ¦
¦ ¦Викторию ¦Наталью ¦Петра Ильича¦
¦ ¦Юрьевну ¦Петровну ¦ ¦
+---------------------------+-----------+-----------+------------+
¦Табельный номер ¦ 36 ¦ 42 ¦ 12 ¦
+---------------------------+-----------+-----------+------------+
¦Структурное ¦Отдел ¦Отдел ¦Отдел общего¦
¦подразделение ¦общего ¦общего ¦аудита ¦
¦ ¦аудита ¦аудита ¦ ¦
+---------------------------+-----------+-----------+------------+
¦Должность (специальность, ¦Аудитор ¦Ведущий ¦Начальник ¦
¦профессия) ¦ ¦аудитор ¦отдела ¦
+----T----------T-----------+-----------+-----------+------------+
¦ ¦ ¦ страна, ¦г. Ижевск ¦
¦ ¦ место ¦ город ¦ ¦
¦ ¦назначения+-----------+------------------------------------+
¦Ко- ¦ ¦организация¦ООО "Торговый дом "Ресурсы Коми" ¦
¦ман-+----------+-----------+-----------T-----------T------------+
¦ди- ¦ ¦ начала ¦10.10.2010 ¦10.10.2010 ¦10.10.2010 ¦
¦ров-¦ дата +-----------+-----------+-----------+------------+
¦ка ¦ ¦ окончания ¦25.10.2010 ¦25.10.2010 ¦25.10.2010 ¦
¦ +----------+-----------+-----------+-----------+------------+
¦ ¦срок, календарных дней¦ 16 ¦ 16 ¦ 16 ¦
¦ +----------------------+-----------+-----------+------------+
¦ ¦ цель ¦Аудит бухгалтерской ¦Сдача ¦
¦ ¦ ¦отчетности за 9 месяцев¦аудиторского¦
¦ ¦ ¦2010 г. ¦отчета ¦
¦ ¦ ¦ ¦заказчику ¦
+----+----------------------+-----------T-----------+------------+
¦ Командировка за счет ¦ООО "Форум"¦ООО "Форум"¦ООО "Форум" ¦
¦ средств (указать источник ¦ ¦ ¦ ¦
¦ финансирования) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+-----------+-----------+------------+
¦С приказом (распоряжением) ¦Дата и ¦Дата и ¦Дата и ¦
¦ работник ознакомлен. ¦подпись ¦подпись ¦подпись ¦
¦ Личная подпись работника. ¦работника ¦работника ¦работника ¦
¦ Дата ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------------------+-----------+-----------+-------------
служебное задание от 25.09.2010
Основание (документ, номер, дата): -------------------------------
N 12
служебное задание, другое основание (указать)
Генеральный
директор Н.И. Хлебнов
Руководитель организации ----------- _______ ---------------------
должность личная расшифровка подписи
подпись
2.1.3. Командировочное удостоверение
На основании служебного задания (форма N Т-10а) или приказа (распоряжения) о направлении в командировку (форма N Т-9) кадровая служба организации выписывает работнику командировочное удостоверение по форме N Т-10. Командировочное удостоверение выписывается в одном экземпляре.
Если работник в ходе выполнения служебного задания должен посетить несколько пунктов назначения, в каждом из них следует сделать в командировочном удостоверении отметку о прибытии и убытии. Отметки заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью, которая обычно используется в хозяйственной деятельности организацией для засвидетельствования подписи соответствующего должностного лица.
Командировочное удостоверение - важный документ для последующего подтверждения обоснованности произведенных предприятием расходов, а для работника - подтверждение права на получение возмещения произведенных расходов. Во избежание претензий контролирующих органов данный документ следует оформлять очень тщательно.
Личные данные работника и пункт назначения, указанные в удостоверении, должны совпадать с данными проездных документов. Наименование предприятия, указанное на лицевой стороне удостоверения, должно совпадать с его наименованием в графе отметок принимающей стороны на обратной стороне удостоверения.
Если обязательные реквизиты не заполнены, а также отсутствуют печати и подписи уполномоченных лиц, удостоверение может быть признано недействительным.
Пример 6. Оформим командировочное удостоверение для примера 4 (см. ниже).
Унифицированная форма N Т-10
--------¬
¦ Код ¦
+-------+
Форма по ОКУД ¦0301024¦
ООО "Форум" +-------+
------------------------------------------------ по ОКПО ¦ ¦
наименование организации L--------
----------T-----------¬
¦ Номер ¦ Дата ¦
¦документа¦составления¦
+---------+-----------+
КОМАНДИРОВОЧНОЕ УДОСТОВЕРЕНИЕ ¦ 62 ¦ 06.02.2010¦
L---------+------------
----------------¬
¦Табельный номер¦
+---------------+
Работник Решетняк Виктория Юрьевна ¦ 35 ¦
----------------------------------------L----------------
фамилия, имя, отчество
отдел закупок
структурного подразделения
менеджер
должность (специальность, профессия)
ООО "Торговый дом "Ресурсы Коми", г. Ижевск, РФ
командируется в --------------------------------------------------
место назначения (страна, город, организация)
__________________________________________________________________
заключения контракта (по выданной доверенности) на поставку
комплектующих изделий к оборудованию
для --------------------------------------------------------------
цель командировки
5
на -------- календарных дней (не считая времени нахождения в пути)
11 февраля 10 15 февраля 10
с "--" ------------- 20-- г. по "--" ---------- 20-- г.
Действительно по предъявлении паспорта или заменяющего его
(данные паспорта)
документа --------------------------------------------------------
наименование, номер
Генеральный
директор Н.И. Хлебнов
Руководитель ----------------- _____________ ---------------------
должность личная расшифровка подписи
подпись
----------------------------------------------------------------
Оборотная сторона формы N Т-10
Отметки о выбытии в командировку, прибытии в пункты
назначения, выбытии из них и прибытии в место постоянной работы:
Москвы Ижевск
Выбыл из ---------------------- Прибыл в ----------------------
11 февраля 10 11 февраля 10
"--" --------- 20-- г. "--" --------- 20-- г.
Инспектор Секретарь
отдела ООО "ТД
кадров ООО "Ресурсы
"Форум" Коми"
----------- ___________________ ----------- ___________________
должность личная подпись должность личная подпись
М.И. Петрова Н.Р. Макарова
------------------------------- -------------------------------
расшифровка подписи расшифровка подписи
М.П. М.П.
Ижевска Москву
Выбыл из ---------------------- Прибыл в ----------------------
15 февраля 10 15 февраля 10
"--" --------- 20-- г. "--" --------- 20-- г.
Секретарь Инспектор
ООО "ТД отдела
"Ресурсы кадров ООО
Коми" "Форум"
----------- ___________________ ----------- ___________________
должность личная подпись должность личная подпись
Н.Р. Макарова М.И. Петрова
------------------------------- -------------------------------
расшифровка подписи расшифровка подписи
М.П. М.П.
Выбыл из ______________________ Прибыл в ______________________
"__" _________ 20__ г. "__" _________ 20__ г.
___________ ___________________ ___________ ___________________
должность личная подпись должность личная подпись
_______________________________ _______________________________
расшифровка подписи расшифровка подписи
М.П. М.П.
Выбыл из ______________________ Прибыл в ______________________
"__" _________ 20__ г. "__" _________ 20__ г.
___________ ___________________ ___________ ___________________
должность личная подпись должность личная подпись
_______________________________ _______________________________
расшифровка подписи расшифровка подписи
М.П. М.П.
2.2. Аванс на командировочные расходы
Пунктом 10 Положения N 749 установлено, что работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Аналогичное положение содержится в п. п. 7 и 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций).
По общему правилу получить аванс может сотрудник, внесенный в список подотчетных лиц организации. Таким лицам наличные денежные средства выдаются на хозяйственно-операционные расходы, на закупку товаров и т.д.
Но командировать можно любого работника, не связанного с такими хозяйственными операциями. Поэтому целесообразнее в приказ добавить общее положение следующего содержания: "Подотчетными лицами признаются все сотрудники, отправляемые в командировки, на срок со дня издания приказа о направлении в командировку до даты полного отчета по ней".
2.2.1. Выдача наличных в рублях
Выдача аванса в рублях практикуется при командировках по территории России.
Можно на эти цели получить "командировочные" деньги в банке с расчетного счета организации по чеку. Но можно их выдать и из наличной выручки, поступившей в кассу организации (индивидуального предпринимателя). Это разрешено п. 2 Указания ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя": юридические лица и индивидуальные предприниматели могут расходовать наличные деньги, поступившие в их кассы, на командировочные расходы.
Наличные суммы выдаются из кассы по расходно-кассовому ордеру (унифицированная форма N КО-2). Эта форма включена в альбом типовых унифицированных форм первичных учетных документов. Как и любые бухгалтерские документы, расходный ордер составляется в момент совершения операции, а если это невозможно - непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).
При выдаче денег кассир требует предъявить документ (паспорт или другой документ), удостоверяющий личность получателя, и записывает его реквизиты в расходно-кассовый ордер. Достаточно распространенной ошибкой бухгалтеров является то, что реквизиты паспорта работника в расходных кассовых ордерах они считают возможным не указывать.
Расходный ордер должен быть отражен в журнале регистрации приходных и расходных ордеров (унифицированная форма N КО-3) и кассовой книге (унифицированная форма N КО-4). Эти формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
Если в течение трех дней в командировку направляются несколько сотрудников организации, денежные средства могут быть выданы по платежной ведомости (форма N Т-53) или расчетно-платежной ведомости (форма N Т-49) при условии использования такой формы организацией. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.
В п. 11 Порядка ведения кассовых операций сказано: выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Размер выдаваемого аванса на командировочные расходы в каждом случае определяется самостоятельно и зависит от срока командировки, места назначения и других объективных причин.
Для расчета суммы к выдаче составляется смета (расчет) и подписывается главным бухгалтером (бухгалтером). Расчет может утверждаться или не утверждаться руководителем, но документ, на основании которого сумма будет выдана работнику (расходный кассовый ордер или платежная ведомость), обязательно должен быть подписан руководителем. Смета (расчет) хранится в бухгалтерии и может быть приложением к расходному кассовому ордеру, подтверждая расчет выданного аванса.
Формы расчета аванса (сметы) в альбомах унифицированных форм нет. Организация может самостоятельно ее разработать и утвердить либо отдельным приказом, либо в качестве приложения к своей учетной политике. Смета должна быть оформлена в соответствии с требованиями об обязательных реквизитах (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).
Деньги работнику выдаются при условии, что он отчитался по ранее выданному авансу, причем неважно, на какие цели он был выдан: на командировку, хозяйственные расходы и проч. (п. 11 Порядка ведения кассовых операций). Передача выданных под отчет наличных денег одним работником другому запрещается.
Приведем пример сметы командировочных расходов и заполнения расходно-кассового ордера.
Пример 7. В.Ю. Решетняк, работник ООО "Форум", направлена в служебную командировку в г. Ижевск на пять дней. Суточные выплачиваются в организации при командировках по территории России в размере 500 руб. в сутки.
В.Ю. Решетняк выдан аванс из расчета, что стоимость авиабилетов к месту командировки и обратно составляет 7000 руб., стоимость проживания в месте командировки - 1400 руб. в сутки. Гостиница командированному работнику организацией забронирована, стоимость брони - 500 руб. (1400 руб. x 50%).
Рассчитаем сумму аванса и оформим смету командировочных расходов.
Сумма аванса составит:
500 руб/сут. x 5 сут. + 7000 руб. + 1400 руб/сут. x 5 сут. + 500 руб. = 17 000 руб.
Смета расходов в этом случае может выглядеть следующим образом:
ООО "Форум"
Смета командировочных расходов
Решетняк В.Ю.
Ф.И.О. работника ---------------------------------------------
г. Ижевск, РФ
Место командировки -------------------------------------------
5 календарных дней
Срок командировки --------------------------------------------
2500 руб. (5 сут. x 500 руб.)
Суточные -----------------------------------------------------
самолет
Вид транспорта -----------------------------------------------
7000 руб.
Стоимость проезда в оба конца --------------------------------
0
Плата за пользование постельными принадлежностями ------------
7500 руб.
Стоимость проживания -----------------------------------------
(1400 руб/сут. x 5 сут. + 500 руб.)
--------------------------------------------------------------
17 000 руб.
Итого: -------------------------------------------------------
Смету составил К.Н. Сидорова 10 февраля 2010 г.
Главный бухгалтер ---------------
подпись
Отчет по данной командировке представлен 17 февраля 2010 г. на сумму 17 000 руб.
Выдачу аванса на командировочные расходы в данном случае можно оформить расходным кассовым ордером.
Унифицированная форма N КО-2
--------¬
¦ Код ¦
+-------+
Форма по ОКУД ¦0310002¦
ООО "Форум" +-------+
------------------------------------------------ по ОКПО ¦ ¦
организация +-------+
________________________________________________________ ¦ ¦
структурное подразделение L--------
----------T-----------¬
¦ Номер ¦ Дата ¦
¦документа¦составления¦
+---------+-----------+
РАСХОДНЫЙ КАССОВЫЙ ОРДЕР ¦ 45 ¦ 10.02.2010¦
L---------+------------
-------------------------------------T------T---------T-----T--------¬
¦ Дебет ¦ ¦ Сумма, ¦Код ¦ ¦
+----------T-------T---------T-------+------+руб. коп.¦целе-¦ ¦
¦ ¦код ¦коррес- ¦код ¦Кредит¦ ¦вого ¦ ¦
¦ ¦струк- ¦понди- ¦ана- ¦ ¦ ¦наз- ¦ ¦
¦ ¦турного¦рую- ¦лити- ¦ ¦ ¦наче-¦ ¦
¦ ¦подраз-¦щий счет,¦ческого¦ ¦ ¦ния ¦ ¦
¦ ¦деления¦субсчет ¦учета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+-------+---------+-------+------+---------+-----+--------+
¦ ¦ ¦ 71-1 ¦ ¦ 50-1 ¦17 000-00¦ ¦ ¦
L----------+-------+---------+-------+------+---------+-----+---------
Решетняк Виктории Юрьевне
Выдать -----------------------------------------------------------
фамилия, имя, отчество
аванс на командировочные расходы в г. Ижевск на 5 дней
Основание: -------------------------------------------------------
Семнадцать тысяч
Сумма ------------------------------------------------------------
прописью
- 00
------------------------------------------ руб. ------------- коп.
Приказ о командировке от 06.02.2010 N 62
Приложение -------------------------------------------------------
__________________________________________________________________
Генеральный
директор Н.И. Хлебнов
Руководитель организации ----------- ________ -------------------
должность подпись расшифровка подписи
К.Н. Сидорова
Главный бухгалтер ______________ ---------------------
подпись расшифровка подписи
Семнадцать тысяч
Получил ----------------------------------------------------------
сумма прописью
- 00
------------------------------------------ руб. ------------- коп.
10 февраля 2010
"--" ------------ ---- г. Подпись __________
(паспортные данные Решетняк В.Ю.)
По ---------------------------------------------------------------
наименование, номер, дата и место выдачи документа,
__________________________________________________________________
удостоверяющего личность получателя
М.Р. Красавина
Выдал кассир ______________ ---------------------
подпись расшифровка подписи
2.2.2. Выдача наличных в иностранной валюте
В п. 16 Положения N 749 указано, что оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте при зарубежных командировках, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте регулируются Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Эти операции признаются валютными, но разрешены пп. 9 п. 1 ст. 9 данного Закона.
Выдача юридическими лицами - резидентами Российской Федерации наличной иностранной валюты своим сотрудникам для оплаты в качестве аванса в связи со служебными командировками за пределы России не противоречит Закону о валютном регулировании (см. Письмо ЦБ РФ от 30.07.2007 N 36-3/1381).
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 18.03.2008 N 10840/07 признал законной валютную операцию по выдаче сотруднику, направляемому в служебную командировку, наличной валюты под отчет на командировочные расходы. Поэтому выдача наличной валюты не образует состав административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Если организация приняла решение о выдаче командированному лицу наличной валюты, необходимо учесть особенности работы с ней.
Наиболее распространенным источником поступления валютных средств в кассу предприятия является снятие наличной иностранной валюты с текущего счета в уполномоченном банке. Оприходование валюты кассами предприятий и ее выдача производятся так же, как и по рублевым суммам. Таким образом, отсутствие записей о принятой в кассу иностранной валюте в единой кассовой книге может быть расценено как неоприходование (или неполное оприходование) в кассу денежной наличности. В свою очередь, это может привести к наложению на предприятие штрафных санкций.
Обратите внимание: согласно ст. 15.1 КоАП РФ штраф за нарушение порядка работы с денежной наличностью и Порядка ведения кассовых операций для организаций составляет от 40 000 до 50 000 руб., для должностных лиц - от 4000 до 5000 руб.
Порядок осуществления кассовых операций с иностранной валютой нормативными актами ЦБ РФ не установлен. В свое время Центробанк Письмом от 16.05.2001 N 31 "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования" разъяснил, что учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций, т.е. в отдельной кассовой книге.
В соответствии с Порядком ведения кассовых операций все поступления и выдачи наличных денег предприятия учитывают в кассовой книге, а в силу п. 23 данного документа каждое учреждение ведет только одну кассовую книгу. Но данный Порядок распространяется только на рублевые операции.
Бухгалтеру целесообразно вести кассовые книги по каждой валюте во избежание проблем с учетом. Необходимо утвердить правила документооборота валютных кассовых операций в учетной политике (п. п. 3 и 4 ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Самое эффективное решение - сделать письменный запрос в банк, обслуживающий валютный счет организации. Банки вправе запрашивать и получать документы, являющиеся основанием для проведения валютных операций, в качестве агентов валютного контроля, и именно они регулярно проводят проверку кассовой дисциплины.
2.2.3. Выдача корпоративной банковской карты
Отправляя сотрудника в командировку, администрация вправе выдать ему корпоративную банковскую карту. Порядок расчетов с помощью такой карты предусмотрен в Положении ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт" (далее - Положение N 266-П). В соответствии с п. 2.5 данного Положения организация может осуществлять с использованием расчетных и кредитных карт операции по получению наличных денежных средств для оплаты командировочных расходов, а также оплачивать командировочные расходы как в рублях, так и в иностранной валюте. Таким образом, организация вправе выдавать работникам корпоративную пластиковую карту для оплаты командировочных расходов, причем она может использоваться и на территории России, и за ее пределами.
Использование корпоративной карты не только удобно (держателями карты могут быть несколько сотрудников; нет необходимости составлять смету расходов, получать наличные для оплаты командировочных расходов), но и выгодно организации, т.к., во-первых, при расчетах по ней за рубежом используется, как правило, льготный курс, во-вторых, карточный счет может быть пополнен в любое время, в т.ч. когда работник находится в командировке.
Все средства, списанные с карточного счета, считаются выданными под отчет работнику.
К авансовому отчету при расчете банковскими картами обязательно должны быть приложены специальные документы по операциям с использованием карты. Согласно п. 3.3 Положения N 266-П документ по операциям с использованием платежной карты должен содержать следующие обязательные реквизиты:
- идентификатор банкомата, электронного терминала или другого технического средства, предназначенного для совершения операций с использованием платежных карт;
- вид операции;
- дата совершения операции;
- сумма операции;
- валюта операции;
- сумма комиссии (если имеет место);
- код авторизации;
- реквизиты платежной карты.
Документ по операциям с использованием платежной карты на бумажном носителе дополнительно должен содержать подписи держателя платежной карты и кассира. Данное требование не распространяется на случаи, когда документ составляется в пункте выдачи наличных при использовании аналога собственноручной подписи.
В Письме Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/666 выражено следующее мнение: документ, подтверждающий оплату за проживание в гостинице, осуществленную с помощью платежной карты, оформленный с нарушениями требований Положения N 266-П, не подтверждает расходы в целях налогообложения прибыли.
Слипы и квитанции фиксируют факт совершения операции с использованием банковской карты. Фактическое списание денежных средств со счета юридического лица подтверждается банковской выпиской по специальному карточному счету. Как правило, дата списания денежных средств отличается от даты совершения операции, указанной в слипе. Фактическое списание обычно производится на несколько дней позже. Кроме того, по операциям, совершенным в конце одного отчетного периода, списание может быть произведено уже в следующем отчетном периоде.
Оплата работником расходов банковской картой не освобождает его от обязанности приложить к авансовому отчету и все другие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы.
Если сотруднику выдается рублевая карта, а оплачиваются ею расходы в валюте, следует обратить внимание на порядок учета разниц по таким операциям. Когда работник снимает деньги из банкомата или оплачивает расходы в валюте, банк продает ее по своему коммерческому курсу организации, снимая с ее рублевого счета соответствующий эквивалент. При этом на дату продажи возникает разница. Она образуется вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты банком-эмитентом от официального курса Банка России. Датой совершения операции в иностранной валюте считают дату списания со счета организации необходимых для конвертации рублевых средств. Указанные разницы следует отразить как расходы на обычную покупку валюты.
Все средства, списанные с карточного счета, считают выданными под отчет сотруднику - держателю карты. С даты выдачи валюты под отчет до даты утверждения авансового отчета будут возникать курсовые разницы.
Для целей исчисления налога на прибыль разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты банком-эмитентом от официального курса ЦБ РФ, могут быть учтены в составе внереализационных расходов или доходов (пп. 6 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 250 НК РФ). Данные разницы могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, только если работник, купив валюту, потратит ее для служебных целей. Если же, к примеру, работник истратит валюту для собственных нужд, разницы не учитываются для целей налогообложения, поскольку не считаются экономически оправданными расходами (ст. 252 НК РФ).
На практике могут возникать ситуации, когда корпоративные пластиковые карты используются сотрудниками в личных целях:
- счет на оплату расходов за проживание в гостинице при нахождении сотрудника в командировке содержит выделенные отдельной строкой расходы на услуги носильщика, химчистку, уборку в номере, телефонные переговоры, предоставление дополнительной информации справочной службой гостиницы и др.;
- корпоративной пластиковой картой оплачены расходы на медикаменты и срочную медицинскую помощь, необходимые сотруднику, находящемуся в командировке, при отсутствии в данный момент собственных средств;
- счет оплачен корпоративной пластиковой картой сотрудником по ошибке вместо собственной пластиковой карты и др.
В Письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/2/170 дан ответ Межрайонной инспекции ФНС России по г. Москве о том, как учитывать возмещаемые работнику личные расходы, осуществленные им во время командировки за счет средств организации с использованием пластиковой карты. По мнению финансистов, эти расходы не уменьшают налогооблагаемую базу организации по прибыли.
Но автор считает нужным заметить: курсовые разницы, а также расходы при покупке валюты вряд ли будут признаны экономически целесообразными при налоговой проверке.
Если работнику выдана кредитная карта, операции по ней отражают так же, как и получение организацией обычного кредита. Затем расходы списываются за счет кредитных средств на карте в обычном порядке. А погашение кредита происходит в порядке, определенном договором. В этом случае поступление денежных средств на специальный карточный счет отражается как получение кредита.
Проценты за использование заемных средств в общем порядке в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы").
В налоговом учете предельная величина процентов, признаваемых расходом, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, принимается в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.
Пример учета операций командировочных расходов с использованием корпоративной кредитной карты дан в гл. 5 книги.
2.2.4. Перечисление подотчетных средств
на личную банковскую карту сотрудника
В последнее время работникам заработную плату перечисляют на банковскую карту. Чтобы избежать наличных расчетов, часто на карту организация перечисляет возмещаемые командировочные и хозяйственные расходы.
Несмотря на очевидные преимущества безналичных расчетов, кредитные организации не всегда идут навстречу клиентам, ведь за выдачу наличных банки часто взимают комиссию. При этом банки ссылаются на удобное для них разъяснение ЦБ РФ, содержащееся в Письме от 18.12.2006 N 36-3/2408: организация не имеет права выдать работнику под отчет денежные средства, перечислив их на его личную ("зарплатную") банковскую карту. Согласно п. п. 10 и 11 Порядка ведения кассовых операций выдача организациями наличных денег под отчет своим работникам для совершения указанных расходов производится наличными деньгами. Нормативными актами Банка России не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации. Таким образом, переводить денежные средства на командировку на личные счета работников не следует.
Однако позднее в Письме ЦБ РФ от 24.12.2008 N 14-27/513 подтверждена возможность возмещения расходов, связанных со служебными командировками, путем перечисления денежных средств на банковские счета работников - физических лиц, открытые для совершения операций с использованием банковских карт. В Письме отмечено: если организация коллективным договором или своим локальным нормативным актом предусмотрела возможность перевода денег на командировочные расходы на банковские карты сотрудников, у банка нет оснований не пропускать такой платеж.
В связи с этим банки могут отказаться перечислять на карты сотрудников возмещение хозяйственных расходов, а в части командировочных расходов препятствия чинить не должны.
Ответственность за выдачу командировочных расходов путем перечисления их на банковскую карту работника действующим законодательством не предусмотрена. Нормативными актами Банка России понятие "кассовая дисциплина" не определено; вопросы, касающиеся возложения на организации обязанности по соблюдению правил работы с наличными деньгами и Порядка ведения кассовых операций в части осуществления расчетов наличными деньгами, а также ответственности за их несоблюдение, содержатся в КоАП РФ. В ст. 15.1 КоАП РФ установлена ответственность юридических и физических лиц только за нарушение порядка работы с денежной наличностью и Порядка ведения кассовых операций. Ответственность за рассматриваемый вид нарушения в данном Кодексе не установлена.
Поэтому можно сделать вывод: оптимальным вариантом является выдача денежных средств в рублях на командировочные расходы из кассы организации либо выдача командированному работнику корпоративной банковской карты, оформленной на юридическое лицо - работодателя. Если организация хочет возмещать командировочные расходы работнику безналичным путем перечислением на его "зарплатную" карту, следует такой порядок закрепить в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации. Во избежание переквалификации налоговыми органами возмещения затрат на командировку в оплату труда с доначислением налога на доходы физических лиц страховых взносов следует текст платежных поручений формулировать четко. Кроме того, нужно отслеживать задолженность конкретному подотчетному лицу.
Рекомендуем ознакомиться с арбитражной практикой по данному вопросу, например с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 N А52-174/2007.
При выездной налоговой проверке было установлено, что денежные средства перечислялись на "зарплатную" банковскую карту работника организации и снимались с нее. Соответственно, данные выплаты признаны заработной платой и были доначислены ЕСН, НДФЛ, взносы на ОПС, пени и штрафы.
Организация данные выплаты учитывала как подотчетные суммы по счету 71, а также представила авансовые отчеты на часть данных выплат и приходный кассовый ордер на возврат части неизрасходованного аванса. Был также представлен приказ директора общества, разрешающий выдачу денег под отчет из кассы и с расчетного счета на банковскую карту подотчетного лица, а платежные поручения на перечисление денежных сумм не содержали указания о том, что это заработная плата.
Суд, исследовав и оценив представленные документы, пришел к выводу об отсутствии у налогового органа достаточных оснований для признания сумм, выданных обществом работнику, заработной платой последнего. Выводы налоговой инспекции о том, что спорная сумма фактически является заработной платой, выплаченной работнику, по мнению судей, были основаны исключительно на назначении вклада, открытого работнику в банке (зарплатный), а также на отсутствии у общества оправдательных документов, подтверждающих выдачу денежных средств в указанных суммах под отчет или на представительские расходы.
В данном случае суд признал неправомерным доначисление заявителю ЕСН, НДФЛ, взносов на ОПС, пеней и штрафов за перечисление денег на банковскую карту для хозяйственных нужд в подотчет, организация сумела доказать свою позицию.
В случае безналичного возмещения расходов часть информации в первичных документах будет потеряна. Выплата перерасхода по авансовому отчету отмечается в нем со ссылкой на конкретный расходный кассовый ордер. В таком случае можно несколько модифицировать запись в унифицированной форме N АО-1 "Авансовый отчет" и отмечать в нем документ, которым работнику была перечислена возмещаемая сумма перерасхода (номер и дату платежного поручения).
В то же время следует подумать, как в такой ситуации следует работнику вносить остаток неизрасходованных денежных средств, полученных авансом перед командировкой. Оптимальным было бы внесение работником этих сумм наличными в кассу после командировки. Но возможно, организация пойдет более сложным путем и удержит перерасход из заработной платы работника. Подробнее об этом читайте в разд. 2.4 "Удержание невозвращенных сумм" книги.
И последнее, на что хотелось бы обратить внимание при учете данных операций. Банк, в котором обслуживается карта работника, может удерживать различные комиссии, например за выдачу наличных. Следует позаботиться о том, чтобы документально подтвердить данные расходы с целью принятия их организацией в бухгалтерском учете и для целей исчисления налога на прибыль.
Пример 8. Командированному работнику на его личный банковский карточный счет организацией перечислены денежные средства на предстоящие командировочные расходы. При расчетах посредством банковской карты, а также при снятии работником необходимых сумм наличными банком взималась комиссия 500 руб.
По возвращении из командировки работник составил авансовый отчет и указал в составе расходов удержанную банком комиссию. Факты зачисления денежных средств на счет работника, снятия денежных средств и сумм комиссии подтверждены чеками банкоматов и выпиской по счету карты работника, заверенной в обслуживающем карту банке.
Согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется возмещение связанных с этим расходов. Перечень таких расходов является открытым. Однако они должны быть произведены с разрешения или ведома работодателя (абз. 5 ч. 1 ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения N 749). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ч. 2 ст. 168 ТК РФ, п. п. 11 и 24 Положения N 749). В рассматриваемой ситуации работодатель обязан возместить работнику расходы в виде комиссии банка.
Расходы по уплате комиссии банка в целях бухгалтерского учета являются для организации прочими расходами. В данном случае они признаются на дату утверждения авансового отчета (п. п. 11 и 16 ПБУ 10/99).
В целях налогообложения прибыли расходы на оплату услуг банка по выдаче денежных средств учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае их следует признать на дату утверждения руководителем организации авансового отчета работника (пп. 5 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ).
Компенсация расходов, связанных с исполнением работником трудовых обязанностей, не является объектом обложения НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Подпунктом "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ предусмотрено, что все виды установленных российским законодательством компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не подлежат у организации обложению страховыми взносами во внебюджетные фонды.
На эти суммы не начисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
В соответствии с разъяснениями ФСС РФ, приведенными в Письме от 18.03.2009 N 02-18/07-2165, при применении п. 10 указанного выше Перечня необходимо руководствоваться п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, согласно которому размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Однако в п. 10 поименованы также суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей.
2.3. Отчетность по командировке
После возвращения из поездки сотрудник заполняет на бланке служебного задания (форма N Т-10а) разд. 12 "Краткий отчет о выполнении задания".
Отчет о результатах командировки может быть коллективным или индивидуальным (если в командировке была группа работников). По общим требованиям в отчет о результатах командировки можно включить ответы на следующие вопросы:
- цель командировки;
- конкретный перечень вопросов, изученных (решенных) в ходе командировки;
- перечень должностных лиц, с которыми командируемый вступал в контакт при обсуждении тех или иных вопросов;
- реализация целей поездки (подробная информация о вопросах, изученных (решенных) в ходе командировки, с приложением соответствующих документов);
- оценка состояния дел в той или иной области деятельности посещенной организации, сопоставление форм и методов работы, принятых в ней, с аналогами в своей компании (по изученному перечню вопросов);
- выводы, предложения, рекомендации по путям использования изученного в ходе командировки положительного опыта;
- другие вопросы, которые работник полагает необходимым отразить в отчете по итогам поездки.
Отчет о выполненной в командировке работе должен быть предварительно согласован с непосредственным руководителем командированного работника (п. 26 Положения N 749 и Указания по заполнению служебного задания (форма N Т-10а), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).
После согласования с руководителем структурного подразделения данная форма представляется в бухгалтерию вместе с заполненным командировочным удостоверением (если его оформление требовалось для подтверждения факта пребывания в командировке) и авансовым отчетом. Составить авансовый отчет об израсходованных суммах, сдать его в бухгалтерию и произвести окончательный расчет по денежному авансу работник обязан не позднее трех рабочих дней после возвращения из командировки (п. 26 Положения N 749 и п. 11 Порядка ведения кассовых операций).
Авансовый отчет имеет унифицированную форму N АО-1, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. На оборотной стороне авансового отчета подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы и суммы затрат по ним.
По мнению Минфина России (Письма от 14.09.2009 N 03-03-05/169, от 19.11.2009 N 03-03-06/1/764) и ФНС России (Письма от 18.08.2009 N 3-2-06/90, от 25.11.2009 N МН-22-3/890 <2>), к авансовому отчету должны прилагаться следующие оправдательные документы:
- командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом (если его составление необходимо для подтверждения времени пребывания в командировке);
- документы о найме жилого помещения;
- документы о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);
- об иных расходах, связанных с командировкой.
--------------------------------
<2> Данное Письмо согласовано с Минфином России.
Чтобы подтвердить время пребывания в загранкомандировке, вместе с авансовым отчетом необходимо передать в бухгалтерию копии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы (если командировочное удостоверение не оформлялось).
Для целей учета затрат организации по выплате суточных при расчете налога на прибыль представление чеков и квитанций, подтверждающих расходование работником суточных, не требуется (Письмо Минфина России от 24.11.2009 N 03-03-06/1/770). Финансовое ведомство отмечает: суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, а срок пребывания в командировке подтверждается командировочным удостоверением. Оформление этого документа делает расходы на выплату суточных документально обоснованными. Командировочное удостоверение не оформляется только при командировании за пределы России (кроме ряда государств СНГ).
Оправдательные документы должны быть составлены по унифицированным формам, если таковые установлены. В унифицированные формы организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты, а также менять форматы бланков. Исключение отдельных реквизитов из унифицированных форм или их изменение не допускаются.
Если унифицированные формы для определенных документов не установлены, они должны быть составлены по формам, предусмотренным организацией в ее учетной политике. Формы также должны содержать все реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
При загранкомандировках первичные документы оформляются в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства. Первичные документы о расходах, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Это касается и счетов гостиниц, и авиа- или железнодорожных билетов (Письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/170, от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47, УФНС России по г. Москве от 08.08.2008 N 28-11/074505).
Перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации, на которых возложена такая обязанность в рамках исполнения должностных обязанностей, в т.ч. от руки (Письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725, от 14.09.2009 N 03-03-05/170 и от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66).
Правда, по мнению арбитражных судей, счета гостиниц и билеты на транспорт переводить на русский язык не нужно, поскольку они не относятся к первичным учетным документам, которые оформляются при расходовании денежных средств. Документами, подтверждающими обоснованность расходов для целей налогообложения прибыли, являются приказ о командировании работника и авансовый отчет (Постановления ФАС Московского округа от 07.04.2009 N КА-А40/2620-09, от 09.03.2007 N КА-А40/1026-07).
Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к нему (или ненадлежащее их оформление) влекут несоответствие авансового отчета требованиям законодательства Российской Федерации. Соответственно, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения (ст. 252 НК РФ).
Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.
В авансовом отчете работник также должен указать сумму неизрасходованных денежных средств, подлежащих возврату в организацию. Неизрасходованные средства сдаются подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру, если сотрудник израсходовал больше денежных средств, чем было ему выдано при отъезде в командировку. Перерасход выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.
Бухгалтерия должна проверить целевое расходование денежных средств, наличие оправдательных документов, правильность их оформления и подсчета сумм. Дополнительно в авансовом отчете должны быть указаны суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы.
Особое внимание при проверке документов бухгалтер должен уделить проверке правильности оформления командировочного удостоверения. Отметки о времени прибытия и выбытия командированного лица должны быть заверены подписью уполномоченного должностного лица организации, в которую командирован работник, и печатью этой организации для засвидетельствования такой подписи. Указанные в удостоверении личные данные работника и пункт назначения должны совпадать с данными проездных документов; наименование организации, указанной на лицевой стороне удостоверения, - с наименованием в графе отметок принимающей стороны на обороте удостоверения. Если обязательные реквизиты не заполнены, а также нет печати и подписи уполномоченных лиц, удостоверение может быть признано недействительным.
Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем организации. После утверждения авансовый отчет принимается к учету.
Пример 9. В.Ю. Решетняк, менеджер отдела закупок продукции ООО "Форум" (г. Москва), была направлена в служебную командировку продолжительностью 10 дней (с 28 января по 6 февраля 2010 г.) в г. Ижевск для ознакомления с новым ассортиментом продукции компании-партнера с целью возможной ее покупки.
Ей был выдан аванс на командировочные расходы в размере 22 000 руб., по предыдущим авансовым отчетам с работником расчеты были полностью закрыты.
По возвращении из командировки сотрудница 8 февраля представила авансовый отчет. К нему прилагаются следующие документы:
- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а) от 27 января N 15;
- командировочное удостоверение N 3 с отметками об убытии из Москвы 28 января и прибытии в этот же день в Ижевск, убытии из Ижевска 6 февраля и прибытии в этот же день в Москву;
- авиабилет Москва - Ижевск от 28 января стоимостью 3000 руб. (НДС в бланке билета не выделен);
- счет гостиницы N 256 и чек ККМ на сумму 10 000 руб. за проживание в течение 10 суток (НДС в документах не выделен);
- авиабилет Ижевск - Москва стоимостью 3000 руб. (НДС в бланке билета не выделен).
Суточные в организации выплачиваются в размере 500 руб. в сутки.
Авансовый отчет был утвержден генеральным директором в тот же день, остаток подотчетной суммы в размере 1000 руб. внесен работником наличными в кассу одновременно со сдачей авансового отчета.
Расходы по командировкам данного сотрудника относятся на общехозяйственные расходы (бухгалтерский счет 26).
Оформим для данного случая авансовый отчет работника. Особое внимание уделим отметкам бухгалтерии, которые следует сделать по всем операциям данного отчета.
Унифицированная форма N АО-1
--------¬
¦ Код ¦
+-------+
Форма по ОКУД ¦0302001¦
ООО "Форум" +-------+
---------------------------------------------- по ОКПО ¦ ¦
наименование организации L--------
УТВЕРЖДАЮ
Двадцать одна
Отчет в сумме -------------------
тысяча 00
------T----------¬ ----------------- руб. ----- коп.
¦Номер¦ Дата ¦ Генеральный директор
АВАНСОВЫЙ ОТЧЕТ +-----+----------+ Руководитель --------------------
¦ 3 ¦08.02.2010¦ должность
L-----+----------- Н.И. Хлебнов
_________ ----------------------
подпись расшифровка подписи
08 февраля 10
"--" ------------- 20-- г.
------------¬
¦ Код ¦
+-----------+
Отдел закупок продукции ¦ ¦
Структурное подразделение ---------------------------+-----------+
Решетняк В.Ю. ¦ 35 ¦
Подотчетное лицо ------------------- Табельный номер L------------
фамилия, инициалы
командировочные
менеджер расходы
Профессия (должность) ------------- Назначение аванса ---------------
------------------------T----------¬ ----------------------------¬
¦Наименование показателя¦ Сумма, ¦ ¦ Бухгалтерская запись ¦
¦ ¦руб. коп. ¦ ¦ ¦
+-----------------------+----------+-+-------------T-------------+
¦ остаток ¦ 0-00¦ ¦ дебет ¦ кредит ¦
¦Предыдущий ----------+----------+ +-----T-------+------T------+
¦ аванс перерасход¦ 0-00¦ ¦счет,¦сумма, ¦счет, ¦сумма,¦
¦ ¦ ¦ ¦суб- ¦руб. ¦суб- ¦руб. ¦
¦ ¦ ¦ ¦счет ¦коп. ¦счет ¦коп. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+----------+ +-----+-------+------+------+
¦Получен аванс 1. из ¦ 22 000-00¦ ¦ 26 ¦ 21 000¦ 71 ¦21 000¦
¦кассы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------T---------+----------+ +-----+-------+------+------+
¦1а. в валюте ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(справочно) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------+---------+----------+ +-----+-------+------+------+
¦ 2. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+----------+ +-----+-------+------+------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+----------+ +-----+-------+------+------+
¦Итого получено ¦ 22 000-00¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+----------+ +-----+-------+------+------+
¦Израсходовано ¦ 21 000-00¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+----------+-+-----+-------+------+------+
¦ Остаток ¦ 1 000-00¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+----------+-+-----+-------+------+------+
¦ Перерасход ¦ - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------------------+----------- L-----+-------+------+-------
7 7
Приложение ----- документов на ----- листах
Двадцать одна тысяча
Отчет проверен. К утверждению в сумме ----------------------------
сумма прописью
00 21 000 00
руб. ----- коп. (------- руб. ---- коп.)
К.Н. Сидорова
Главный бухгалтер _______________ ----------------------------
подпись расшифровка подписи
М.Р. Красавина
Бухгалтер _______________ ----------------------------
подпись расшифровка подписи
Остаток внесен ----------¬ -----¬
------------------ в сумме ¦ 1000 ¦ руб. ¦ 00 ¦ коп. по кассовому
-Перерасход-выдан- L---------- L-----
58 08 февраля 10
ордеру N --- от "--" --------- 20-- г.
М.Р. Красавина 08 февраля 10
Бухгалтер (кассир) _______ ------------------- "--" ------- 20-- г.
подпись расшифровка подписи

линия отреза
М.Р. Красавиной
Расписка. Принят к проверке от -------------------- авансовый
3 08 февраля 10
отчет N --- от "--" ---------- 20-- г.
Двадцать
одна
тысяча 00
на сумму ---------- руб. --- коп., количество документов
прописью
7 7
------- на -------- листах
М.И. Иванова 08 февраля 10
Бухгалтер __________ ------------------- "--" --------- 20-- г.
подпись расшифровка подписи
Оборотная сторона формы N АО-1
-------T------------------T---------------T---------------------------------T-----¬
¦Номер ¦ Документ, ¦ Наименование ¦ Сумма расхода ¦Дебет¦
¦по по-¦ подтверждающий ¦ документа +----------------T----------------+сче- ¦
¦рядку ¦ производственные ¦ (расхода) ¦ по отчету ¦принятая к учету¦та, ¦
¦ ¦ расходы ¦ +---------T------+---------T------+суб- ¦
¦ ¦ ¦ ¦в руб. ¦ в ¦в руб. ¦ в ¦счета¦
¦ ¦ ¦ ¦коп. ¦валюте¦коп. ¦валюте¦ ¦
¦ +------------T-----+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ дата ¦номер¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------------+-----+---------------+---------+------+---------+------+-----+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦
+------+------------+-----+---------------+---------+------+---------+------+-----+
¦ 1. ¦27.01.2010 ¦ 15 ¦Служебное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦задание для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦направления в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦командировку и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦отчет о его ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦выполнении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------------+-----+---------------+---------+------+---------+------+-----+
¦ 2. ¦28.01.2010 -¦ 3 ¦Командировочное¦ 5 000-00¦ - ¦ 5 000-00¦ - ¦ 26 ¦
¦ ¦06.02.2010 ¦ ¦удостоверение, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦суточные: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦28.01.2010 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦06.02.2010 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦(10 сут. x ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦500 руб/сут.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------------+-----+---------------+---------+------+---------+------+-----+
¦ 3. ¦28.01.2010 ¦ 368 ¦Авиабилет ¦ 3 000-00¦ - ¦ 3 000-00¦ - ¦ 26 ¦
¦ ¦ ¦ ¦Москва - Ижевск¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------------+-----+---------------+---------+------+---------+------+-----+
¦ 4. ¦28.01.2010 -¦ 256 ¦Счет гостиницы ¦10 000-00¦ - ¦10 000-00¦ - ¦ 26 ¦
¦ ¦06.02.2010 ¦ ¦и чек ККМ за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦проживание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦(10 сут. x ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦1000 руб/сут.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------------+-----+---------------+---------+------+---------+------+-----+
¦ 5. ¦06.02.2010 ¦59998¦Авиабилет ¦ 3 000-00¦ - ¦ 3 000-00¦ - ¦ 26 ¦
¦ ¦ ¦ ¦Ижевск - Москва¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------------+-----+---------------+---------+------+---------+------+-----+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------+------------+-----+---------------+---------+------+---------+------+------
Итого ¦21 000-00¦ ¦21 000-00¦ ¦
L---------+------+---------+-------
В.Ю. Решетняк
Подотчетное лицо _________________ -----------------------
подпись расшифровка подписи
Работник может приложить к авансовому отчету чеки ККМ, подтверждающие произведенные расходы, например по оплате услуг проживания.
На практике возникают ситуации, когда в результате хранения мастика выцветает и отраженная на кассовом чеке информация не видна. К сожалению, данный факт чаще всего обнаруживается при налоговых проверках. Чтобы избежать претензий проверяющих, следует знать эту особенность чека и сделать с него ксерокопию.
В Письме Минфина России от 17.09.2008 N 03-03-07/22 указано, что кассовые чеки признаются для целей налогового учета первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат на приобретение за наличный расчет товаров (работ, услуг). Аналогичная позиция ранее была приведена в Письмах Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/209, от 05.01.2004 N 16-00-17/2, УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56636@, от 12.04.2006 N 20-12/29007.
Признание чека контрольно-кассовой техники первичным учетным документом для целей налогового учета позволяет налоговой инспекции в случае выявления его отсутствия:
- говорить о том, что расходы для целей налогообложения документально не подтверждены, и, соответственно, отказать в их признании;
- привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов.
Минфин России считает возможным подтверждение для целей налогообложения прибыли фактически осуществленных затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг) ксерокопиями чеков ККТ, заверенными подписью должностного лица и печатью организации с приложением оригинала чека.
Отдельно следует остановиться на вопросе о недостатках в оформлении первичных документов, прилагаемых подотчетным лицом к авансовому отчету. Налоговые органы при проверке часто находят в документах недочеты и пытаются доказать, что "не закрытые" по данной причине подотчетные суммы будут являться доходом работника. Следовательно, с них следует удержать НДФЛ.
Арбитражные суды не соглашаются с таким подходом.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в России и (или) от источников за ее пределами.
По правилам ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.
Как следует из ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Суды указывают: если представленные документы (как бы они ни были оформлены) доказывают производственную направленность понесенных расходов, подотчетные суммы не могут быть квалифицированы как доход работника. Чтобы данные средства были признаны доходом работника, налоговой инспекции необходимо доказать, что работник потратил подотчетные средства на личные цели (см. Постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4694-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.09.2008 N Ф08-5354/2008 (Определением ВАС РФ от 14.01.2008 N ВАС-15318/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Недостатки в оформлении первичных документов не дают оснований квалифицировать подотчетные суммы в качестве дохода физического лица. Доказательства фактического использования указанных сумм не в интересах предприятия инспекция не представила. Следовательно, доначисление ЕСН и НДФЛ неправомерно (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2008 N А43-3598/2008-6-65).
Отсутствие среди подтверждающих документов у подотчетного лица чека ККТ не влечет автоматическое признание подотчетных средств доходом работника. Отсутствие чеков ККТ не может свидетельствовать об отсутствии расходов у организации и о наличии дохода у физического лица, если он представил иные документы, подтверждающие произведенные расходы (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2009 по делу N А55-16949/2008).
Если имеется подтверждение, что полученные средства потрачены работником на производственные цели и не остались в его распоряжении, суды также приходят к выводу о невозникновении у него налогооблагаемого дохода (Постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2008 N Ф09-516/08-С2 (Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 7332/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2008 N А66-4549/2007, ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 по делу N А55-911/2008 (Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-947/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). А в Постановлении ФАС Московского округа от 03.02.2008 N КА-А40/96-09 по делу N А40-9825/08-98-22 суд, отклонив довод налогового органа о том, что при отсутствии кассового чека на подотчетные денежные средства нужно начислять ЕСН и пенсионные взносы, указал следующее: НК РФ не устанавливает обязанность ответственного лица подтверждать произведенные расходы чеками ККТ. Президиумом ВАС РФ в 2009 г. была рассмотрена еще одна ситуация, в которой инспекторы ставят вопрос о включении подотчетных сумм в налогооблагаемый доход работника. Речь идет о представлении работником подтверждающих расходы документов, выданных продавцами, не зарегистрированными в ЕГРЮЛ или в ЕГРИП. Президиум ВАС РФ указал: достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самой организацией. И если авансовые отчеты работников организацией приняты, приобретенные на подотчетные денежные средства товарно-материальные ценности оприходованы в установленном порядке, доход, облагаемый НДФЛ, у работника не возникает (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08). Ранее встречались и противоположные решения. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.12.2008 N Ф09-9428/08-С2 пришел к выводу: если работник приобрел товары в организации, не зарегистрированной в ЕГРЮЛ, подотчетные средства признаются его доходом, облагаемым НДФЛ. Но теперь, очевидно, данный вопрос будет решаться судами с учетом позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ.
2.4. Удержание невозвращенных сумм
Если работник не представил в законодательно установленный срок авансовый отчет по подотчетным суммам, выданным на командировочные расходы, и не произвел окончательный расчет по ним, можно говорить о наличии у работника долга перед работодателем.
Статьей 137 ТК РФ предусмотрено, что работодатель может производить удержания из заработной платы работника для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой. Согласны с вышесказанным и в Федеральной службе по труду и занятости (см. Письмо Роструда от 11.03.2009 N 1144-Т3).
Удержания возможны, только если физическое лицо не оспаривает их основания и размер. Роструд в Письме от 09.08.2007 N 3044-6-0 указал: чтобы удержать подотчетную сумму из заработной платы работника, необходимо получить его письменное согласие.
Работодатель вправе издать приказ (распоряжение) об удержании долга не позднее месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса или погашения задолженности. С таким приказом следует ознакомить работника, а еще лучше, чтобы на приказе он собственноручно написал, что не возражает против удержания из зарплаты подотчетной суммы.
Статья 138 ТК РФ ограничивает размер удержаний из зарплаты. При каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20% суммы заработной платы, причитающейся работнику к выплате. И только при удержаниях, производимых на основании двух и более исполнительных документов, общая удерживаемая сумма может составлять до 50% суммы, причитающейся к выплате.
Рассмотрим, как отразить данные операции в бухгалтерском учете.
Пример 10. Работнику предприятия выдали под отчет на предстоящие командировочные расходы 7000 руб. Командировка не состоялась. Работник не представил в установленный срок авансовый отчет и не возвратил полученную сумму в кассу.
В организации был издан приказ об удержании суммы задолженности из заработной платы работника. Должностной оклад работника составляет 5000 руб.
Начисление страховых взносов на сумму заработной платы в этом примере не рассматриваем.
Бухгалтер данные операции должен отразить так:
Д-т 71 К-т 50 - 7000 руб. - выдана под отчет сумма на командировочные расходы.
По истечении установленного срока для возврата долга:
Д-т 94 К-т 71 - 7000 руб. - отражена как недостача подотчетная сумма, отчет по которой не представлен в установленный срок;
Д-т 73-2 К-т 94 - 7000 руб. - отражена задолженность работника по возмещению ущерба организации на основании приказа руководителя.
Поскольку задолженность превышает сумму возможного удержания из заработной платы за один месяц, в учете нужно сделать такие записи:
Д-т 20, 26, 44 К-т 70 - 5000 руб. - начислена заработная плата работнику;
Д-т 70 К-т 68 - 650 руб. (5000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ из заработной платы.
Максимально возможная сумма, которая может быть удержана из заработка работника при каждой выплате, составит 870 руб. ((5000 руб. - 650 руб.) x 20%), где 650 руб. - НДФЛ;
Д-т 70 К-т 73-2 - 870 руб. - удержана часть задолженности по невозвращенным подотчетным суммам;
Д-т 70 К-т 50, 51 - 3480 руб. (5000 - 650 - 870) - выплачена заработная плата работнику с учетом сумм удержаний.
Удержания будут производиться до полного погашения долга.
Если работник оспаривает удержание или пропущен месячный срок, организация теряет право на бесспорное взыскание суммы невозвращенного аванса. Она может быть взыскана с работника только через суд. Для этого руководитель организации обязан предъявить иск о возмещении виновным работником причиненного ущерба. Присужденные судом суммы взыскиваются с осужденных лиц на основании исполнительных листов, выдающихся судом на основании принятого им решения.
Если за работником числится долг по командировке, сумму которого он не оспаривает, и администрация предприятия не предпринимает никаких мер по его взысканию, сумма задолженности включается в совокупный доход работника в отчетном периоде возникновения просроченной задолженности (ст. 210 НК РФ). Так считают налоговые инспекторы на местах. При последующем представлении авансового отчета либо погашении долга по этим суммам производится перерасчет НДФЛ.
Однако арбитражные суды не всегда согласны с такой трактовкой дохода. Рассмотрим некоторые примеры из судебной практики:
1) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.12.2008 N Ф03-4944/2008.
В подотчете у директора на протяжении длительного периода числились денежные средства в размере почти 15 млн руб. В конце года (31 декабря) эта сумма была списана из подотчета директора и перенесена на счет учета предоставленных работникам займов. Спустя четыре месяца директор сложил с себя полномочия и уволился, оставшись должником по договору займа.
Для предприятия по результатам проверки это обернулось начислением НДФЛ, пеней и штрафа на общую сумму свыше 2,6 млн руб. Однако суд освободил организацию от уплаты произведенных налоговиками доначислений. Арбитры указали: несоблюдение порядка выдачи денежных средств в подотчет из кассы не означает, что предприятием допущены нарушения положений гл. 23 НК РФ, влекущие начисление недоимки по НДФЛ, соответствующих пеней и налоговых санкций;
2) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2008 N А66-4549/2007.
Заместитель директора организации не полностью отчиталась по полученным денежным средствам. Однако это не свидетельствует о том, что спорная сумма осталась в ее личном распоряжении и является доходом, подлежащим обложению НДФЛ. Инспекция такие доказательства не представила. Кроме того, если указанное лицо не полностью отчиталось по полученным денежным средствам, предприятие имеет право на взыскание данной суммы;
3) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2008 N Ф04-914/2008(515-А67-25).
Денежные средства физическим лицам выдавались под отчет (что нашло отражение в расходных кассовых ордерах), следовательно, с целью удовлетворения хозяйственных расходов организации, а указанные сотрудники в установленном порядке должны были представить отчеты об израсходованных суммах либо возвратить их в кассу.
Налоговый орган не доказал, что в связи с непредставлением физическими лицами авансовых отчетов в установленный срок денежные суммы стали фактически их доходом и на спорные суммы приобретен товар не для предприятия. Также налоговый орган не представил доказательства, свидетельствующие о том, что выданные физическим лицам - работникам предприятия денежные средства - это выплаты и (или) иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Поэтому объект обложения ЕСН не возникает <3> (п. 1 ст. 236 НК РФ).
--------------------------------
<3> Автор дает ссылку на ЕСН исключительно в рамках рассмотрения судьями конкретного арбитражного дела.
И последнее. Если подотчетные суммы остались невозвращенными, а работник уволился, можно ли признавать данную задолженность безнадежной и когда следует ее списывать в расходы?
Этот вопрос рассмотрен Минфином России в Письме от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610. В нем указано: в целях исчисления налога на прибыль данную задолженность можно рассматривать как безнадежную и списать в расходы по истечении срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ, п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом необходимы документы, подтверждающие истечение срока исковой давности.
Минфин не уточняет, когда при этом истекает срок исковой давности. По мнению автора, следует опираться на следующее положение: окончательный расчет по денежному авансу работник обязан представить не позднее трех рабочих дней после возвращения из командировки (п. 26 Положения N 749 и п. 11 Порядка ведения кассовых операций). В то же время до момента увольнения работника организация может производить с ним взаиморасчеты по иным авансовым суммам. Поэтому безопаснее считать трехгодичный срок истечения срока исковой давности с момента увольнения работника.
В отношении НДФЛ, по мнению финансистов, датой получения бывшим работником организации дохода в виде выданного аванса признается последний рабочий день его работы в организации. Если взыскание подотчетных сумм оказалось невозможным в связи, например, с истечением срока исковой давности или если организация приняла решение о прощении долга работника; датой получения бывшим работником организации дохода в виде невозвращенных сумм денежных средств, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможным, или дата принятия соответствующего решения.
В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета об этом и о сумме задолженности налогоплательщика по форме N 2-НДФЛ.
Чтобы избежать разногласий с налоговыми органами, автор рекомендует своевременно издавать приказ об удержании невозвращенных сумм либо уведомлять налоговую инспекцию о невозможности удержать суммы долга (например, в случае увольнения сотрудника при недостаточности выходного пособия для погашения долга организации).
Глава 3. ГАРАНТИИ И КОМПЕНСАЦИИ РАБОТНИКУ
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется (ст. 167 ТК РФ):
- сохранение места работы (должности);
- сохранение среднего заработка;
- возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Работодатель обязан возмещать командированному работнику (ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения N 749):
- расходы на проезд;
- расходы на наем жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Перечень и размер возмещаемых расходов на командировки должны быть установлены в коллективном договоре или в локальном нормативном акте организации.
Рассмотрим гарантии и возмещаемые расходы более детально, останавливаясь на неординарных ситуациях.
3.1. Сохранение места работы (должности)
Эта гарантия означает, что в период командировки работник не может быть уволен по инициативе работодателя, за исключением случаев ликвидации организации.
Дни командировки (включая выходные) нужно отметить в табеле учета использования рабочего времени организации. Формы этого табеля (унифицированные формы N Т-12 или N Т-13) утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. Дни командировки работника помечаются буквой "К" либо цифрами "06".
По заполнению табеля возникают два вопроса:
1) как отмечать выходные дни, выпадающие на период командировки, - как выходной или как командировку;
2) как отмечать дни отъезда в командировку и приезда из нее, если в эти дни работник находился на рабочем месте часть дня или весь рабочий день?
Рассмотрим по порядку данные вопросы.
1. Код "В" - выходные дни (еженедельный отпуск) или нерабочие праздничные дни - проставляется в соответствии с установленным графиком работы. Однако при наличии документов, объясняющих иную причину отсутствия работника на рабочем месте, вместо кода "В" указывается соответствующий код.
Если табельщик не видит работника на рабочем месте (данные контрольно-пропускной системы свидетельствуют об отсутствии работника на территории организации), он проставляет в табеле коды, соответствующие причине отсутствия работника, подтвержденной документально. При командировке на основании приказа о направлении работника в командировку ставится код "К".
Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении (п. 7 Положения N 749). Другими словами, работник считается находящимся в командировке весь указанный в командировочном удостоверении период (а если командировочное удостоверение не оформляется, то в приказе на командировку), включая выходные и нерабочие праздничные дни.
В то же время в Положении N 749 прямо указано: оплата за дни работы в командировке должна производиться по тем же правилам, что и оплата за рабочие дни по постоянному месту работы. Средний заработок за работу в выходной или нерабочий праздничный день в командировке за сотрудником не сохраняется. Исключение составляет только ситуация, когда по распоряжению работодателя работник в выходной день выезжает в командировку, возвращается из нее или работает в этот день. Об оплате труда в таком случае мы поговорим отдельно.
При исчислении среднего заработка, сохраняемого за работником в установленных законодательством случаях, а также учитываемого при определении размера пособий, выплачиваемых за счет средств ФСС РФ, из расчетного периода исключаются дни, обозначенные в табеле кодами "К", "Б", "ОТ" и т.д. При этом дни, обозначенные в табеле кодом "В", исключению из расчетного периода не подлежат. Следовательно, если выходные дни, приходящиеся на период командировки, обозначить кодом "В", в дальнейшем это приведет к занижению размера среднего заработка. Ведь дней в расчетном периоде, когда была получена заработная плата, будет больше в знаменателе дроби.
Поскольку ситуация неоднозначная и специально данный вопрос в законодательстве не урегулирован, на основании приказа о направлении работника в командировку в табеле учета рабочего времени разумнее проставлять код "К" за все дни, включая выходные дни по графику работника, приходящиеся на период командировки.
Косвенно правомерность данного вывода подтверждает и то, что за выходные и нерабочие праздничные дни, дни нахождения в пути работнику выплачиваются суточные (п. 11 Положения N 749).
2. Переходим к рассмотрению отметки в табеле, если выезд или приезд работника происходит в рабочий день.
Вопрос о явке работника на работу в день выезда в командировку и в день возвращения решается по договоренности с работодателем (п. 4 Положения N 749). С другой стороны, днем выезда (приезда) в командировку считается дата отправления (прибытия) транспортного средства в месте постоянной работы (п. 4 Положения N 749).
Обычно основанием для начисления заработной платы работнику служит табель учета рабочего времени. Поэтому от того, каким кодом помечен "двойной" день (работы и командировки), будет зависеть, получит работник за этот день среднюю заработную плату (п. 9 Положения N 749) либо оклад. Кроме того, за день командировки работник должен получить суточные (п. 11 Положения N 749).
Желательно, чтобы и командировочное удостоверение, и приказ о направлении в командировку, и табель учета рабочего времени фиксировали одни и те же данные. В противном случае начисление суточных и заработной платы будет производиться по разным документам.
По нашему мнению, если в день отъезда в командировку работник выходил на работу, ему выплачиваются суточные, а также этот день подлежит оплате исходя из среднего заработка. Следовательно, его следует отметить как командировку кодом - "К". Данное положение лучше закрепить в учетной политике организации либо положении о командировках - локальном нормативном акте.
3.2. Сохранение среднего заработка и порядок его расчета
Сначала разберемся, нужно ли за время пребывания в командировке исчислять средний заработок или можно выплатить должностной оклад. Затем рассмотрим правила исчисления среднего заработка в командировке и примеры его расчета в различных ситуациях.
Средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни его нахождения в пути, в т.ч. за время вынужденной остановки в пути, сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации (п. 9 Положения N 749). Иными словами, нужно сохранить средний заработок за рабочие дни, приходящиеся на время командировки, включая время нахождения в пути, по графику работы в учреждении, где данный сотрудник работает, направившем его в командировку.
Работнику-совместителю сохраняется средний заработок у работодателя, направившего его в командировку. Если командирование было произведено одновременно по основной работе и по работе, выполняемой на условиях совместительства, средний заработок сохраняется у обоих работодателей, а возмещаемые расходы по командировке распределяются между командирующими работодателями по соглашению между ними (п. 9 Положения N 749).
Порядок исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев определения ее размера, предусмотренных ТК РФ, установлен ст. 139 Кодекса и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. Расчетным периодом для исчисления среднего заработка считаются 12 календарных месяцев, предшествующих командировке. Поэтому может сложиться ситуация, когда сохраняемый заработок будет ниже текущей заработной платы.
В Письме Роструда от 05.02.2007 N 275-6-0 указано: выплата заработной платы за время командировки противоречит трудовому законодательству. Значит, нужно платить средний заработок, несмотря на то что возможны варианты, когда он окажется меньше, чем заработная плата. Более детально об этом поговорим в разд. 3.3 книги.
Рассмотрим правила исчисления среднего заработка, сохраняемого на период командировки работника. Поскольку часто расчет вызывает затруднения, разберем наиболее сложные ситуации на примерах.
3.2.1. Общие правила расчета среднего заработка
при командировках
Расчет среднего заработка производится в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение о среднем заработке).
Для исчисления среднего заработка необходимо, чтобы в расчетном периоде у работника имелись две составляющие (учитываемые при расчете):
- отработанное время;
- начисленная заработная плата.
Если же в расчетном периоде, предшествующем наступлению события, с которым связано сохранение среднего заработка, отсутствует хотя бы одна из вышеприведенных составляющих, в качестве расчетного принимается другой установленный Положением о среднем заработке период. Этот случай мы рассмотрим отдельно.
Средний заработок работника, сохраняемый за ним на время командировки, определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате (абз. 4 п. 9 Положения о среднем заработке).
Средний дневной заработок для командировок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая учитываемые премии и вознаграждения, на количество фактически отработанных в этот период дней.
Рассмотрим расчет среднего заработка, когда работнику установлен учет рабочего времени по обычному графику, и случай суммированного учета рабочего времени. Иные особенности учета Положением о среднем заработке не предусмотрены.
3.2.2. Расчетный период
В общем случае расчетным периодом признаются 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средний заработок. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 и 4 ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения о среднем заработке).
Пример 11. Сотрудник направляется в командировку с 16 июня 2010 г. Расчетным периодом для него является период с 1 июня 2009 г. по 31 мая 2010 г.
При исчислении среднего заработка определяют количество дней, фактически отработанных сотрудником в расчетном периоде.
Из расчетных 12 календарных месяцев исключаются периоды, в течение которых за работником сохранялся средний заработок, например дни нетрудоспособности, время простоя по вине работодателя, а также другие периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы либо без такового (п. 5 Положения о среднем заработке). Для наглядности такие периоды автор представил в табл. 2.
Таблица 2
Время, исключаемое из расчетного периода при командировках
----T---¬
¦ N ¦ Исключаемый период ¦
¦п/п¦ ¦
+---+---+
¦ 1 ¦Период, когда за работником сохранялся средний заработок в ¦
¦ ¦соответствии с законодательством (например, время командировки, ¦
¦ ¦ежегодного отпуска). ¦
¦ ¦Из расчетного периода не исключаются перерывы для кормления ребенка, ¦
¦ ¦установленные ст. 258 ТК РФ. Сохраняемый за время этих перерывов ¦
¦ ¦средний заработок участвует в расчете среднего заработка ¦
+---+---+
¦ 2 ¦Период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам,¦
¦ ¦отпуска по уходу за ребенком ¦
+---+---+
¦ 3 ¦Период простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от ¦
¦ ¦работодателя и работника. Период простоя по вине работника не ¦
¦ ¦исключается из расчетного периода ¦
+---+---+
¦ 4 ¦Период, в течение которого работник не участвовал в забастовке, но в ¦
¦ ¦связи с забастовкой не мог выполнять свою работу ¦
+---+---+
¦ 5 ¦Дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми- ¦
¦ ¦инвалидами и инвалидами детства ¦
+---+---+
¦ 6 ¦Периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным¦
¦ ¦сохранением зарплаты либо без оплаты в соответствии с ¦
¦ ¦законодательством (например, отпуск без сохранения заработной платы) ¦
L---+----
Если денежные суммы выплачивались работнику за указанные периоды, они также не учитываются при расчете среднего заработка (п. 5 Положения о среднем заработке). Например, исключаются время нахождения работника на больничном и сумма начисленного за это время пособия по временной нетрудоспособности, дни пребывания в командировке и средний заработок, сохранявшийся за работником в этот период.
3.2.3. Учитываемые выплаты
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от их источников (ч. 2 ст. 139 ТК РФ и п. 2 Положения о среднем заработке): заработная плата, начисленная по тарифным ставкам, окладам за отработанное время, премии и вознаграждения. Для наглядности такие выплаты представлены в табл. 3.
Таблица 3
Выплаты, учитываемые при расчете среднего заработка
----T---¬
¦ N ¦ Вид выплаты ¦
¦п/п¦ ¦
+---+---+
¦ 1 ¦Заработная плата, начисленная работнику по тарифным ставкам, окладам ¦
¦ ¦(должностным окладам) за отработанное время ¦
+---+---+
¦ 2 ¦Заработная плата, начисленная работнику за выполненную работу по ¦
¦ ¦сдельным расценкам ¦
+---+---+
¦ 3 ¦Заработная плата, начисленная работнику за выполненную работу в ¦
¦ ¦процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, ¦
¦ ¦оказания услуг), или комиссионное вознаграждение ¦
+---+---+
¦ 4 ¦Заработная плата, выданная в неденежной форме ¦
+---+---+
¦ 5 ¦Денежное вознаграждение (денежное содержание), начисленное за ¦
¦ ¦отработанное время лицам, замещающим государственные должности ¦
+---+---+
¦ 6 ¦Денежное содержание, начисленное муниципальным служащим за ¦
¦ ¦отработанное время ¦
+---+---+
¦ 7 ¦Начисленные в редакциях СМИ и организациях искусства гонорары ¦
¦ ¦работников, состоящих в списочном составе этих редакций и ¦
¦ ¦организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам ¦
¦ ¦(расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения ¦
+---+---+
¦ 8 ¦Заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и ¦
¦ ¦среднего профессионального образования за часы преподавательской ¦
¦ ¦работы сверх установленной и (или) уменьшенной годовой учебной ¦
¦ ¦нагрузки за текущий учебный год, независимо от времени начисления ¦
+---+---+
¦ 9 ¦Заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении ¦
¦ ¦предшествующего событию календарного года, обусловленная системой ¦
¦ ¦оплаты труда, независимо от времени начисления ¦
+---+---+
¦ 10¦Надбавки и доплаты к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) ¦
¦ ¦за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет (стаж ¦
¦ ¦работы), знание иностранного языка, совмещение профессий ¦
¦ ¦(должностей), увеличение объема выполняемых работ, руководство ¦
¦ ¦бригадой и др. ¦
+---+---+
¦ 11¦Выплаты, связанные с условиями труда, в т.ч. обусловленные районным ¦
¦ ¦регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных ¦
¦ ¦надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых ¦
¦ ¦работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми ¦
¦ ¦условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и¦
¦ ¦нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы ¦
+---+---+
¦ 12¦Вознаграждение за выполнение функций классного руководителя ¦
¦ ¦педагогическим работникам государственных и муниципальных ¦
¦ ¦образовательных учреждений ¦
+---+---+
¦ 13¦Премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда ¦
+---+---+
¦ 14¦Другие виды выплат по заработной плате, применяемые у ¦
¦ ¦соответствующего работодателя ¦
L---+----
При расчете среднего заработка не учитываются социальные и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.) (п. 3 Положения о среднем заработке).
Как уже было сказано, в расчет не берутся суммы, начисленные работнику за время, исключаемое из расчетного периода (см. табл. 2).
Пример 12. Работник с должностным окладом 15 000 руб. направлен в командировку на четыре рабочих дня с 18 по 21 мая 2010 г.
Расчетным периодом при определении среднего заработка будет период с 1 мая 2009 г. по 30 апреля 2010 г. Работнику установлен график пятидневной рабочей недели с двумя выходными днями.
Средний заработок работника в данном случае исчисляется исходя из среднего дневного заработка.
Расчетный период отработан сотрудником не полностью. С 16 по 31 марта 2010 г. (16 календарных дней, 12 рабочих дней) он болел.
Выплаты за март: зарплата - 7000 руб., пособие по временной нетрудоспособности - 2500 руб.
В соответствии с пп. "б" п. 5 Положения о среднем заработке из расчетного периода необходимо исключить время болезни и сумму пособия.
Средний дневной заработок для оплаты времени нахождения работника в командировке составит 725,74 руб. ((15 000 руб. x 11 мес. + 7000 руб.) : (249 раб. дн. - 12 раб. дн.), где 249 раб. дн. - количество рабочих дней в расчетном периоде по графику пятидневной рабочей недели; 12 раб. дн. - количество рабочих дней отсутствия работника по болезни).
Средняя заработная плата за период нахождения работника в командировке составит 2902,96 руб. (725,74 руб. x 4 дн.).
3.2.4. Премии и вознаграждения
Особенности учета премий и вознаграждений при определении среднего заработка рассмотрены в п. 15 Положения о среднем заработке.
На практике бухгалтеры нередко допускают ошибки при включении премий в расчет среднего заработка. При этом им следует обращать внимание на два момента:
- включается ли премия в состав участвующих в расчете выплат;
- полностью ли отработан расчетный период.
При исчислении среднего заработка учитываются только премии, предусмотренные системой оплаты труда (п. 2 Положения о среднем заработке) и фактически начисленные в расчетном периоде.
Согласно п. 15 Положения о среднем заработке премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке:
- ежемесячные премии и вознаграждения - фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода;
- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительность расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода;
- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, - независимо от времени начисления вознаграждения.
Если расчетный период отработан не полностью, из него исключались периоды, предусмотренные п. 5 Положения, премии и вознаграждения следует пересчитать пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде. Исключение из общего правила составляют премии, начисленные за фактически отработанное время в расчетном периоде.
В отличие от премий за производственные результаты, единовременные премии и вознаграждения, не связанные с выполнением работником своих трудовых обязанностей, в расчет не принимаются. Так, не учитываются при исчислении среднего заработка премии к праздничным и юбилейным датам, даже если они предусмотрены внутренним локальным нормативным актом организации.
Пример 13. Работнику установлен график пятидневной рабочей недели с двумя выходными днями.
Работник направляется в командировку со 2 июля 2010 г. на три рабочих дня.
Расчетный период - с 1 июля 2009 г. по 30 июня 2010 г.
Количество рабочих дней в расчетном периоде по производственному календарю при пятидневной рабочей неделе - 249.
Должностной оклад работника составляет 12 000 руб. в месяц.
Расчетный период отработан им не полностью, имеются исключаемые периоды. В сентябре 2009 г. работник пять рабочих дней болел, в марте 2010 г. оформлял на три рабочих дня отпуск без сохранения заработной платы. Периоды нахождения в отпуске без сохранения заработной платы и на больничном исключаются из расчетного периода.
Количество фактически отработанных работником рабочих дней - 241 (249 - 5 - 3). Положением о премировании в организации предусмотрена выплата:
- ежемесячной премии в размере 50% суммы начисленной заработной платы за месяц (выплачивается одновременно с заработной платой за прошедший месяц);
- ежеквартальной премии (выплачивается в конце квартала по итогам в данном квартале в размере 100% оклада).
В марте 2010 г. работнику было начислено вознаграждение по итогам работы за предыдущий год в сумме 10 000 руб. В мае 2010 г. ему была выплачена единовременная премия по случаю юбилея организации в сумме 3000 руб. При исчислении среднего заработка она в расчет не берется, т.к. это разовая премия, не связанная с результатами труда.
При расчете среднего заработка принимаются во внимание суммы начисленной заработной платы и премии за III и IV кварталы 2009 г., за I и II кварталы 2010 г., поскольку они начислены в расчетном периоде.
Сумма ежемесячной премии зависит от фактически начисленной заработной платы текущего месяца, поэтому в расчете среднего заработка она учитывается полностью.
В сентябре 2009 г. из 22 рабочих дней сотрудник отработал 17, пять рабочих дней болел. Заработная плата за сентябрь составила 9272,73 руб. (12 000 руб. : 22 дн. x 17 дн.), премия - 4636,36 руб. (9272,73 руб. x 50%).
В марте 2010 г. из 22 рабочих дней отработано 19 (три дня работник был в отпуске без сохранения заработной платы). Заработная плата за март составила 10 363,64 руб. (12 000 руб. : 22 дн. x 19 дн.), премия - 5181,82 руб. (10 363,64 руб. x 50%).
Остальные 10 месяцев расчетного периода отработаны полностью. Следовательно, сумма заработной платы в каждом из них составит 12 000 руб., а премия - 6000 руб. (12 000 руб. x 50%).
Квартальные и годовая премии выплачиваются работнику в твердой сумме. Поскольку расчетный период им отработан не полностью (восемь рабочих дней работник отсутствовал), ежеквартальная и годовая премии учитываются пропорционально отработанному времени - 241 день (249 - 3 - 5):
(12 000 руб. x 4 кв. + 10 000 руб.) : 249 дн. x 241 день = 56 136,55 руб.
Среднедневной заработок, сохраняющийся за работником во время нахождения в командировке, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, на количество фактически отработанных в этот период дней.
Таким образом, среднедневной заработок составит:
[(12 000 руб. + 12 000 руб. x 50%) x 10 мес. + 9272,73 руб. + 4636,36 руб. + 10 363,64 руб. + 5181,82 руб. + 56 136,55 руб.)] : 241 день = 1102,04 руб.
Его нужно умножить на количество рабочих дней пребывания в командировке:
1102,04 руб. x 3 раб. дн. = 3306,12 руб.
Эта сумма среднего заработка сохраняется за работником во время его нахождения в служебной командировке.
3.2.5. Изменение зарплаты
Пунктом 16 Положения о среднем заработке установлен особый порядок расчета средней заработной платы в случае повышения в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения.
При повышении в организации в расчетном периоде должностных окладов повышается средний заработок работников. Выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период, умножаются на коэффициенты. Их рассчитывают путем деления должностного оклада (тарифной ставки), установленного в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на должностные оклады (тарифную ставку), установленные в каждом из месяцев расчетного периода.
С 26 ноября 2009 г. Постановлением Правительства РФ от 11.11.2009 N 916 внесены изменения в п. 16 Положения о среднем заработке. Уточнен порядок расчета среднего заработка работников при повышении в организации тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения.
Повышение окладов может произойти:
- в расчетном периоде;
- после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка;
- в период сохранения среднего заработка.
Для каждого из этих случаев в п. 16 Положения о среднем заработке установлена своя норма.
При повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения средний заработок работников повышается в следующем порядке:
- если повышение произошло в расчетный период, выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения, установленных в месяце последнего повышения тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения, на тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение, установленные в каждом из месяцев расчетного периода;
- если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период;
- если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения до окончания указанного периода.
Если при повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения изменяется перечень ежемесячных выплат к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению и (или) их размеры, средний заработок повышается на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления вновь установленных тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения и ежемесячных выплат на ранее установленные тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение и ежемесячные выплаты.
При повышении среднего заработка учитываются тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение и выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в фиксированном размере (проценты, кратность), за исключением выплат, установленных к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в диапазоне значений (проценты, кратность).
При повышении среднего заработка выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, установленные в абсолютных размерах, не повышаются.
Рассмотрим, как скорректировать заработок в случае однократного повышения заработной платы, когда повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка.
Пример 14. В 2009 г. оклад работника составлял 5000 руб. Ему выплачивалась надбавка за напряженность труда в размере 10% оклада - 500 руб. (5000 руб. x 10%). С учетом надбавки ежемесячная заработная плата выплачивалась в размере 5500 руб. (5000 + 500).
С 1 января 2010 г. оклад работника не меняется, но увеличивается надбавка за напряженность труда - 30% оклада - и вводится надбавка за работу в особых условиях в размере 10% оклада. Всего новая заработная плата составляет 7000 руб. (5000 руб. + 5000 руб. x 30% + 5000 руб. x 10%).
С 20 января 2010 г. у работника начинается командировка.
Расчетный период (с 1 января по 31 декабря 2009 г.) он отработал полностью. Количество рабочих дней в расчетном периоде по производственному календарю - 249. Коэффициент пересчета (повышения среднего заработка работника за прошлый период) равен 1,27 (7000 руб. : 5500 руб.).
Среднедневной заработок для оплаты командировки равен 265,06 руб. (5500 руб. x 12 мес. : 249 дн.), а с учетом повышения - 336,63 руб. (265,06 руб. x 1,27).
Далее приведем пример расчета для ситуации, когда однократное повышение оклада производится в расчетном периоде.
Пример 15. С 10 мая 2010 г. работник едет в командировку. Расчетный период с 1 мая 2009 г. по 30 апреля 2010 г. он отработал полностью.
Оклад работника до повышения составлял 20 000 руб. Количество рабочих дней в расчетном периоде по производственному календарю - 249.
С 1 февраля 2010 г. в организации изменена система оплаты труда путем введения доплаты за мастерство и за стаж работы. Работник получает надбавку за мастерство в размере 5% оклада и надбавку за стаж работы в размере 2000 руб.
Коэффициент повышения в месяцах расчетного периода до изменения системы оплаты труда: (20 000 руб. + 20 000 руб. x 5% + 2000 руб.) : 20 000 руб. = 23 000 руб. : 20 000 руб. = 1,15.
На этот коэффициент следует умножить все предшествующие периоду повышения выплаты, т.е. за девять месяцев с 1 мая 2009 г. по 31 января 2010 г. За февраль - апрель 2010 г. в расчете учитывается зарплата, исчисленная по правилам, действующим в организации с 1 февраля 2010 г.
Размер заработной платы, учитываемый при расчете средней зарплаты: 20 000 руб. x 1,15 x 9 мес. + (20 000 руб. + 5% x 20 000 руб. + 2000 руб.) x 3 мес. = 276 000 руб.
Среднедневной заработок для оплаты командировки с учетом повышения равен 1108,43 руб. (276 000 руб. : 249 дн.).
Рассмотрим более сложный пример, когда повышение заработной платы в расчетном периоде происходило несколько раз.
При повышении в расчетном периоде должностных окладов в организации выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, рассчитываемые путем деления должностного оклада, установленного в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на должностной оклад, установленный в каждом из месяцев расчетного периода (абз. 2 п. 16 Положения о среднем заработке).
Иными словами, сумма начисленной заработной платы за расчетный период определяется по формуле:
Заработная плата в расчетном периоде = К x С + К x С + С ,
1 1 2 2 3
где С - сумма заработной платы за месяцы до первого повышения;
1
С - сумма заработной платы за месяцы после первого повышения;
2
С - сумма заработной платы за месяцы после последнего повышения;
3
К - коэффициент, рассчитанный как отношение С к С ;
1 3 1
К - коэффициент, рассчитанный как отношение С к С .
2 3 2
Пример 16. Командировка работника начинается 2 декабря 2009 г. Расчетный период - с декабря 2008 г. по ноябрь 2009 г. Расчетный период отработан полностью.
Повышение оклада работникам подразделения проводилось 1 июля и 1 октября 2009 г.
До первого повышения оклад работника составлял 10 000 руб., после этой даты - 12 000 руб., после последнего повышения - 15 000 руб.
Коэффициент пересчета (повышения оклада работника за прошлый период) равен 1,5 (15 000 руб. : 10 000 руб.) и 1,25 (15 000 руб. : 12 000 руб.).
На первый коэффициент увеличиваются выплаты, произведенные до 1 июля 2009 г., на второй - выплаты, произведенные в период с 1 июля до 1 октября 2009 г.
Фактический заработок с учетом повышения оклада для расчета среднего заработка составит 180 000 руб. (10 000 руб. x 1,5 x 7 мес. + 12 000 руб. x 1,25 x 3 мес. + 15 000 руб. x 2 мес.).
На практике заработная плата может повышаться в целом по организации или индивидуально работнику. Обычно бухгалтеры производят индексацию предыдущего заработка с учетом обоих повышений заработка работнику, ведь формулировка абз. 2 п. 16 Положения о среднем заработке так делать позволяла. Минздравсоцразвития России возражало против такой трактовки. Теперь в Положение внесены изменения. При расчете коэффициента повышения заработка работника его следует корректировать с учетом централизованного повышения зарплаты, проведенного по всей организации или в структурном подразделении. А повышение зарплаты данному конкретному работнику, произошедшее после общего повышения, в расчете учитывать не следует.
Рассмотрим две ситуации.
 Первая ситуация. В расчетном периоде зарплата повышена сначала в индивидуальном порядке, а потом - в целом по организации (или по структурному подразделению). Для расчета среднего заработка работника необходимо определить два повышающих коэффициента:
1) коэффициент повышения зарплаты для месяцев расчетного периода до
индивидуального повышения:
К = Тариф (оклад) после общего повышения : Тариф (оклад) до
1
индивидуального повышения;
2) коэффициент повышения зарплаты для месяцев расчетного периода после
индивидуального повышения:
К = Тариф (оклад) после общего повышения : Тариф (оклад) после
2
индивидуального повышения.
Размер зарплаты, учитываемой при расчете среднего заработка, рассчитывается по формуле:
К x Зарплата работника с начала расчетного периода до момента
1
индивидуального повышения + К x Зарплата работника с момента
2
индивидуального повышения до момента общего повышения + Зарплата работника
после общего повышения до окончания расчетного периода.
Если в течение расчетного периода зарплата работника состояла только из оклада (тарифной ставки) и расчетный период отработан полностью, для определения зарплаты за расчетный период достаточно его оклад после общего повышения умножить на 12 месяцев.
Если же работнику в расчетном периоде выплачивались доплаты, надбавки, премии и (или) этот период отработан не полностью, расчет заработной платы лучше проводить с применением повышающих коэффициентов, как сказано выше.
Пример 17. Работник направляется в командировку с 7 декабря 2009 г. Расчетный период (с декабря 2008 г. по ноябрь 2009 г.) отработан полностью.
Оклад работника составлял:
- до 1 августа 2009 г. - 20 000 руб.;
- с 1 августа 2009 г. после индивидуального повышения зарплаты - 24 000 руб.;
- с 1 октября 2009 г. в связи с произошедшим повышением зарплаты в целом по организации - 27 600 руб.
1. Рассчитываем коэффициент повышения заработка за период с декабря 2008 г. по июль 2009 г.: 27 600 руб. : 20 000 руб. = 1,38.
2. Определяем коэффициент повышения заработка за период с августа по сентябрь 2009 г., т.е. с момента индивидуального повышения зарплаты работнику до момента повышения зарплаты в целом по организации: 27 600 руб. : 24 000 руб. = 1,15.
Размер зарплаты, учитываемый при расчете среднего заработка, равен:
20 000 руб/мес. x 8 мес. x 1,38 + 24 000 руб/мес. x 2 мес. x 1,15 + 27 600 руб/мес. x 2 мес. = 331 200 руб.
 Вторая ситуация. В расчетном периоде зарплата повышена сначала в целом по организации (или в структурном подразделении), а потом работнику в индивидуальном порядке. Необходимо определить один повышающий коэффициент для месяцев расчетного периода до общего повышения заработной платы:
Коэффициент повышения зарплаты для месяцев расчетного периода до общего повышения (К) = Тариф (оклад) после общего повышения : Тариф (оклад) до общего повышения.
Размер зарплаты, учитываемый при расчете среднего заработка, рассчитывается по формуле:
К x Зарплата работника с начала расчетного периода до момента общего повышения + Зарплата работника после общего повышения до окончания расчетного периода.
Пример 18. Изменим условия предыдущего примера.
Оклад работника составлял:
- до 1 августа 2009 г. - 20 000 руб.;
- с 1 августа 2009 г. после общего повышения зарплаты в организации - 24 000 руб.;
- с 1 октября 2009 г. после индивидуального повышения - 27 600 руб.
Рассчитываем коэффициент повышения заработка за период с декабря 2008 г. по июль 2009 г., т.е. до общего повышения: 24 000 руб. : 20 000 руб. = 1,2.
Размер зарплаты, учитываемый при расчете среднего заработка, равен:
20 000 руб/мес. x 8 мес. x 1,2 + 24 000 руб/мес. x 2 мес. x 1,15 + 27 600 руб/мес. x 2 мес. = 192 000 + 48 000 + 55 200 = 295 200 руб.
3.2.6. Суммированный учет рабочего времени
Статьей 104 ТК РФ определено: если в организации в целом или при выполнении отдельных видов работ не может быть соблюдена установленная для определенных категорий работников ежедневная либо еженедельная продолжительность рабочего времени, допускается его суммированный учет. Порядок введения такого учета устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка. Работодатель и работник определяют начало, окончание или общую продолжительность рабочего времени. При этом на работодателя возлагается обязанность по обеспечению работнику отработки суммарного количества рабочих часов в течение учетного периода, который устанавливается внутренним локальным актом организации. Следует учитывать, что учетный период не может превышать одного года.
При суммированном учете рабочего времени оплата за рабочие часы по графику производится исходя из оклада (тарифной дневной или часовой ставки). При суммированном учете рабочего времени п. 13 Положения о среднем заработке установлен свой порядок определения средней зарплаты при командировках. Здесь необходимой величиной является средний часовой заработок. Он определяется по формуле:
Средний часовой заработок = Сумма заработной платы, фактически начисленная за часы, отработанные в расчетном периоде : Количество часов, фактически отработанных в расчетном периоде.
В сумму начисленной заработной платы за отработанные часы в расчетном периоде включаются премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с п. 15 Положения о среднем заработке.
Средний заработок за время командировки рассчитывается по формуле:
Средний заработок за время командировки = Средний часовой заработок x Количество часов работы по графику, приходящихся на время командировки.
Средний заработок должен выплачиваться сотрудникам за дни командировки, являющиеся для них рабочими по графику, установленному по месту постоянной работы. Это относится и к работникам, которым установлен суммированный учет рабочего времени. Суммированный учет рабочего времени для работника, направленного в командировку, не применяется. Табель учета его рабочего времени во время командировки не ведется. Поэтому и график работы, и выходные дни у него считаются такими же, как в организации, где он работает.
Оплата труда такого сотрудника в командировке должна быть не меньше, чем средний заработок по основному месту работы. При этом, если рабочий день в организации, куда он командирован, совпадает с выходным днем работника по основному месту работы, никакой доплаты за работу в выходной день он не получает.
Расчет суммы выплат за работу во время командировки при суммированном учете рабочего времени приведен в следующем примере.
Пример 19. Работник, которому установлен суммированный учет рабочего времени, отправлен в командировку по приказу руководителя на пять рабочих дней. В данном периоде согласно рабочему графику у него четыре рабочие смены по 12 часов, т.е. по графику он должен был отработать 48 часов.
Заработная плата работника за 12 календарных месяцев, предшествующих данному событию, составила 240 000 руб. Он фактически отработал 1912 часов.
Сумма среднего заработка за дни командировки составит 6025,10 руб. (240 000 руб. : 1912 ч x 48 ч).
3.2.7. Нестандартный расчетный период (нулевой заработок)
Бухгалтер предприятия может столкнуться с ситуациями, когда сведений для определения среднего заработка в обычном порядке недостаточно.
 Ситуация 1. За расчетный (или превышающий расчетный) период работнику не начислялась заработная плата, либо у него нет отработанных дней в этом периоде, либо он состоит из времени, исключаемого из расчетного периода на основании п. 5 Положения о среднем заработке (см. табл. 2), например при направлении в командировку женщины, которая до этого находилась в отпуске по беременности и родам, затем в отпуске по уходу за ребенком.
В этом случае расчет среднего заработка производится исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за предшествующий период, равный расчетному (п. 6 Положения о среднем заработке).
Поскольку бухгалтерские программы, как правило, не рассчитывают средний заработок для такого случая, это придется делать вручную.
Пример 20. Женщина работает в организации с 17 июня 2003 г.
С 23 августа 2006 г. на основании листка временной нетрудоспособности ей был предоставлен отпуск по беременности и родам продолжительностью 140 календарных дней. 1 ноября 2006 г. у нее родился ребенок. С 10 января 2007 г. по окончании отпуска по беременности и родам она оформила отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет.
По окончании этого отпуска 5 ноября 2009 г. она вышла на работу.
С 24 по 27 ноября 2009 г. она была направлена в командировку на четыре дня.
Должностной оклад работницы составляет 15 000 руб.; он не изменялся с 1 января 2005 г. Организация работает по режиму пятидневной рабочей недели.
1. Определим расчетный период для оплаты командировки.
Им является период с 1 ноября 2008 г. по 31 октября 2009 г. В этот период у работницы отсутствовали отработанные дни и начисленный заработок, который учитывается при расчете. Для расчета нужно взять 12 месяцев, предшествующих месяцу начала отпуска по беременности и родам, когда у работницы были отработанные дни и начисленный заработок: август 2005 г. - июль 2006 г. Этот период она отработала полностью.
2. Рассчитаем средний дневной заработок работницы за период с 1 августа 2005 г. по 31 июля 2006 г.
Для этого сумму заработной платы работницы, начисленную за фактически отработанные дни в периоде, предшествующем расчетному, делим на количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели в соответствии с производственным календарем (249 дн.): 722,89 руб. ((15 000 руб. x 12 мес.) : 249 дн.).
3. Определим размер среднего заработка, сохраняемого за работницей на время командировки. Для этого количество рабочих дней, приходящихся на время командировки, умножаем на средний дневной заработок:
4 дн. x 722,89 руб. = 2891,56 руб.
 Ситуация 2. За расчетный период и до его начала работнику не начислялась заработная плата, в этот период у него не было отработанных дней. В такой ситуации при расчете среднего заработка следует ориентироваться на заработную плату, начисленную за дни, отработанные в месяце наступления случая, с которым связано сохранение средней заработной платы (п. 7 Положения о среднем заработке).
Пример 21. Сотрудник принят на работу 2 марта 2010 г. и отправлен в служебную командировку с 9 по 15 марта этого года (пять рабочих дней).
За период до направления в командировку (четыре рабочих дня) ему начислена заработная плата в размере 6000 руб.
В данном случае у работника нет расчетного периода, предшествующего месяцу направления его в командировку. Поэтому средний дневной заработок определяется исходя из суммы заработной платы, начисленной за работу в марте 2010 г. до направления работника в командировку, и количества дней, отработанных в этом периоде. Таким образом, средний дневной заработок составляет 1500 руб. (6000 руб. : 4 дн.), а средний заработок, сохраняемый на время командировки, равен 7500 руб. (1500 руб. x 5 дн.).
 Ситуация 3. Может случиться, что работник не имеет начисленной заработной платы и отработанных дней за расчетный период, до начала расчетного периода и до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка. Тогда средний заработок определяется на основании установленной работнику тарифной ставки, оклада (должностного оклада) (п. 8 Положения о среднем заработке).
Пример 22. Сотрудник принят на работу с 10 марта 2010 г. и в этот же день отправлен в служебную командировку на четыре рабочих дня (по 15 марта). Начисление заработной платы сотруднику производится исходя из оклада в размере 25 000 руб. Количество рабочих дней в марте 2010 г. равно 22.
Средний дневной заработок работника составляет 1136,36 руб. (25 000 руб. : 22 дн.), а средний заработок - 4545,45 руб. (1136,36 руб. x 4 дн.).
3.3. Доплата до должностного оклада
Во время командировки работнику гарантируется сохранение среднего заработка. При этом за период командировки он может оказаться ниже должностного оклада, который был бы получен работником за этот период.
Рассмотрим конкретный пример.
Пример 23. Работнику установлен должностной оклад 10 000 руб. в месяц.
Он пробыл все 15 рабочих дней января 2010 г. в командировке.
С 1 по 28 августа 2009 г. он находился в отпуске, а один день (31 августа) работал. Все остальное время в 2009 г. он отработал по графику пятидневной рабочей недели.
За август 2009 г. ему начислено 476,19 руб. (10 000 руб. : 21 день x 1 день).
Заработок, включаемый в расчет, составляет 110 476,19 руб. (10 000 руб. x 11 мес. + 476,19 руб.).
За расчетный период с января по декабрь 2009 г. отработано 229 рабочих дней (т.е. 249 рабочих дней по годовой норме минус 20 рабочих дней, пропущенных в отпуске).
Средний заработок за командировку составит 7236,43 руб. ((110 476,19 руб. : 229 раб. дн.) x 15 раб. дн.).
Если бы работник находился в январе на рабочем месте, он получил бы полный должностной оклад - 10 000 руб.
Потеря в заработке за счет исчисления среднего заработка за время командировки составляет 2763,57 руб. (10 000 - 7236,43).
Командировка - это работа, от нее нельзя отказаться. Конечно, работник не должен нести в связи с командировкой какие-либо материальные потери. Но поскольку потери, как видно на примере, все-таки могут быть, в положении об оплате труда организация может предусмотреть следующее. При направлении сотрудника в командировку, когда его средний заработок оказывается меньше, чем выплаты в соответствии с окладом, ему производится доплата до заработной платы как за фактически отработанное время.
Аналогичного мнения на этот счет придерживается и Минздравсоцразвития России (соответствующие разъяснения приведены на официальном сайте этого ведомства в Интернете).
Данная доплата не подпадает под определение компенсаций, приведенное в ч. 2 ст. 164 ТК РФ, поскольку организация возмещает работнику не понесенные им расходы, а неполученный доход, который она обязана была бы ему выплатить, если бы он не был направлен в командировку.
Соответственно, она не является компенсационной выплатой, предусмотренной ст. 168 ТК РФ. Поэтому данную выплату, руководствуясь ч. 1 ст. 129 ТК РФ, следует рассматривать как элемент оплаты труда.
В целях бухгалтерского учета суммы заработной платы, среднего заработка и доплаты учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности организации (п. п. 5 и 8 ПБУ 10/99). Данные расходы признаются в периоде их начисления (п. 16 ПБУ 10/99).
Для целей налогообложения прибыли начисленные работнику заработная плата и средний заработок за дни командировки учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. п. 1 и 6 ст. 255 НК РФ. Затраты на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Минфин России и налоговые органы считают, что учет доплаты до заработной платы при исчислении налога на прибыль организаций зависит от того, предусмотрена ли эта доплата трудовым договором с работником и (или) коллективным договором, локальным нормативным актом организации.
Если доплата предусмотрена трудовым договором (либо локальным актом, на который есть ссылка в трудовом договоре), ее можно включить в состав расходов на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ. Об этом сказано, в частности, в Письмах Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/77, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/208, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/62, УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001854.1 и др.
Если соответствующая доплата не упоминается в локальных нормативных актах организации, трудовых и (или) коллективных договорах, оснований уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль нет (см. Письма Минфина России от 12.02.2009 N 03-03-06/1/62, от 27.01.2009 N 03-03-06/1/34).
Доплата облагается всеми "зарплатными" налогами, так же как и зарплата.
С сумм заработной платы, исчисленных исходя из должностного оклада, среднего заработка за дни командировки и доплаты, удерживается НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Исчисление налога производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
При получении дохода в виде оплаты труда датой его фактического получения налогоплательщиком признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику (п. п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ).
Работник имеет право на предоставление ему стандартных налоговых вычетов при условии подачи соответствующего заявления работодателю (п. п. 1 и 3 ст. 218 НК РФ).
3.4. Сдельная система оплаты труда
Специалисты Минздравсоцразвития России на сайте также уточняют, как производится оплата труда командированных работников, если в месте командировки они выполняют работы, оплачиваемые по сдельной системе оплаты труда.
На практике при выполнении командированными работниками в месте командировки работ, оплачиваемых по сдельной или сдельно-премиальной системе, заработная плата им выплачивается в соответствии с выполненной работой по нормам и расценкам места командировки без сохранения среднего заработка по месту основной работы.
Средний заработок по месту постоянной работы выплачивается командированным работникам только за время нахождения их в пути.
3.5. Выезд в командировку в выходной день
или работа в выходной
По общему правилу работник в выходной день свободен от исполнения трудовых обязанностей, он вправе использовать его по своему усмотрению (ст. ст. 106 и 107 ТК РФ). В ст. 113 ТК РФ содержится общее запрещение работы в выходные дни.
Оплата труда работника в случае его привлечения к работе в выходные или нерабочие праздничные дни производится в порядке, предусмотренном ст. 153 ТК РФ (п. 5 Положения N 749). Работодатель обязан:
- оплачивать работу в такие дни не менее чем в двойном размере тарифной ставки (оклада);
- по желанию сотрудника оплачивать работу в одинарном размере с предоставлением другого дня отдыха, не подлежащего оплате.
Если по распоряжению администрации сотрудник выезжает в командировку (возвращается из нее) в выходной день или работает в выходной, ему по возвращении предоставляется другой день отдыха в установленном порядке. Причем, если он не желает воспользоваться другим днем отдыха, ему производится оплата труда как за работу в выходные и нерабочие праздничные дни (ст. 153 ТК РФ, п. 5 Положения N 749). За день выезда в командировку (день возвращения), приходящийся на выходной, средний заработок работнику не выплачивается. День выезда в командировку и день возвращения из нее входят в срок командировки (п. 4 Положения N 749). Поэтому выезд работника в командировку в выходной день, по мнению Верховного Суда РФ, следует рассматривать как работу в выходной день (Решение от 20.06.2002 N ГКПИ2002-663).
На сайте Минздравсоцразвития России размещены типовые вопросы и ответы по применению трудового законодательства. В частности, отмечено: предоставление другого дня отдыха сотруднику, работавшему в свой выходной или нерабочий праздничный день, является правом, а не обязанностью работодателя. Работник может использовать предоставленный работодателем другой день отдыха (отгула) за работу в выходной или нерабочий праздничный день в любое удобное для него и согласованное с работодателем время.
Двойная оплата означает двойной тариф. Но организация вправе оплачивать такую работу в двойном размере с учетом надбавок и премий.
3.6. Суточные
Суточные выплачиваются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в т.ч. за время вынужденной остановки. Задержка в пути также должна быть документально подтверждена (п. 19 Положения N 749).
Роструд в Письме от 30.04.2008 N 1024-6 обратил внимание на то, что суточные не являются вознаграждением за труд (не относятся к заработной плате), а носят компенсационный характер. Выплата суточных не ставится в какую-либо зависимость от фактического выполнения работником трудовой функции. Поэтому их следует выплачивать за все дни нахождения работника в командировке, включая дни простоя, в т.ч. по его вине.
Количество дней нахождения в командировке определяется по отметкам в командировочном удостоверении и на основании данных проездных документов по датам выезда и возвращения транспортных средств в место постоянной работы. Суточные фиксируются только в авансовом отчете, никакие отчетные документы по израсходованным суточным к авансовому отчету прилагать не требуется (Письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-03-04/1/271).
При зарубежных командировках дата пересечения границы России оплачивается по правилам страны въезда. При выезде из Российской Федерации суточные платятся в валюте, при возвращении - в рублях (п. 18 Положения N 749). По принципу страны въезда оплачиваются суточные и при командировках в несколько зарубежных стран за день пересечения границы между ними.
Рассмотрим однодневные командировки. В п. 11 Положения N 749 сказано: при однодневных командировках суточные не выплачиваются. Но если работник по окончании рабочего дня по согласованию с руководителем организации остается в месте командирования, ему следует возместить расходы по проживанию. Сказанное относится только к командировкам по России.
При однодневных зарубежных командировках суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом для загранкомандировок (п. 20 Положения N 749).
3.7. Расходы на проезд к месту командировки и обратно
В соответствии с п. 12 Положения N 749 работнику возмещаются расходы на проезд (при наличии подтверждающих документов, билетов):
- к месту командировки в России и обратно к месту постоянной работы;
- из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах;
- транспортом общего пользования к станции, пристани, аэропорту и от них, если они находятся за чертой населенного пункта.
Ему также возмещается стоимость страхового взноса на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплата услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.
Расходы на проезд работника общественным транспортом в месте командирования (в одном населенном пункте) возмещению не подлежат.
При зарубежных командировках расходы на проезд возмещаются в аналогичном порядке (п. 22 Положения N 749).
3.8. Расходы на оплату жилья в командировке
Расходы на бронирование и наем жилого помещения при командировках по России работникам возмещаются (кроме случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, которые определены коллективными договорами или локальным нормативным актом (п. 14 Положения N 749 и ст. 168 ТК РФ).
При зарубежных командировках документально подтвержденные расходы возмещаются в аналогичном порядке (п. 21 Положения N 749).
3.8.1. Проживание в гостинице
Снимая номер в гостинице, работники ориентируются на требования работодателя к предельной стоимости услуг проживания. Работодатель имеет право внутренними документами установить верхнюю планку оплаты таких расходов.
В настоящее время гостиницы руководствуются в своей работе Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 (далее - Правила N 490).
В соответствии с этими Правилами гостиницы не оказывают услуги юридическим лицам. Они обслуживают только гражданина, заказывающего услуги для собственных нужд (п. 2). Договор на предоставление услуг заключается при предъявлении потребителем паспорта или военного билета, удостоверения личности, иного документа, оформленного в установленном порядке и подтверждающего личность потребителя (п. 8 Правил).
При оформлении проживания в гостинице исполнитель выдает квитанцию (талон) или иной документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг, который должен содержать (п. 8 Правил):
- наименование исполнителя (для индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, сведения о государственной регистрации);
- фамилию, имя, отчество потребителя;
- сведения о предоставляемом номере (месте в номере);
- цену номера (места в номере);
- другие необходимые данные по усмотрению исполнителя.
Гостиничные счета по форме N 3-Г (N 3-Гм) были действительны до 1 декабря 2008 г. (п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники"). Сейчас этот бланк использовать нельзя (Письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-01-15/1-11). С указанной даты гостиницы могут самостоятельно разрабатывать формы бланков строгой отчетности, связанные с оказанием гостиничных услуг (Информационное письмо Минфина России от 22.08.2008 "О порядке утверждения форм бланков строгой отчетности"). Главное, чтобы они были изготовлены типографским способом и имели все необходимые реквизиты, предусмотренные п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359.
Кроме того, изготовленный типографским способом бланк документа должен содержать сведения о его изготовителе (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж), если иное не предусмотрено соответствующими нормативными правовыми актами.
Если полученный бланк отвечает этим требованиям и надлежаще оформлен, беспокоиться не о чем. А если работнику выдали еще и чек ККТ, всю стоимость услуг можно включить в расходы независимо от правильности оформления гостиничного счета.
3.8.2. Наем жилья у частных лиц
Еще одним вариантом размещения работника в командировке может быть частная квартира или комната в ней. Чаще всего к такому способу размещения прибегают, если в гостинице нет мест, при длительной командировке или в случае, когда организация, куда командирован работник, находится в небольшом населенном пункте, где гостиниц нет. В этом случае он привезет из командировки в качестве подтверждающего документа договор найма жилого помещения, заключенный с физическим лицом. Можно ли принять такой документ?
Согласно ст. 671 ГК РФ договор найма жилого помещения заключается между физическими лицами: собственником жилого помещения или управомоченным им лицом и нанимателем. А ст. 674 ГК РФ предусмотрена обязательная письменная форма такого договора, нотариально удостоверять его не нужно.
Командированный работник выступает в качестве представителя организации, и лучше оформить доверенность от ее руководителя на заключение договора найма жилого помещения.
В качестве документа, подтверждающего оплату по договору найма, работник должен представить расписку. Этот документ выдает кредитор (в нашем случае наймодатель) по требованию должника (нанимателя - командированного сотрудника). Расписка свидетельствует о получении кредитором исполнения полностью или в соответствующей части (ст. 408 ГК РФ). Для того чтобы быть принятым к бухгалтерскому учету, данный документ должен отвечать требованиям, которые предъявляются к первичным учетным документам согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. В частности, в расписке должны быть проставлены дата составления документа и личные подписи наймодателя и нанимателя.
При выплате дохода физическому лицу - наймодателю жилого помещения организация становится налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц (п. 1 ст. 226 НК РФ). Значит, организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ со всех доходов физического лица, источником которых она является. Удержание производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Датой получения дохода признается дата его выплаты (п. 1 ст. 223 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ суммы исчисленного и удержанного НДФЛ с доходов, выплачиваемых в денежной форме, налоговые агенты обязаны перечислить в бюджет. Делать это нужно не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика (или по его поручению на счета третьих лиц в банках).
Поскольку выплата дохода производится командированным лицом, удержать налог у физического лица - наймодателя организация не может. Поэтому она должна подать сведения в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог в течение месяца с момента выплаты дохода (п. 5 ст. 226 НК РФ).
3.9. Иные расходы
В случаях вынужденной остановки в пути работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения, а также суточные (по решению руководителя организации) при наличии документов, подтверждающих факт вынужденной задержки (п. п. 13 и 19 Положения N 749).
При направлении работника в командировку на территорию иностранного государства дополнительно ему возмещаются (п. 23 Положения N 749):
- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;
- обязательные консульские и аэродромные сборы;
- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
- иные обязательные платежи и сборы.
Если по просьбе работника осуществляется пересылка его заработной платы в место его командирования, расходы по пересылке несет работодатель (п. 11 Положения N 749).
Если за перевод денежных средств организация связи взимает комиссию с получателя (т.е. с работника), работодатель обязан оплатить ему и сумму комиссии.
Пример 24. Работник, находясь в долгосрочной командировке на территории Российской Федерации, обратился к руководителю организации-работодателя с просьбой о перечислении ему суммы заработной платы за истекший период. Сумма, причитающаяся работнику (за вычетом НДФЛ), - 50 000 руб.
Вариант 1. Перечисление причитающейся к выплате работнику суммы произведено бухгалтером организации денежным переводом через банк. За перевод денежных средств банк взимает комиссию в размере 1,75% суммы перевода, за перевод было заплачено 875 руб. (50 000 руб. x 1,75%).
Вариант 2. Работодатель перечислил сумму заработной платы за вычетом удержанного НДФЛ платежным поручением, при этом с расчетного счета организации банком списана комиссия в размере 100 руб.
Заработная плата выплачивается работнику не реже одного раза в полмесяца в день, установленный локальным нормативным актом, как правило, в месте выполнения работы (ч. 3 и 6 ст. 136 ТК РФ). Согласно ст. ст. 22 и 136 ТК РФ на работодателя возлагается обязанность по своевременной выплате заработной платы работникам.
В соответствии с п. 11 Положения N 749 организация-работодатель при перечислении причитающейся командированному работнику заработной платы обязана оплатить и стоимость банковской операции по переводу денежных средств. В бухгалтерском учете расходы в виде комиссии банка являются прочими расходами, которые учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).
Фактическое списание суммы комиссии банка с расчетного счета организации отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".
Расходы, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Затраты на перечисление заработной платы обоснованны, поскольку возложены на работодателя в соответствии с законодательством.
В целях налогообложения прибыли расходы организации на оплату услуг банка по переводу денежных средств учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). В варианте 1 они должны быть признаны на дату утверждения авансового отчета работника, осуществившего перевод зарплаты командированному лицу (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ); в варианте 2 - на дату списания банком комиссии за перевод.
В силу пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ и п. 4 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" операция по переводу банком денежных средств не облагается НДС.
Сумма комиссии, выплаченная работодателем за перечисление заработной платы, не является доходом работника, т.к. не признается оплатой услуг в его интересах (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-04-06-01/351).
Как видим, трудовое законодательство не ограничивает работодателя перечнем возмещаемых расходов работнику. Помимо обязательных (на проезд, проживание, суточные), работодатель возмещает и другие расходы работника. Главное, чтобы работодатель разрешил сотруднику перед командировкой произвести эти расходы или одобрил их после возвращения.
3.10. Временная нетрудоспособность в период командировки
Если работник во время командировки заболел и его временная нетрудоспособность удостоверена в установленном порядке, в соответствии с п. 25 Положения N 749 ему:
- возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении);
- выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства.
Кроме того, работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с российским законодательством.
В ст. 227 ТК РФ есть положения, устанавливающие особый порядок расследования и учета несчастных случаев на производстве, в т.ч. при следовании к месту служебной командировки и обратно. Если с работником в дороге произошел несчастный случай, его обстоятельства должны быть учтены и расследованы как несчастный случай на производстве с соблюдением всех процедур, предусмотренных ТК РФ.
Глава 4. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ
4.1. Налог на добавленную стоимость
Порядок вычета "входного" НДС по командировочным расходам регулируется п. 7 ст. 171 НК РФ, в котором идет речь о нормируемых расходах. Однако командировочные расходы для целей налогообложения прибыли не нормируются. Поэтому фактически по расходам на командировки вычет "входного" НДС производится без всяких ограничений при выполнении следующих условий:
- командировочные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль организаций;
- командировка связана с деятельностью, облагаемой НДС;
- сумма НДС выделена отдельной строкой в счете-фактуре или бланке строгой отчетности.
В составе расходов, по которым НДС принимается к вычету, в п. 7 ст. 171 НК РФ названы расходы на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая затраты на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также на наем жилого помещения.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. При этом в соответствии с п. 7 ст. 168 Кодекса при реализации платных услуг непосредственно населению требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ (бланк строгой отчетности). При этом в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.
Вышеназванный порядок применяется при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей (п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
Таким образом, основанием для вычета по НДС по командировочным расходам могут быть как счета-фактуры, так и бланки строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой налога.
Если работник привез из командировки счет за проживание в гостинице произвольной формы (не бланк строгой отчетности) и кассовый чек, вычет НДС по кассовому чеку не представляется. Об этом Минфин России информирует налогоплательщика в Письме от 23.12.2009 N 03-07-11/323.
Однако с такой позицией можно поспорить. Гостиницы обслуживают физических лиц, а согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при оказании платных услуг непосредственно населению продавец вместо счета-фактуры обязан выдать чек ККМ.
В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями), а также на наем жилого помещения, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Однако такая позиция приведет налогоплательщика к спорам с налоговыми органами.
Итак, чтобы принять к вычету НДС по расходам на проживание, работник должен привезти из командировки счет-фактуру гостиницы или счет, являющийся бланком строгой отчетности. На бланках строгой отчетности оформляются предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, приравненные к кассовым чекам (п. 2 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359).
Согласно п. 4 данного Положения бланк документа изготавливается типографским способом или формируется с использованием автоматизированных систем.
С 1 декабря 2008 г. гостиницы вправе применять самостоятельно разработанную форму счета, которая должна содержать реквизиты, установленные п. 3 Положения N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется (Письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400).
Таким образом, основанием для вычета НДС является бланк строгой отчетности установленной формы, оформленный гостиницей в вышеуказанном порядке, в котором отдельной строкой выделена сумма налога (Письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-07-11/323). При этом счет-фактура дополнительно к бланку строгой отчетности не требуется.
Если в бланке строгой отчетности сумма налога не выделена отдельной строкой, определять ее расчетным путем не нужно, поскольку такой порядок НК РФ не предусмотрен (Письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400).
Вычет НДС по расходам на проезд к месту командировки и обратно производится на основании проездных документов. В их число входят авиа- и железнодорожные билеты. По мнению контролирующих органов, НДС принимается к вычету, если сумма налога в билетах выделена отдельной строкой. В противном случае определение ее расчетным путем не производится (Письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-11/391, УФНС России по г. Москве от 11.12.2008 N 19-11/115222).
Выделение суммы НДС из стоимости билета расчетным путем и предъявление ее к вычету однозначно приведут к спору с налоговым органом, который придется решать в суде. При этом шансы выиграть такой спор довольно высоки. Судьи в этом вопросе поддерживают налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2008 N Ф08-7171/2008, Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2008 N 09АП-10811/2008-АК, ФАС Уральского округа от 02.04.2008 N Ф09-2063/08-С2 и др.).
Арбитры ссылаются на то, что п. 7 ст. 168 НК РФ установлено: при выполнении работ (оказании услуг) непосредственно населению за наличный расчет требования по оформлению расчетных документов и счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Налоговое законодательство допускает, что при оказании услуг по розничным ценам (тарифам) предъявленная покупателю сумма налога может не выделяться отдельной строкой в выдаваемых исполнителем услуг документах установленной формы. Однако данное обстоятельство не препятствует применению вычетов сумм налога, уплаченных по таким документам.
Но прежде чем идти в суд, организации стоит задаться следующим вопросом: вправе ли она учесть при налогообложении прибыли полную стоимость проезда, включая НДС?
Налоговые органы отвечают на этот вопрос положительно (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.01.2008 N 19-11/603). Они отмечают: стоимость проезда в полной сумме, в т.ч. НДС, может быть отнесена к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Предъявление к вычету уплаченных сумм НДС по командировочным расходам возможно не ранее налогового периода, в котором расходы включены работниками в отчеты о служебных командировках (Письма Минфина России от 20.05.2008 N 03-07-11/197 и от 31.12.2008 N 03-07-11/391).
4.1.1. Заказчик возместил расходы на командировки
работников подрядчика
Договором, заключенным с контрагентом (договор подряда, договоры на оказание аудиторских, консультационных услуг и т.п.), может быть предусмотрено, что заказчик отдельно от стоимости выполняемых работ (услуг) компенсирует исполнителю командировочные расходы его работников (на проезд, проживание и т.п.), командированных для их выполнения.
По мнению контролирующих органов, средства, полученные исполнителем от заказчика в счет возмещения командировочных расходов его работников, должны рассматриваться в качестве выручки исполнителя от реализации работ (услуг). Соответственно, они подлежат включению в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-07-11/288).
А в Письме Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-11/253 рассмотрена ситуация, когда заказчик компенсирует аудиторской организации командировочные расходы аудиторов (на проживание в гостинице, транспортные расходы, расходы на питание) сверх стоимости аудиторских услуг. По мнению финансового ведомства, денежные средства, перечисленные заказчиком аудиторских услуг аудиторской организации в целях компенсации указанных расходов, следует признавать связанными с оплатой аудиторских услуг. Поэтому данные суммы компенсации подлежат включению в налоговую базу по НДС. Минфин России ссылается на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ: налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Однако с такой точкой зрения можно не согласиться. С сумм компенсаций командировочных расходов, не включенных в стоимость оказанных услуг, НДС не уплачивается. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), а в данном случае возмещаются затраты исполнителя. Следовательно, объекта налогообложения не возникает. Рассматривать компенсацию как сумму, связанную с оплатой услуг, также неправомерно. Следовательно, НДС платить не нужно. Данный вывод подтверждается судебными решениями (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 N А42-7064/2007, от 25.08.2008 N А42-190/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А17-1843/5-2006 и др.).
Таким образом, с суммы компенсаций командировочных расходов НДС не уплачивается, если они не включены в стоимость оказанных услуг. Однако при этом споры с налоговыми органами неизбежны.
4.1.2. НДС, уплаченный за границей
По общему правилу вычетам (п. 2 ст. 171 НК РФ) подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные по товарам на таможне.
Налог на добавленную стоимость, уплаченный на территории иностранного государства при приобретении гостиничных услуг (услуг по найму жилого помещения), учитывается российскими организациями в составе командировочных расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (см. Письма Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/4/8, от 09.02.2007 N 03-03-06/1/74). К вычету этот налог не принимается, поскольку он уплачен не на территории Российской Федерации.
4.2. Налог на доходы физических лиц
Командировочные расходы оплачивают в интересах работодателя, поскольку руководитель направляет своим распоряжением сотрудника в поездку на определенный срок для выполнения служебного поручения (ст. 166 ТК РФ).
Возмещение работнику командировочных расходов относится к компенсационным выплатам, которые не облагаются НДФЛ. Порядок исчисления НДФЛ с суммы возмещения командировочных расходов един для командировок как внутри страны, так и за ее пределы. Компенсационные выплаты, не включаемые в доход работника, перечислены в п. 3 ст. 217 НК РФ.
В частности, в доход работника не включаются:
- оплата расходов по проезду до места назначения и обратно;
- оплата сборов за услуги аэропортов, комиссионные сборы;
- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения либо пересадок;
- расходы на провоз багажа;
- расходы на наем жилого помещения;
- расходы на оплату услуг связи, получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз, обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
4.2.1. Суточные нормируются
Не облагаются НДФЛ и суточные по командировкам внутри страны в размере, не превышающем 700 руб. за каждый день нахождения в командировке и 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Локальным нормативным актом организации может быть предусмотрено, что суточные работнику выплачиваются в большем размере, чем установлено п. 3 ст. 217 НК РФ. В этом случае суточные облагаются НДФЛ (см. Письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-04-06-01/97).
При этом датой фактического получения дохода в денежной форме является день его выплаты (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Пример 25. Приказом по организации установлена выплата суточных в размере 1000 руб. за каждый день нахождения работника в командировке по России. Работник находился в командировке три дня, ему выплачены суточные в размере 3000 руб.
Налогообложению подлежит разница в сумме 900 руб. (3000 - 700 x 3).
В бухгалтерском учете организации в конце месяца будут сделаны записи по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДФЛ") в сумме 117 руб. (900 руб. x 13%). Удержание налога производится при выплате заработной платы за текущий месяц, но не ранее даты утверждения авансового отчета по командировке.
При командировках за пределы Российской Федерации суточные выплачиваются в иностранной валюте. В такой ситуации для определения подлежащих обложению НДФЛ суточных нужно перевести их стоимость в рубли, используя курс, действовавший на дату выдачи суточных (Письмо Минфина России от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27).
В п. 11 Положения N 749 установлены особенности выплат суточных при однодневных командировках. При таких командировках по территории Российской Федерации выплаченные суточные будут облагаться НДФЛ в полном размере, а при зарубежных командировках - в размерах, превышающих 50% норматива, т.е. 1250 руб. за день.
4.2.2. Питание в командировках
Многие гостиницы предоставляют проживающим питание. Стоимость питания может входить в стоимость проживания, но в счетах на оплату может выделяться отдельной строкой.
Позиция контролирующих органов заключается в том, что оплата питания, стоимость которого выделена в стоимости проживания в гостинице, не является возмещением расходов по найму жилого помещения. Следовательно, суммы оплаты питания облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке. В частности, такое мнение выражено в Письме Минфина России от 14.10.2009 N 03-04-06-01/263 "О налогообложении ЕСН и НДФЛ сумм возмещения организацией расходов работника, произведенных во время нахождения в командировке, по оплате питания, стоимость которого выделена в стоимости проживания в гостинице". Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 07.05.2009 N 20-15/3/045313@.
Если стоимость питания отдельной строкой в счете не выделена, вся сумма расходов может быть включена в расходы для целей налогообложения прибыли (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2008 N А56-17471/2007).
4.2.3. Дополнительные услуги в гостинице
Работодатель обязан возмещать работнику в т.ч. расходы по найму жилого помещения (ст. 168 ТК РФ). При исчислении налога на прибыль данные расходы учитываются в составе командировочных расходов (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
К расходам по найму жилого помещения в целях налогообложения прибыли относятся также затраты работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых ему в гостиницах. Если работник оплачивает их (обслуживание в баре, ресторане или номере, пользование рекреационно-оздоровительными объектами (бассейном, сауной, баней и т.д.)) и они указаны в счете гостиницы отдельно, то решение о возмещении таких расходов сотруднику руководитель принимает самостоятельно.
При исчислении налога на прибыль подобные расходы не учитываются.
Облагается ли НДФЛ стоимость дополнительных услуг, оказываемых работнику в гостинице? Проблема заключается в том, что в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ указано, что НДФЛ не облагаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения. А детальной расшифровки дополнительных услуг в ней нет.
Перечень услуг, входящих в цену номера, и дополнительных услуг, оказываемых за отдельную плату, устанавливается гостиницей самостоятельно (п. 4 Правил N 490). Без согласия проживающего дополнительные услуги за плату оказывать нельзя (п. 11 указанных Правил).
Бесплатно гостиницей предоставляются следующие виды услуг (п. 15 Правил N 490): вызов скорой помощи; пользование медицинской аптечкой; доставка в номер корреспонденции; побудка к определенному времени; предоставление кипятка, иголок, ниток, одного комплекта посуды и столовых приборов.
Итак, законодатель не устанавливает, какие виды услуг являются дополнительными и платными, а какие входят в стоимость номера.
Для решения вопроса об исчислении НДФЛ со стоимости дополнительных услуг обратимся к арбитражной практике.
Оплата командированными работниками таких услуг, как пользование телевизором, холодильником и т.д. (стандартная обстановка номера), связана с необходимостью проживания в гостинице и не зависит от волеизъявления физического лица. Соответственно, уплаченные за такие услуги суммы не могут включаться в налогооблагаемый доход работника. В свою очередь, у налогового органа нет оснований для начисления НДФЛ, пеней и штрафа. К такому выводу пришел ФАС Уральского округа (Постановления от 23.01.2008 N Ф09-4857/07-С2, от 22.03.2007 N Ф09-1880/07-С2). Судьи сочли перечень расходов, входящих в командировочные, содержащийся в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, открытым.
4.2.4. Если нет документов об оплате жилья
Абзацем 10 п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что при непредставлении работником документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, компенсационная выплата освобождается от обложения НДФЛ, если ее сумма не превышает:
- 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России;
- 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Расходы по найму жилого помещения, не подтвержденные документально, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку не удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).
4.2.5. Налоговый статус работника
Все иные расходы, прямо не перечисленные в п. 3 ст. 217 НК РФ и возмещаемые по решению руководства организации, включаются в совокупный доход работника, с них удерживается НДФЛ.
При исчислении налога физические лица подразделяются на налоговых резидентов Российской Федерации и лиц, не являющихся таковыми. К доходам резидентов и нерезидентов применяются разные налоговые ставки - 13 и 30% соответственно (п. п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ). Резидентами признаются физические лица, находящиеся на территории России не менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд (п. 2 ст. 207 НК РФ). День приезда в Российскую Федерацию и день отъезда из страны учитываются как дни нахождения на ее территории (Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-04-06-01/170).
Выезд для краткосрочного лечения или обучения (менее шести месяцев) в расчет не принимается. Исключение из данного правила предусмотрено в п. 3 ст. 217 НК РФ. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы нашей страны. Поэтому компания, часто направляющая работников в зарубежные командировки, должна вести учет времени, в течение которого сотрудник находился вне территории России. При изменении налогового статуса работника НДФЛ пересчитывается.
Для подтверждения времени пребывания на территории Российской Федерации можно использовать, например, табель учета рабочего времени, если работник выезжает в зарубежные кратковременные командировки нечасто.
Если же работник регулярно выезжает за рубеж или проводит там около полугода либо более, подтвердить период пребывания на территории России можно копией страниц загранпаспорта работника, приказами о направлении его в командировки, документами, прилагающимися к авансовому отчету (проездные документы, документы об оплате проживания), либо другими документами, позволяющими определить время нахождения работника на территории страны и за ее пределами.
НК РФ не установлен момент пересчета налога при смене статуса сотрудника. Минфин России в Письмах от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176, от 22.04.2009 N 03-04-06-01/105 указал, как правильно проводить пересчет.
Суммы налога в связи с изменением налогового статуса пересчитываются организацией после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо по окончании налогового периода, т.е. 31 декабря. На 31 декабря статус работника обязательно проверяется, при необходимости производится окончательная корректировка НДФЛ.
При направлении сотрудника в загранкомандировку до момента, пока в налоговом периоде работник организации будет признаваться в соответствии со ст. 207 НК РФ налоговым резидентом, его вознаграждение за выполнение обязанностей на территории иностранного государства подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%.
После возвращения сотрудника из загранкомандировки его доходы облагаются по ставке 30% до момента приобретения им статуса резидента, т.е. только после того, как его нахождение на территории Российской Федерации, начиная с даты приезда, составит 183 дня в течение 12 следующих подряд месяцев.
Пример 26. Работник направлен в зарубежную командировку 1 февраля 2010 г. и возвратился из нее 31 августа 2010 г. Продолжительность пребывания за пределами Российской Федерации - 210 дней. Следовательно, он утратил статус налогового резидента.
По возвращении из длительной командировки работник приобретет статус резидента только через 183 дня непрерывного пребывания на территории России, т.е. 1 марта 2011 г.
Поэтому при выплате ему заработной платы за период с 1 сентября 2010 г. по 28 февраля 2011 г. НДФЛ необходимо удерживать по ставке 30%.
И только с 1 марта 2011 г. (после приобретения статуса налогового резидента) бухгалтер может пересчитать НДФЛ по ставке 13%, но только по доходам, выплаченным в 2011 г.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно. Они декларируют полученные доходы по завершении налогового периода.
К доходам от источников за пределами России относится вознаграждение, получаемое работником за выполнение в иностранном государстве обязанностей, предусмотренных трудовым договором, в т.ч. выплачиваемое российской организацией - работодателем (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Если в течение налогового периода статус физического лица - налогового резидента меняется на нерезидента и остается таковым до конца налогового периода, это лицо на основании п. 1 ст. 207 НК РФ не признается плательщиком НДФЛ по доходам, полученным от источников, находящихся за пределами Российской Федерации. Соответственно, обязанностей налогоплательщика по декларированию данных доходов, в т.ч. полученных до приобретения статуса налогового нерезидента, оно не имеет (см. Письма Минфина России от 23.12.2008 N 03-04-06-01/381, от 13.08.2008 N 03-04-05-01/295, от 10.06.2008 N 03-04-05-01/193, от 03.06.2008 N 03-04-06-01/150, ФНС России от 28.07.2008 N 3-5-03/313@).
4.3. Налог на прибыль организаций
В пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ приведен список затрат, которые организация может признать в качестве командировочных расходов. К ним, в частности, относятся расходы:
- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения, в сумму которых также включаются расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные или полевое довольствие;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Этот перечень не является исчерпывающим. По мнению некоторых экспертов, в составе командировочных расходов в целях налогообложения прибыли могут быть учтены и другие расходы, возмещаемые работнику работодателем при условии, что они отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Все расходы командированного работника должны подтверждаться оправдательными документами. Если работник не может их представить, организация возместит ему понесенные расходы на основании его заявления, но эти расходы для целей налогообложения прибыли учитываться не будут.
Расходы на проезд и проживание учитываются при исчислении налога на прибыль в размере фактически произведенных расходов при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Выделенная в документах плата за пользование рекреационно-оздоровительными объектами (бассейном, сауной, спортзалом и др.) гостиницы, обслуживание в барах, ресторанах, дополнительное обслуживание в номере для целей налогообложения прибыли не принимается.
Момент признания командировочных расходов зависит от того, какой метод учета расходов и доходов применяет организация (метод начисления или кассовый метод). При методе начисления расходы по командировкам признаются на дату утверждения авансового отчета командированного работника (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если же организация использует кассовый метод, она признает расходы после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом выданный работнику перед командировкой аванс расходом не является. Расходы признаются в момент утверждения авансового отчета, но только в части, не превышающей сумму ранее выданного аванса. Если по отчету возник перерасход, его сумма будет учтена в составе расходов только после погашения долга перед работником.
По мнению контролирующих органов, если правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни, затраты, связанные с выплатой компенсации сотрудникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда (п. 3 ст. 255 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 27.03.2008 N 03-03-06/1/206).
Если работнику были излишне выплачены командировочные расходы, он должен внести денежные средства в кассу организации либо эти суммы должны удерживаться из его зарплаты на основании его письменного заявления.
Минфин России разъясняет: такие средства, полученные организацией от работника, учитываются в составе внереализационных доходов организации при условии, что расходы ранее были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 03.12.2009 N 03-03-05/224).
4.3.1. Комиссионные и сервисные сборы в билетах
Многие организации, дабы избежать трудностей с оформлением командировочных документов, прибегают к услугам организаций-посредников для приобретения железнодорожных или авиабилетов при направлении сотрудников в загранкомандировки.
Как правило, организация-продавец реализует железнодорожные или авиабилеты по договорам комиссии и субкомиссии либо агентским договорам, заключенным с перевозчиками, и за оказанные посреднические услуги по приобретению билетов взимает комиссионное или агентское вознаграждение. При продаже железнодорожных билетов организация-продавец в документах отдельной строкой выделяет комиссионный сбор, при продаже авиабилетов - сервисный сбор.
Сервисные (комиссионные) сборы, выплачиваемые организациям-посредникам при покупке железнодорожных и авиабилетов, не поименованы в перечне расходов на командировки, приведенном в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. В связи с этим у бухгалтеров возникает вопрос: как их учесть в бухгалтерском и налоговом учете; подлежат ли они включению в стоимость билета или учитываются как оказанные услуги?
В Письме от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105 Минфин России предлагает организациям учитывать данные расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве сумм комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). Аналогичные рекомендации специалисты Минфина давали и ранее (см., например, Письма от 04.09.2007 N 03-03-06/4/127, от 06.05.2006 N 03-03-04/2/133, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/126).
Для целей бухгалтерского учета подобные расходы учитываются на счетах учета затрат в обычном порядке.
4.3.2. Электронные билеты
В последнее время все большее распространение получают электронные проездные документы. Авиаперевозчики в России оформляют электронный перевозочный документ в соответствии с требованиями п. 3 ст. 105 Воздушного кодекса РФ, фиксируя информацию об условиях договора воздушной перевозки в автоматизированной информационной системе. Выписка из такой системы (маршрут-квитанция) служит подтверждением заключения договора перевозки с использованием электронного билета.
Форма российского электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации установлена Приказом Минтранса России от 08.11.2006 N 134, а на железнодорожном транспорте - Приказом Минтранса России от 23.07.2007 N 102.
Специальных требований к документальному подтверждению расходов при покупке командированным работником электронных билетов налоговым законодательством не установлено.
Минфин России разъясняет (Письмо от 21.08.2008 N 03-03-06/1/476 и др.): если для поездки в командировку был приобретен авиабилет, оформленный в бездокументарной форме, оправдательными документами для признания расходов в целях налогообложения прибыли могут являться:
- распечатка электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе;
- посадочный талон.
В других Письмах (от 04.02.2009 N 03-03-07/3, от 10.02.2009 N 03-03-05/20) финансовое ведомство со ссылкой на Приказы Минтранса России N 134 и N 102 указало, что соответствующие расходы могут быть признаны при наличии маршрут-квитанции, оформленной на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности билете, чека или другого документа, подтверждающего оплату, оформленного на бланке строгой отчетности.
Аналогичная позиция представлена в некоторых Разъяснениях УФНС России по г. Москве: от 15.12.2008 N 19-12/116256, от 27.08.2008 N 22-12/081206, от 07.07.2008 N 20-12/064113 и др.
Вместе с тем приобретение электронного билета не свидетельствует о том, что поездка состоялась. Поэтому расходы на приобретение электронного авиа- или железнодорожного билета могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение.
Кроме распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата поездки), организация должна иметь в наличии документы, подтверждающие направление сотрудника в командировку, его проживание, и иные оправдательные документы, удостоверяющие факт пребывания работника в командировке.
4.3.3. Сервисное обслуживание в пути
Согласно п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2005 N 111, в поезде дальнего следования, имеющем в составе вагоны повышенной комфортности, пассажиру предоставляется платное сервисное обслуживание, стоимость которого включается в стоимость проезда. Значит, сервисное обслуживание входит в единый комплекс услуг по перевозкам.
Поэтому стоимость сервисных услуг, взимаемая при проезде в вагоне повышенной комфортности, рассматривается как целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, следовательно, она не облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).
При направлении работника в командировку не облагаются страховыми взносами фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
С учетом того что в вагонах повышенной комфортности стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда, компенсация таких расходов командированным лицам не подлежит обложению страховыми взносами.
В целях налогообложения прибыли сервисное обслуживание учитывается как целевые расходы на проезд. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/93, от 07.05.2008 N 03-04-06-01/125, от 12.03.2008 N 03-04-06-02/29.
4.3.4. Поездки на такси
Вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль учитывать в составе расходов затраты на проезд работника на такси до аэропорта (железнодорожного вокзала) при направлении его в командировку и от аэропорта (железнодорожного вокзала) по возвращении?
Минфин России в Письмах от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339 отметил следующее. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Таким образом, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд командированного работника на такси возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.
Для того чтобы расходы на оплату такси не вызывали у налоговых инспекторов сомнений в их обоснованности, рекомендуем в трудовом или коллективном договоре, локальном нормативном акте прописать положение о том, что в некоторых перечисленных ниже случаях работнику, находящемуся в служебной командировке, возмещается стоимость проезда на такси:
- если добраться до нужного места (аэропорта, вокзала) невозможно на общественном транспорте, т.к., кроме такси, туда ничего не ходит;
- в случае необходимости провести в течение дня несколько встреч в разных концах города;
- если работнику необходимо доставить большое по объему количество документов и др.
Документально подтвердить расходы на оплату стоимости такси можно чеком ККМ (или квитанцией) такси, который прикладывается к авансовому отчету, служебной запиской работника с разъяснениями о производственной необходимости расходов на такси, которая одобрена директором.
Нужно ли начислять НДФЛ на возмещенные работнику затраты по поездке на такси?
Статьей 217 НК РФ освобождены от налогообложения фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно. Перечень таких расходов и виды транспорта, которыми может пользоваться работник, в данной статье не установлены. Никаких ограничений в части передвижения работника на такси в командировке гл. 23 НК РФ не предусматривает. То же можно сказать и о Положении N 749.
Минфин России также считает, что компенсация расходов на проезд в такси НДФЛ не облагается (см. Письмо от 05.06.2006 N 03-05-01-04/148).
Есть примеры положительной для налогоплательщиков арбитражной практики (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 по делу N А05-2964/2008 (Определением ВАС РФ от 15.04.2009 N ВАС-4283/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
4.3.5. Поездки чартерными рейсами
Чартер (англ. charter - "зафрахтовать судно") представляет собой договор между владельцем и нанимателем (фрахтователем) об аренде транспортного средства или его части на определенный срок либо на один рейс.
Необходимость использования некоторыми организациями для отдельных своих сотрудников чартерных рейсов продиктована прежде всего бизнес-соображениями. Это связано с необходимостью оперативного решения задач, принятия необходимых управленческих решений, специфическими маршрутами и сжатыми сроками командировок. Такие перелеты являются оптимальным способом перемещения на деловые переговоры для топ-менеджеров и сопровождающих их сотрудников, не имеющих возможности тратить время на поезд, автомобиль или традиционный авиаперелет. Необходимость в чартерных поездках может также возникнуть, если у больших авиакомпаний по тем или иным причинам нет рейсов в города, где проходят переговоры.
Однако экономия времени в пути за очень приличные деньги может привести организацию к налоговым рискам.
Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на командировки, перечень которых является открытым. Кроме того, НК РФ позволяет относить в состав расходов затраты на авиаперевозки, осуществляемые не только транспортом общего пользования.
Если такой вид перемещения, как чартер, предусмотрен положением о порядке направления работников в служебные командировки, включение затрат на оплату услуг чартерных рейсов в состав командировочных расходов в целях обложения налогом на прибыль является правомерным. Данный вывод следует из Писем Минфина России от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365, от 12.02.2004 N 04-02-05/1/13. Такой позиции придерживаются и арбитры (см. Постановления ФАС Уральского округа от 17.02.2009 N Ф09-462/09-С3, ФАС Московского округа от 26.01.2009 N КА-А40/13294-08).
4.3.6. Командировка не состоялась, или цели ее не достигнуты
Если командировка была отменена (или не состоялась), следует издать приказ об ее отмене и аннулировании командировочного удостоверения.
Однако определенные расходы на такую командировку уже были понесены. Обычно деньги за неиспользованные билеты можно получить назад, если сдать их как можно быстрее. Неустойку, удержанную при возврате билетов, можно попробовать квалифицировать в целях налогообложения как штраф за нарушение договора перевозки. Такие расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/616).
Пример 27. Подотчетным лицом 29 марта 2010 г. для работника, направляемого в командировку 4 апреля, приобретен авиабилет стоимостью 7000 руб. По распоряжению руководителя командировка была отменена, издан приказ об отмене командировки, командировочное удостоверение аннулировано.
Билет был сдан в день предполагаемого вылета - 4 апреля. За отказ от полета авиакомпания при возврате денежных средств удержала сбор с организации в размере 1350 руб.
По договору перевозки перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения. Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом (п. п. 1 и 2 ст. 786 ГК РФ).
При возврате авиабилета не позднее чем за 24 часа до отправки (если установленными перевозчиком правилами воздушных перевозок не определен более льготный срок) уплаченная за воздушную перевозку сумма возвращается.
При возврате позднее установленного срока пассажир имеет право получить обратно уплаченную за воздушную перевозку сумму с удержанием сбора, размер которого не может превышать 25% суммы, уплаченной за воздушную перевозку (п. п. 97, 98, 100 Правил формирования и применения тарифов на регулярные воздушные перевозки пассажиров и багажа, взимания сборов в области гражданской авиации, утвержденных Приказом Минтранса России от 25.09.2008 N 155; ст. 108 Воздушного кодекса РФ).
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
29 марта:
Д-т 71 К-т 50/субсчет 1 - 7000 руб. - выданы в подотчет денежные средства для приобретения билета;
Д-т 50/субсчет 3 "Денежные документы" К-т 71 - 7000 руб. - принят к учету приобретенный подотчетным лицом авиабилет;
4 апреля:
Д-т 71 К-т 50/субсчет 3 - 7000 руб. - выдан в связи с отменой командировки авиабилет подотчетному лицу с целью возврата.
В бухгалтерском учете сбор, взыскиваемый при возврате авиабилета, учитывается в составе прочих расходов в качестве штрафной санкции за нарушение условий договора (п. п. 11 и 14.2 ПБУ 10/99);
Д-т 91/субсчет 2 "Прочие расходы" К-т 71 - 1350 руб. - перевозчиком удержан сбор за возврат авиабилета;
Д-т 50/субсчет 1 К-т 71 - 5650 руб. - подотчетным лицом в кассу внесены денежные средства, полученные при возврате авиабилета.
В целях исчисления налога на прибыль организаций санкция за нарушение договорных обязательств учитывается в составе прочих расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) на дату признания их должником, т.е. на дату возврата билета - 4 апреля (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Возможна ситуация, когда командировка состоялась, но ее цели не были достигнуты. Возникают риски признания таких расходов необоснованными и не подлежащими учету для целей налогообложения прибыли.
По данному вопросу сложилась судебная практика в пользу налогоплательщиков. Судьи указывают: экономическая обоснованность командировочных расходов не должна быть связана с заключением договоров, подписанием протоколов о намерениях, приобретением имущества, поскольку положениями НК РФ это не предусмотрено. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2 по делу N А47-3341/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.07.2008 N 8238/08), от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3 по делу N А60-1376/07.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.03.2008 N А56-17471/2007 заявил, что в силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты, которые он счел экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности.
4.3.7. Расходы на услуги туристических фирм
Учреждения нередко заключают со специализированными фирмами (в т.ч. туристическими компаниями) договоры на оказание комплекса услуг по организации деловых поездок сотрудников. В этом случае сторонняя фирма выбирает и бронирует места в гостинице, авиабилеты, организует трансферты для командированных сотрудников и т.п.
Расходы на оплату услуг туристических фирм не являются для организации командировочными. Плата за них может быть учтена при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но сделать это можно при условии экономической обоснованности произведенных расходов и наличии подтверждающих документов, в т.ч. счетов туристических фирм, в которых должна быть расшифрована стоимость каждой оказанной услуги, актов выполненных работ и т.д. Такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47.
В бухгалтерском учете стоимость билетов не списывается на расходы в момент их получения от посредника. Она учитывается на счете 50 "Касса" (субсчет 3 "Денежные документы"), затем выдается командированному подотчетному лицу, и только в момент утверждения его авансового отчета формируют расходы по данной командировке.
4.3.8. Оплата стоимости услуг VIP-залов
Нередко командированные работники пользуются услугами залов повышенной комфортности в аэропортах и на железнодорожных вокзалах. Даже краткосрочное пребывание в VIP-залах стоит немалых денег. Можно ли учесть затраченные суммы в целях налогообложения?
Минфин России в Письме от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365 указал: расходы на зал повышенной комфортности можно учитывать при исчислении налога на прибыль, если будет доказана их экономическая обоснованность. Аналогичную точку зрения высказывали и арбитражные суды (см. Постановления ФАС Московского округа от 28.05.2009 N КА-А40/4428-09, ФАС Северо-Западного округа от 24.03.2009 N А56-16826/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)).
Нужно ли удерживать НДФЛ с сумм компенсаций, выдаваемых командированному работнику на оплату обслуживания в VIP-зале?
Минфин России в Письме от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99 высказал мнение, что плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала не является обязательным платежом, освобожденным от налогообложения согласно п. 3 ст. 217 НК РФ. Следовательно, с работника следует удержать НДФЛ. Однако если услуги VIP-залов предоставляются лицам, имеющим право на данный сервис в соответствии с положениями законодательства, они не включается в доход, облагаемый НДФЛ (Письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-02/25).
По мнению некоторых арбитражных судей, компенсация работнику услуг VIP-зала должна включаться в его доход и облагаться НДФЛ (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 N А65-1734/2007-СА2-11, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3)).
Однако есть и противоположная судебная практика. Оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату на возмещение расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Поэтому она не облагается НДФЛ, если в локальном акте установлена обязанность организации оплачивать услуги залов повышенной комфортности для командированных сотрудников. В частности, к таким выводам пришли судьи ФАС Московского округа (Постановление от 25.05.2009 N КА-А40/4142-09), ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 29.01.2008 N А05-12892/2006), ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 15.05.2007 N Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25)), ФАС Уральского округа (Постановление от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2), ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановления от 04.03.2008 N А33-12597/07-Ф02-598/08, от 05.06.2007 N А33-11187/06-Ф02-2791/07).
Поэтому, если организация закрепит в локальном акте положение о том, что командированные работники могут пользоваться такими услугами и имеют право на возмещение данных расходов, указанные выше выплаты не должны облагаться НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ как компенсационные.
4.3.9. Задержки по личным причинам
На практике в ряде случаев работники организаций возвращаются из командировки позднее даты, указанной в приказе о командировании, например используя выходные дни для отдыха в месте командировки.
По мнению контролирующих органов, оплата проезда от места нахождения до места работы в эти дни облагается НДФЛ (см. Письма Минфина России от 22.09.2009 N 03-04-06-01/244 и от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74, УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-14/3/017619@). Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала. Здесь имеет место получение работником экономической выгоды в виде оплаты организацией стоимости проезда.
Суммы возмещения расходов работника на проезд освобождаются от налогообложения НДФЛ, если срок командировки продлен приказом по организации.
4.4. Страховые взносы во внебюджетные фонды
С 2010 г. уплата единого социального налога (ЕСН) заменена уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд РФ (на обязательное пенсионное страхование), Фонд социального страхования РФ (на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) и фонды обязательного медицинского страхования (на обязательное медицинское страхование).
В ст. 9 Закона N 212-ФЗ установлен закрытый перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами. К ним, в частности, относятся суточные, а также другие целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, если это подтверждено документально, а также сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения либо пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за получение виз, расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Этот порядок по оплате расходов командированных работников применяется и в отношении выплат членам совета директоров и другим физическим лицам, находящимся во властном подчинении организации, прибывающим для участия в заседании руководящего органа компании.
4.4.1. Страховые взносы на обязательное страхование
от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний
Несмотря на отмену с 1 января 2010 г. ЕСН, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний сохраняются. Они не регулируются Законом N 212-ФЗ (ч. 2 ст. 1 Закона). Порядок их расчетов установлен Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ.
В соответствии с п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы не начисляются на выплаты, указанные в соответствующем Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.
В п. 10 Перечня указано: не облагаются взносами суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками, суммы в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей.
Согласно разъяснениям Фонда социального страхования РФ, данным в Письме от 18.03.2009 N 02-18/07-2165, при применении данного пункта следует учитывать нормы, установленные п. 11 Положения N 749: размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. В случае выплаты суточных в размере, превышающем нормы, неизбежно предъявление требований от органов ФСС РФ о доначислении страховых взносов с суммы разницы.
В 2009 г. ВАС РФ принял определение по данному вопросу. По мнению ФСС РФ, взносами "на травматизм" не облагаются только суточные в сумме 100 руб. Но судьи признали, что от уплаты взносов освобождаются суточные в сумме, не превышающей размер, установленный локальными нормативными актами организации.
Что касается возмещения документально подтвержденных фактических расходов в связи со служебными командировками, новых разъяснений по применению п. 10 Перечня ФСС РФ не давал.
Глава 5. ПРИМЕРЫ УЧЕТА РАСХОДОВ НА КОМАНДИРОВКИ
В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета командировочные расходы в зависимости от их назначения можно:
- относить на затраты на производство и продажу оказываемых услуг (продукции, работ), если они были связаны с текущей деятельностью организации (п. 5 ПБУ 10/99);
- включать в первоначальную стоимость (стоимость) приобретенных ценностей (основных средств, ценных бумаг, МПЗ и т.д.), если командировка была связана с их приобретением, в т.ч. с приобретением ценных бумаг, основных средств и т.д. (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н; п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н);
- отражать как капитальные вложения при условии, что они связаны с осуществлением инвестиционной деятельности или строительством;
- учитывать в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием на счета учета затрат, если командировка связана с открытием нового производства, новых направлений работы, продвижением на рынок новых видов услуг, товаров, продукции и т.д.;
- списывать за счет целевых источников финансирования;
- учитывать в составе прочих расходов, отражаемых на финансовых результатах, и т.д.
Если командировка не связана с производственной деятельностью организации, командировочные расходы должны отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Приведем типовые проводки по отражению в бухгалтерском учете операций по учету командировочных расходов.
По дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами"
------T------T------------------------------------------------------------¬
¦Дебет¦Кредит¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 71 ¦ 50 ¦Выдан аванс на командировочные расходы или перерасход ¦
¦ ¦ ¦командировочных расходов по утвержденному авансовому отчету ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 71 ¦ 50 ¦Выданы билеты (авиабилет, железнодорожный билет), ¦
¦ ¦ ¦приобретенные организацией, или другой денежный документ ¦
¦ ¦ ¦подотчетному лицу, направляемому в командировку ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 71 ¦ 51 ¦Выданы подотчетные суммы работнику на командировку с ¦
¦ ¦ ¦расчетного счета по чеку ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 71 ¦ 51 ¦Перечислены с расчетного счета денежные средства на ¦
¦ ¦ ¦командировочные расходы работника ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 71 ¦ 52 ¦Перечислены с валютного счета денежные средства на ¦
¦ ¦ ¦командировочные расходы работника ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 71 ¦ 52 ¦Выдан перерасход по авансовому отчету путем перечисления ¦
¦ ¦ ¦денежных средств по указанию работника ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 71 ¦ 55 ¦Отражена сумма денежных средств, снятая работником со ¦
¦ ¦ ¦специального счета ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 71 ¦ 79 ¦Головной организацией переданы структурным подразделениям, ¦
¦ ¦ ¦выделенным на самостоятельный баланс, суммы задолженности ¦
¦ ¦ ¦командированных сотрудников ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 71 ¦ 91 ¦Отражена положительная курсовая разница по расчетам с ¦
¦ ¦ ¦командированным лицом в иностранной валюте (разница между ¦
¦ ¦ ¦суммой, подлежащей взысканию с командированного лица, и ¦
¦ ¦ ¦фактическим размером подотчетной суммы) ¦
L-----+------+-------------------------------------------------------------
По кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами"
------T------T------------------------------------------------------------¬
¦Дебет¦Кредит¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 07 ¦ 71 ¦Командировочные расходы, непосредственно связанные с ¦
¦ ¦ ¦приобретением и доставкой оборудования, требующего монтажа, ¦
¦ ¦ ¦включены в фактическую себестоимость оборудования к ¦
¦ ¦ ¦установке ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 08 ¦ 71 ¦Включены в фактическую стоимость внеоборотных активов ¦
¦ ¦ ¦командировочные расходы, непосредственно связанные с ¦
¦ ¦ ¦приобретением основных средств, нематериальных активов и ¦
¦ ¦ ¦других внеоборотных средств, капитальных вложений ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 10 ¦ 71 ¦Включены в фактическую стоимость материально- ¦
¦ ¦ ¦производственных запасов командировочные расходы, ¦
¦ ¦ ¦непосредственно связанные с их заготовлением, приобретением,¦
¦ ¦ ¦доставкой, транспортировкой ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 11 ¦ 71 ¦Включены в фактическую стоимость животных на выращивании и ¦
¦ ¦ ¦откорме командировочные расходы, непосредственно связанные с¦
¦ ¦ ¦их приобретением или доставкой ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 15 ¦ 71 ¦Включены в фактическую стоимость материально- ¦
¦ ¦ ¦производственных запасов командировочные расходы, ¦
¦ ¦ ¦непосредственно связанные с их приобретением, при условии ¦
¦ ¦ ¦применения в учете согласно учетной политике счета 15 ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 19 ¦ 71 ¦Отражен НДС по командировочным расходам ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 20 ¦ 71 ¦Отражены командировочные расходы, относящиеся к основному ¦
¦ ¦ ¦производству продукции (работ, услуг) ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 23 ¦ 71 ¦Отражены командировочные расходы, относящиеся к ¦
¦ ¦ ¦вспомогательному производству продукции (работ, услуг) ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 25 ¦ 71 ¦Отражены командировочные расходы, относящиеся к ¦
¦ ¦ ¦общепроизводственным расходам ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 26 ¦ 71 ¦Отражены командировочные расходы, относящиеся к ¦
¦ ¦ ¦административно-хозяйственным расходам, обучению персонала, ¦
¦ ¦ ¦участию в семинарах и другим целям, связанным с управлением ¦
¦ ¦ ¦организацией ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 28 ¦ 71 ¦Отражены командировочные расходы, связанные с возвратом и ¦
¦ ¦ ¦доставкой бракованной продукции или с устранением брака, ¦
¦ ¦ ¦гарантийным ремонтом ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 29 ¦ 71 ¦Отражены командировочные расходы, связанные с обслуживающим ¦
¦ ¦ ¦производством и хозяйством ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 41 ¦ 71 ¦Включены в фактическую себестоимость товаров командировочные¦
¦ ¦ ¦расходы, непосредственно связанные с их приобретением, ¦
¦ ¦ ¦доставкой, транспортировкой ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 44 ¦ 71 ¦Отражены командировочные расходы, связанные с расходами на ¦
¦ ¦ ¦продажу (реализацией, сбытом, рекламой продукции) ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 45 ¦ 71 ¦Отражены командировочные расходы, связанные с погрузкой, ¦
¦ ¦ ¦отправкой готовой продукции, право собственности на которую ¦
¦ ¦ ¦не перешло к покупателю ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 50 ¦ 71 ¦Возвращен в кассу остаток неиспользованного аванса, ¦
¦ ¦ ¦выданного на командировочные расходы ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 51 ¦ 71 ¦Возвращен на расчетный счет остаток неиспользованного ¦
¦ ¦ ¦аванса, выданного на командировочные расходы ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 76 ¦ 71 ¦Отражены командировочные расходы, связанные с приобретением ¦
¦ ¦ ¦ценных бумаг; ¦
¦ ¦ ¦командированным сотрудником произведены расчеты с различными¦
¦ ¦ ¦предприятиями и организациями или физическими лицами ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 91 ¦ 71 ¦Отражены командировочные расходы, связанные с реализацией ¦
¦ ¦ ¦прочих активов (основных средств, нематериальных активов, ¦
¦ ¦ ¦ценных бумаг и др.), с непроизводственным характером ¦
¦ ¦ ¦командировки, отражены отрицательные курсовые разницы по ¦
¦ ¦ ¦авансам на командировочные расходы, выданным в иностранной ¦
¦ ¦ ¦валюте ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 94 ¦ 71 ¦Отражены в качестве недостач суммы, не возвращенные ¦
¦ ¦ ¦командированными лицами в установленные сроки либо ¦
¦ ¦ ¦использованные незаконно ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 96 ¦ 71 ¦Отражены командировочные расходы, связанные с гарантийным ¦
¦ ¦ ¦ремонтом ранее проданного оборудования при условии создания ¦
¦ ¦ ¦резерва на гарантийный ремонт ¦
+-----+------+------------------------------------------------------------+
¦ 97 ¦ 71 ¦Отражены командировочные расходы, относящиеся к расходам ¦
¦ ¦ ¦будущих периодов (подготовка производства и т.п.) ¦
L-----+------+-------------------------------------------------------------
5.1. Примеры учета командировок
по территории Российской Федерации
5.1.1. Общий учет командировочных расходов
Коммерческая организация направляет сотрудника для заключения договора поставки в командировку на завод-изготовитель. Срок командировки - с 5 по 10 апреля.
Организация заключила договор на приобретение авиа- и железнодорожных билетов с транспортным агентством, 29 марта произведена оплата по безналичному расчету за два авиабилета (туда и обратно) на общую сумму 11 800 руб., в т.ч. НДС (18%) - 1800 руб. 3 апреля трансагентство доставило билеты, представив накладную и счет-фактуру.
Приказом по организации установлено, что суточные по командировкам на территории Российской Федерации выплачиваются в размере 700 руб. в сутки.
Работнику 4 апреля под отчет выданы билеты стоимостью 11 800 руб. и денежные средства (9200 руб.), в т.ч. суточные - 4200 руб. (700 руб. x 6 дн.), на проживание в гостинице - 5000 руб.
Авансовый отчет по командировке представлен работником 13 апреля. Командировочные расходы данного работника составили:
1) стоимость проезда - 11 800 руб., в т.ч. НДС - 1800 руб. (оплачено безналичным путем);
2) суточные за время командировки (включая время в пути следования): 6 дн. x 700 руб. = 4200 руб.;
3) оплата за проживание в гостинице - 4720 руб. (в счете гостиницы выделен НДС (18%) - 720 руб., представлен счет-фактура).
Всего расходов - на сумму 20 720 руб. (11 800 + 4200 + 4720).
В этот же день авансовый отчет был утвержден руководителем. Работник внес в кассу остаток неизрасходованной суммы на оплату гостиничных услуг - 280 руб. (5000 - 4720).
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
29 марта:
Д-т 60/субсчет "Авансы выданные" К-т 51 - 11 800 руб. - перечислена предоплата за билеты;
3 апреля:
Д-т 50-3 К-т 60/субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 11 800 руб. - оприходованы билеты как денежные документы в кассу;
Д-т 60/субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 60/субсчет "Авансы выданные" - 11 800 руб. - зачет выданного аванса в счет оплаты за доставленные билеты.
В учете отражена фактическая сумма приобретения билетов без выделения суммы "входного" НДС. Дело в том, что билеты только оприходованы как денежные документы в полной стоимости, понятие "командировочные расходы" отсутствует. Затем по этой стоимости билеты выдадут под отчет, их стоимость будет отнесена на расходы только после утверждения авансового отчета, тогда НДС можно взять к вычету;
4 апреля:
Д-т 50-3 К-т 71 - 11 800 руб. - выданы билеты под отчет;
Д-т 71 К-т 50 - 9200 руб. - выданы под отчет денежные средства (суточные и на оплату расходов по проживанию);
13 апреля:
Д-т 44 К-т 71 - 4200 руб. (700 руб. x 6 дн.) - отражены суточные на основании командировочного удостоверения;
Д-т 44 К-т 71 - 4000 руб. - отражены расходы на проживание в гостинице;
Д-т 19 К-т 71 - 720 руб. - учтена сумма "входного" НДС со стоимости услуг гостиницы на основании счета-фактуры;
Д-т 68-2 К-т 19 - 720 руб. - принят НДС к вычету со стоимости услуг гостиницы;
Д-т 44 К-т 71 - 10 000 руб. - отражена стоимость билетов, приобретенных по безналичному расчету;
Д-т 19 К-т 71 - 1800 руб. - отражена сумма "входного" НДС со стоимости билетов на основании счета-фактуры;
Д-т 68-2 К-т 19 - 1800 руб. - принят НДС к вычету со стоимости билетов в момент утверждения авансового отчета;
Д-т 50 К-т 71 - 280 руб. - работник внес остаток неиспользованного аванса.
Для целей исчисления налога на прибыль командировочные расходы принимаются в полной сумме.
Суточные были выплачены в пределах норм, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ, поэтому НДФЛ не взимается. Взносы во внебюджетные фонды также не начисляются, поскольку все произведенные работником расходы документально подтверждены.
5.1.2. Выдача работнику корпоративной расчетной карты
Торговая организация по договору с банком получила корпоративную расчетную карту с лимитом расчетов 100 000 руб.
Карта была выдана сотруднику при направлении в командировку по территории Российской Федерации. Сотрудник через банкомат получил наличные с карточного счета - 30 000 руб. По возвращении из командировки он представил авансовый отчет, подтверждающий осуществленные расходы на сумму 25 000 руб. Остаток полученных наличных в сумме 5000 руб. сотрудник внес в кассу.
За обслуживание специального карточного счета и снятие наличных банк удержал комиссионное вознаграждение в размере 0,5% выданной суммы - 150 руб.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расчеты с использованием корпоративной кредитной карты организация может отражать на счете 55 "Специальные счета в банках".
В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:
Д-т 55-2 К-т 51 - 100 000 руб. - перечислены средства для открытия карточного счета;
Д-т 71 К-т 55-2 - 30 000 руб. - отражена сумма денежных средств на кредитной карте, снятая работником со специального карточного счета;
Д-т 44 К-т 71 - 25 000 руб. - списаны с подотчетного лица суммы, признанные к возмещению;
Д-т 50 К-т 71 - 5000 руб. - внесен остаток неизрасходованных наличных денежных средств, снятых по кредитной карте;
Д-т 91-2 К-т 55-2 - 150 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения, удержанная банком.
5.1.3. Учет расходов на зарубежные командировки
Хотелось бы обратить внимание на неясности, существующие в данный момент в бухгалтерском и налоговом учете курсовых разниц по зарубежным командировкам.
С одной стороны, согласно Приложению к ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденному Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, расходы по зарубежным командировкам признаются на дату утверждения авансового отчета.
Но с другой стороны, в целях бухгалтерского учета по нормам абз. 2 п. 9, п. 10 ПБУ 3/2006, Приложения к ПБУ 3/2006 пересчет средств выданных валютных авансов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится. А в п. п. 7 и 9 ПБУ 3/2006 говорится о том, что обязательства, оплаченные авансом, должны признаваться в учете в рублевой оценке, рассчитанной по курсу на дату выплаты этого аванса.
В целях исчисления налога на прибыль расходы по командировкам также признаются на дату утверждения руководителем организации авансового отчета работника (пп. 5 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ).
Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ внесены изменения в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. С 1 января 2010 г. по авансам, выданным (полученным) в иностранной валюте, доход (расход) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы не образуется. Это нововведение коррелирует с положением пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ: суммы уплаченного аванса не признаются расходами или доходами.
На сегодняшний день нет разъяснений Минфина России, как учитывать расходы по командировкам при условии выдачи аванса подотчетному лицу в иностранной валюте. Автор предлагает читателям следить за данным вопросом.
По мнению автора, командировочные расходы в иностранной валюте (в части, покрытой выданными под отчет денежными средствами) включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу ЦБ РФ, действующему на дату выдачи денежных средств под отчет для их оплаты. Иными словами, курсовые разницы в части расхода авансовых средств не возникают. А расходы, не перекрытые выданным авансом, принимаются к учету по официальному курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета.
Рассмотрим пример отражения операций с банком по покупке иностранной валюты для работника.
Организация направила работника в командировку в США. Командировка связана с основной производственной деятельностью. Для оплаты командировочных расходов организация подала заявку в банк на покупку 1000 долл. США для выдачи валютного аванса. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату совершения покупки валюты и зачисления на специальный транзитный счет, - 28,07 руб/долл., коммерческий курс - 28,30 руб/долл. Комиссионное вознаграждение банку за покупку валюты составляет 0,1% суммы купленной валюты.
В бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:
Д-т 57/субсчет "Денежные средства для покупки валюты" К-т 51 - 28 300 руб. (1000 долл. x 28,3 руб/долл.) - на сумму перечисленных с расчетного счета средств (рублей) на покупку иностранной валюты для оплаты командировочных расходов;
Д-т 52/субсчет "Специальный транзитный валютный счет" К-т 57/субсчет "Денежные средства для покупки валюты" - 28 070 руб. (1000 долл. x 28,07 руб/долл.) - на сумму валюты, зачисленной на специальный транзитный счет;
Д-т 91-2 "Прочие расходы" К-т 51 - 283 руб. - комиссионное вознаграждение банку за покупку валюты учтено в составе операционных расходов;
Д-т 91-2 "Прочие расходы" К-т 57/субсчет "Денежные средства для покупки валюты" - 230 руб. (28 300 - 28 070) - учтена в составе внереализационных расходов разница между коммерческим курсом приобретения валюты и курсом ЦБ РФ, установленным для курса доллара США.
Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату совершения сделки ее продажи (покупки), учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Следующий пример посвятим рассмотрению учета валютных операций с банковской картой организации.
Организация направляет работника в служебную командировку, связанную с ее основной производственной деятельностью, во Францию. Продолжительность командировки - три дня.
Работнику выдана дебетовая банковская карта организации. На карте - 2000 евро.
Посредством карты оплачен счет гостиницы за проживание в сумме 150 евро (75 евро x 2 дн.) и снята наличная валюта в банкомате (120 евро).
По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет с приложением счета гостиницы. Неиспользованные 15 евро внесены в кассу организации по курсу в рублях (по согласованию с руководителем) в день утверждения авансового отчета.
В организации установлено, что суточные при командировках во Францию выплачиваются в размере 65 долл. в сутки, а по России - 200 руб. в сутки.
Курс валют, установленный ЦБ РФ:
- на дату списания средств с валютного счета организации - 36 руб/евро;
- на дату утверждения авансового отчета - 35 руб/долл., 28 руб/евро.
Билет для поездки во Францию был выдан работнику под отчет. В схемах проводок он рассмотрен не будет. Комиссия банка за снятие наличной валюты отражается как обычные затраты по банковскому обслуживанию.
Покажем, как курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете.
Организация использует субсчета:
50-1 "Касса организации в рублях";
50-4 "Валютная касса организации в евро";
71-1 "Расчеты с подотчетными лицами по суммам, выданным в рублях";
71-2 "Расчеты с подотчетными лицами по суммам, выданным в евро".
В бухгалтерском учете сделаны бухгалтерские записи:
- в день выдачи корпоративной карты подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру:
Д-т 006 "Бланки строгой отчетности" - 2000 евро - карточка выдана под отчет командируемому лицу;
- в день осуществления расхода валютных денежных средств:
Д-т 71-2 К-т 55-4 - 5400 руб. (150 евро x 36 руб/евро) - оплачен работником счет гостиницы (по курсу ЦБ РФ на дату снятия денежных средств с корпоративной карты);
Д-т 71-2 К-т 55-4 - 4320 руб. (120 евро x 36 руб/евро) - отражена сумма денежных средств, снятая работником со специального карточного счета (по курсу ЦБ РФ на дату осуществления расхода);
Д-т 91-2 К-т 71-2 - 270 руб. ((150 + 120) евро x (36 - 35) руб/евро) - отражена курсовая разница по расчетам с подотчетными лицами с момента снятия денежных средств или произведенной оплаты до даты утверждения авансового отчета (курс евро снизился).
Поскольку норма суточных установлена в организации в долларах США, а расходы произведены работником в евро, на дату утверждения авансового отчета норматив суточных в долларах США переводится в норматив, выраженный в евро. Для этого берется курс обеих валют на одну и ту же дату - дату утверждения авансового отчета. Получается норматив суточных в евро, он равен 52 евро в сутки (65 долл. x 28 руб/долл. : 35 руб/евро):
Д-т 20 К-т 71-2 - 3640 руб. (52 евро x 2 дн. x 35 руб/евро) - отражены суточные по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета;
Д-т 20 К-т 71-2 - 5250 руб. (150 евро x 35 руб/евро) - отражены фактически произведенные расходы по найму жилья на дату утверждения авансового отчета;
Д-т 50-4 К-т 71-2 - 525 руб. (15 евро x 35 руб/евро) - внесен остаток неизрасходованных наличных денежных средств, снятых по расчетной карте в евро по курсу на день внесения в кассу.
В результате движения валюты в евро на счете 71-2 образовалась валютная задолженность работника в сумме 1 евро (150 + 120 - 150 - 52 x 2 - 15). Однако организация должна выплатить работнику еще суточные в рублях за день возвращения в Россию. Поэтому переведем валютный долг в рублевый и выдадим работнику остаток рублевой задолженности:
Д-т 71-1 К-т 71-2 - 35 руб. (1 евро x 35 руб/евро) - погашена валютная задолженность работником по курсу валюты, установленному ЦБ РФ на дату погашения;
Д-т 71-1 К-т 50-1 - 165 руб. (200 - 35) - выдан перерасход по авансовому отчету в российских рублях;
Д-т 20 К-т 71-1 - 200 руб. - отражены суточные за день возвращения в Россию.
Глава 6. ВОЗМЕЩЕНИЕ РАСХОДОВ ГРАЖДАН,
РАБОТАЮЩИХ ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОМУ ДОГОВОРУ
Физическое лицо может работать в организации по гражданско-правовому договору (например, договору подряда, поручения или возмездного оказания услуг). Правила Трудового кодекса РФ не регулируют взаимоотношения организации и такого сотрудника. Следовательно, на него не распространяются все гарантии и компенсации, предусмотренные в Кодексе. Это касается и командировок. Такого сотрудника вообще нельзя направить в командировку. Командировка - это поездка именно работника, т.е. человека, с которым заключен трудовой договор (ст. 166 ТК РФ).
В то же время поездка сотрудника, заключившего с организацией гражданско-правовой договор, может быть необходима для выполнения задания, предусмотренного в этом договоре. Например, часто по таким договорам работают специалисты высокого класса на выезде - производят монтаж оборудования, оказывают консультационные услуги, проводят семинары, читают лекции и т.п.
Как выйти из положения? Обратимся к Гражданскому кодексу РФ.
По своему юридическому характеру гражданско-правовые договоры относятся к категории договоров возмездного оказания услуг. Согласно ст. 779 ГК РФ по такому договору исполнитель обязуется совершить определенные действия в пользу заказчика, а тот - оплатить их.
Основные признаки гражданско-правового договора:
- получение одной из сторон (заказчиком) конкретного результата, после достижения которого договор прекращает свое действие;
- предмет договора - выполнение конкретной работы или оказание конкретной услуги;
- договор заключается на определенный срок - до момента окончания работ (оказания услуг);
- договор не предусматривает должностную подчиненность исполнителя по отношению к заказчику;
- в договоре отсутствует перечень социальных льгот, гарантий и выплат, обязательных для предоставления работнику работодателем;
- в договоре не предусматривается применение гражданской и материальной ответственности и (или) порядок возмещения ущерба исполнителем;
- на исполнителя по договору не распространяется дисциплинарная ответственность за нарушение правил трудового распорядка, трудовой дисциплины, принятых у заказчика и обязательных для штатных сотрудников;
- оплата производится только после окончания работ, по их итогам;
- возможна передача функций (части функций) третьему лицу (субподрядчику).
Подтверждением выполненных работ и оказанных услуг служат акты приема-передачи от исполнителя - физического лица к заказчику - юридическому лицу. Необходимость составления этих актов часто ставится под сомнение, поскольку в гражданском и трудовом законодательстве формально прямо не оговорена подобная обязанность сторон. Но такая позиция является ошибочной.
Акт приема-передачи не только подтверждает факт действительного выполнения работ (оказания услуг), но и служит основанием для их оплаты. В ст. 711 ГК РФ отмечается: заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работ при условии, что они выполнены надлежащим образом и в установленный срок. А документом, подтверждающим это, является только акт приема-передачи. Таким образом, он является подтверждающим документом, согласно которому будут производиться выплаты в пользу физических лиц, с позиции требований ст. 252 НК РФ.
В действующем гражданском или налоговом законодательстве нет каких-либо требований и рекомендаций по содержанию и составу акта приема-передачи выполненных работ или оказанных услуг. По нашему мнению, такой документ должен содержать:
- ссылку на пункт гражданско-правового договора, в соответствии с которым выполнены работы (оказаны услуги);
- подробное описание вида и категории выполненных работ или оказанных услуг;
- упоминание о приложении на определенном количестве листов (если выполнение работ (оказание услуг) предусматривает создание какого-либо печатного материала или информационного обзора (прогнозы тенденций развития, анализ конъюнктуры, разработка программ и т.п.));
- сумму, выплачиваемую физическому лицу на основании договора;
- указание, что работы выполнены (услуги оказаны) качественно и в срок и стороны не имеют претензий друг к другу.
Как по договору подряда (ст. 709 ГК РФ), так и по договору возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ) компенсация издержек и вознаграждение могут быть включены в плату за работу. При этом под издержками понимаются затраты, непосредственно связанные с предметом договора.
Если нужно направить такого сотрудника в командировку, в договоре это необходимо указать. Кроме того, в договоре надо обязательно прописать, что заказчик возмещает фактические затраты, связанные с командировкой. Данное уточнение можно сделать не только при заключении договора. Ведь не всегда ясно, в какую местность предстоит поехать. Внести в договор необходимые условия можно и после его заключения (ст. 450 ГК РФ). Дополнения оформляются в виде письменного соглашения и прилагаются к договору.
В Гражданском кодексе РФ нет четкого перечня возмещаемых расходов. Но в ст. 709 речь идет о компенсации издержек исполнителя. Поэтому можно сделать вывод: во время командировки возмещаются любые расходы: на жилье и проезд, сборы за услуги аэропортов, обязательные страховые и комиссионные сборы, проезд до аэропорта или вокзала в местах отправления, назначения либо пересадок, провоз багажа, стоимость бензина, стоянки автомашины и др.
Минфин России в Письме от 19.11.2008 N 03-04-06-01/344 указывает, что к категории компенсаций относится возмещение затрат на проезд и проживание в месте исполнения гражданско-правового договора.
А вот суточные по гражданско-правовому договору не выплачиваются, т.к. они никак не связаны с фактическими расходами. По гражданско-правовому договору можно возместить только реальные расходы.
6.1. Налог на прибыль организаций
Допустим, лицо, работающее по договору (в т.ч. по договору подряда), не является индивидуальным предпринимателем. Тогда его вознаграждение за выполненную работу (оказанную услугу) учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ).
В соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся и выплаты в пользу физических лиц - работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера. В соответствии с Письмом Минфина России от 19.03.2009 N 03-03-06/1/166 выплаты, производимые физическим лицам на основании гражданско-правовых и (или) трудовых договоров, относятся на расходы в общеустановленном порядке.
Компенсацию командировочных издержек нужно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если договор заключен с индивидуальным предпринимателем, расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).
6.2. НДФЛ
Физические лица, зарегистрированные в установленном законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, сами исчисляют и уплачивают НДФЛ со своих доходов (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). Следовательно, если работы или услуги по договору гражданско-правового характера выполняет (оказывает) индивидуальный предприниматель, организация-заказчик не должна удерживать с выплачиваемых ему доходов НДФЛ. Но только если исполнитель предъявил свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, т.е. подтвердил свой статус самостоятельного налогоплательщика (ст. 230 НК РФ).
Если же по договору работает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, организация должна будет удержать НДФЛ с суммы выплаченного ему дохода.
Вопрос, нужно ли включать в налогооблагаемый доход лица, работающего по гражданско-правовому договору, суммы компенсации расходов на проезд, проживание и питание, является спорным.
Минфин России в Письмах от 22.09.2009 N 03-04-06-01/245, от 12.08.2009 N 03-04-06-01/207, от 24.06.2009 N 03-04-06-01/145, от 02.06.2009 N 03-04-06-02/40, от 19.11.2008 N 03-04-06-01/344, от 21.04.2008 N 03-04-06-01/96 указал: суммы компенсации признаются доходом, полученным в натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Значит, они облагаются НДФЛ. По мнению финансистов, это следует из факта, что такие расходы физических лиц при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору непосредственно связаны с выполнением ими работ (оказанием услуг) по такому договору; оплата организацией данных расходов физических лиц осуществляется в их интересах.
Если заказчик будет следовать разъяснениям Минфина России, ему необходимо удержать НДФЛ со всей суммы, выплачиваемой исполнителю (включая сумму компенсации).
В п. 2 ст. 221 НК РФ прямо указано: налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, могут получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Данный вычет может предоставить налоговый агент, выплачивающий вознаграждение. Если исполнитель представил заказчику документы, подтверждающие произведенные расходы, облагаться НДФЛ будет не сумма вознаграждения, а разница между ней и расходами. Но для получения профессионального налогового вычета исполнитель должен представить организации-заказчику первичные документы (гостиничные счета, билеты, кассовые чеки на оплату бензина и т.д.) и написать соответствующее заявление (ст. 221 НК РФ).
Если подтверждающие расходы документы работник заказчику не представил, НДФЛ следует начислить со всей суммы выплачиваемого вознаграждения.
Суды при рассмотрении споров с налоговыми органами чаще всего приходят к противоположному выводу: возмещение затрат на проезд и проживание исполнителя по гражданско-правовому договору не является его налогооблагаемым доходом. По мнению арбитров, возмещение затрат на проезд и проживание исполнителя по гражданско-правовому договору направлено на компенсацию расходов, понесенных им в связи с исполнением договора (п. 2 ст. 975 ГК РФ). Это расходы самой организации, осуществленные в ее интересах. Значит, такие выплаты не облагаются НДФЛ. Примеры положительных решений арбитражных судей в пользу налогоплательщиков - Постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 (Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215, ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-10568/2005.
Для того чтобы организации было легче отстоять свою позицию в суде, ей необходимо, во-первых, четко прописать в договоре сумму вознаграждения за оказываемые услуги (выполненные работы), во-вторых, указать, какие расходы будут возмещены исполнителю.
6.3. Взносы во внебюджетные фонды
Согласно пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ организации-страхователи, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов.
В силу ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пп. "а" и "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведений науки, литературы, искусства.
Пункт 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ содержит исчерпывающий перечень видов компенсационных выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
В соответствии с пп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.
Не облагаются также суммы выплат и иных вознаграждений по гражданско-правовым договорам, в т.ч. по договорам авторского заказа, в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации.
6.4. Страховые взносы на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний
Не начисляются страховые взносы от несчастных случаев на вознаграждения, выплачиваемые гражданам по договорам гражданско-правового характера (п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
Глава 7. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ АВТОМОБИЛЯ В КОМАНДИРОВКЕ
7.1. Прокат (аренда) машин в месте командировки
Сотруднику по служебной необходимости может понадобиться часто переезжать с одного объекта на другой. Он может заключить договор на аренду автотранспортного средства без экипажа как с юридическим, так и с физическим лицом, в т.ч. индивидуальным предпринимателем.
Если аренда происходит в России, заключать в письменной форме договор лучше от имени организации на основании выданной работнику доверенности (ст. 643 ГК РФ). В договоре следует определить размер арендных платежей и порядок оплаты. Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст. 646 ГК РФ). Арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать его надлежащее состояние, включая осуществление текущего ремонта (ст. 644 ГК РФ).
В то же время работник может заключить в Российской Федерации или за рубежом и договор проката. Обычно такие договоры заключаются с физическим лицом при предъявлении паспорта или водительского удостоверения.
Может ли в рассматриваемом случае организация заключить договор аренды легкового автомобиля с индивидуальным предпринимателем для выполнения сотрудником своих обязанностей во время нахождения в служебной командировке и отнести затраты по содержанию автомобиля и вознаграждение по договору аренды на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль?
В подтверждение того, что работнику были разрешены данные расходы, целесообразно указать их в коллективном договоре или локальном нормативном акте (положении о возмещении расходов в служебных командировках). В то же время для каждой конкретной командировки виды расходов можно дополнять в зависимости от целей, предписанных служебным заданием.
Для целей исчисления налога на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся (среди прочих) расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Иными словами, в перечне командировочных расходов прямо ни аренда автомобилей, ни их прокат не названы.
По мнению Минфина России, прокат машин нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, т.к. в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе командировочных расходов эти затраты не поименованы (см. Письмо от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42). Кроме того, эти возмещенные расходы подлежат обложению НДФЛ.
Однако факт, что указанные затраты не поименованы в числе командировочных расходов, еще не означает невозможность их учета при исчислении налога на прибыль, ведь есть другие статьи расходов. Например, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг, отнесены, в частности, арендные платежи за арендуемое налогоплательщиком имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). А согласно ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения ст. 260 применяются также к расходам арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем их возмещение арендодателем не предусмотрено.
Следовательно, затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, в т.ч. в виде стоимости израсходованных горюче-смазочных материалов, на ремонт автомобиля и замену автошин, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Но при условии, что арендованный автомобиль используется организацией-арендатором в деятельности, связанной с получением доходов, а произведенные расходы соответствуют критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. При обосновании такой точки зрения можно ссылаться на Письма Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/81 и УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121663.
Арбитражная практика складывается по данному вопросу в пользу налогоплательщиков. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31 судьи указали: расходы на аренду транспорта в месте командировки при исчислении налога на прибыль учесть можно, но не в составе командировочных расходов.
При рассмотрении данного дела в суде фирма для подтверждения расходов представила следующие документы:
- приказ о заключении договора на автотранспортное обслуживание работников в период командировок;
- договор с транспортной компанией;
- акты сдачи-приемки работ;
- перечень заказов за каждый конкретный период, командировочные удостоверения;
- приказы о направлении работников в командировку;
- служебные задания для направления в командировку;
- отчеты об их выполнении;
- счета-фактуры и другие документы.
Эти документы убедили судей, что перевозка работников осуществлялась в производственных целях. Следовательно, такие расходы уменьшают базу по налогу на прибыль.
Учесть их можно как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо как арендные платежи за арендуемое имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А05-6283/2006-18, ФАС Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 06.12.2005 N А43-22918/2005-16-660, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15) признаны обоснованными и правомерно учтенными при исчислении налога на прибыль расходы на аренду автомобиля в заграничной командировке. Имеется положительная судебная практика о том, что аренда автомобиля для руководителя во время нахождения в командировке является допустимым расходом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15)).
7.2. Проезд к месту командировки на служебном транспорте
В основе любых расходов организации лежит принцип обоснованности и эффективности. В отдельных ситуациях целесообразнее отправить работника в командировку на служебном транспорте. В таком случае организация вместо оплаты стоимости проезда выдает ему денежные средства для приобретения топлива и других горюче-смазочных материалов. Сотруднику также могут выдать необходимый запас топлива, залив его в бак автомобиля и в канистры. Если его окажется недостаточно, командированный сотрудник может приобрести дополнительное количество топлива за наличные денежные средства, а также по банковской или топливной карте.
Расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием служебного автомобиля, должны быть документально подтверждены:
- путевыми листами, выданными водителям служебного автотранспорта и являющимися первичными документами по учету работы автотранспорта;
- чеками ККМ на приобретение горюче-смазочных материалов;
- чеками ККМ или квитанциями установленного образца за стоянку автомобиля и др.
Все расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием служебного автомобиля во время командировки, в т.ч. приобретение горюче-смазочных материалов, оплата автостоянки, различные сборы и проч., включаются в расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с пп. 11 и 12 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Отдельно следует рассмотреть вопрос об оформлении путевых листов и нормах расхода ГСМ по служебным автомобилям.
Водителю служебного автомобиля кроме командировочного удостоверения выдается путевой лист. Он является первичным документом, подтверждающим использование автомобиля и расход ГСМ. При отсутствии путевых листов велик риск, что расход ГСМ для нужд организации налоговый орган может попытаться включить в доход работника, получившего деньги на их приобретение из кассы организации (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861, Постановление ФАС Московского округа от 10.08.2009 N КА-А40/7253-09).
В настоящее время организации (за исключением автотранспортных предприятий, для которых форма путевого листа утверждена Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78) самостоятельно принимают решение о том, какую форму путевого листа они будут применять (унифицированную или свою собственную). Используемая организацией форма путевого листа должна содержать все обязательные реквизиты, в противном случае возможны претензии со стороны налогового органа (Письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161).
В 2008 г. Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 были утверждены Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов. Путевой лист должен содержать:
- наименование и номер путевого листа. В наименовании путевого листа указывается тип транспортного средства, на которое оформляется путевой лист. Номер указывается в заголовочной части в хронологическом порядке в соответствии с принятой владельцем транспортного средства системой нумерации. Также в заголовочной части путевого листа проставляются печать или штамп юридического лица (индивидуального предпринимателя), владеющего соответствующим транспортным средством на правах собственности или ином законном основании;
- сведения о сроке действия путевого листа. Указанные сведения включают день (число, месяц, год), в течение которого путевой лист может быть использован. Если путевой лист оформляется более чем на один день, следует указать даты начала и окончания срока действия путевого листа;
- сведения о собственнике (владельце) транспортного средства. Если собственником (владельцем) автомобиля является юридическое лицо, в сведениях следует указать его наименование, организационно-правовую форму, место нахождения и номер телефона. В путевом листе также должны отражаться: марка, количество выданного топлива, остаток топлива при выезде и по возвращении, расход топлива по норме и фактический, экономия либо перерасход топлива.
Минтрансом России в число обязательных реквизитов не включена информация о месте следования транспортного средства. Однако в формах путевых листов, утвержденных Госкомстатом России, она указывается в обязательном порядке. По мнению контролирующих органов, такая информация должна присутствовать в путевых листах (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2). Она позволит подтвердить факт использования автомобиля в деятельности организации и будет служить доказательством экономической обоснованности расходов на ГСМ и их связи с деятельностью, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Это даст возможность в целях налогообложения прибыли в зависимости от назначения используемого транспорта учесть расходы на приобретение ГСМ либо в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), либо в составе расходов на содержание служебного транспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При отсутствии в путевом листе данных о пути следования автотранспорта налоговый орган не примет затраты на ГСМ и суд может встать на сторону налоговой инспекции (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2008 N А78-3068/07-Ф02-3517/08, А78-3068/07-Ф02-3652/08, ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2007 N А28-7048/2006-250/21).
Самостоятельно разработанная форма путевого листа должна быть приложена к приказу об учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008).
Если с формой путевого листа вопрос решен однозначно, то периодичность его составления до сих пор вызывает споры. Порядок заполнения путевых листов, утвержденный Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152, не содержит норм, обязывающих составлять путевые листы ежедневно. В соответствии с п. 10 этого Порядка путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца.
Подход Минфина России на сегодняшний день более чем лоялен: организация может самостоятельно определить периодичность составления путевых листов. При этом нужно исходить из того, что первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенного расхода.
Итак, с учетом требований налоговиков о том, чтобы в путевом листе нашли свое отражение все маршруты следования данной конкретной машины, вопрос о периодичности составления путевых листов должен решаться в каждой организации в зависимости от интенсивности использования автотранспорта. Если автомобиль ежедневно совершает несколько поездок, путевой лист придется составлять ежедневно. Если же интенсивность использования автомобиля невелика (например, несколько раз в неделю), путевой лист может составляться и раз в неделю. При этом в нем нужно будет указать все поездки, совершенные за эту неделю, с расшифровкой по датам.
Налоговым кодексом РФ нормирование расходов на горюче-смазочные материалы не предусмотрено, однако, как считает Минфин России, обоснованность затрат на ГСМ для служебного автомобиля нужно определять с учетом норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (см. Письма от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6, от 14.01.2009 N 03-03-06/1/15, от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640). И только в отношении автомобилей, для которых не утверждены нормы расхода ГСМ, налогоплательщикам рекомендуется руководствоваться соответствующей технической документацией или информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (Письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640, от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223).
В настоящий момент действуют Нормы, утвержденные Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.
Судебные органы позицию финансового ведомства не разделяют. Так, ВАС РФ пришел к следующему выводу: поскольку НК РФ не предусматривает нормирование расходов на горюче-смазочные материалы, экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты на ГСМ учитываются при исчислении налога на прибыль (Определение ВАС РФ от 14.08.2008 N 9586/08 по делу N А09-3658/07-29). Из материалов дела, на основании которого ВАС РФ сделал такой вывод, следует, что норму расхода топлива организация для автомобиля все-таки установила, но в большем размере, чем предусмотрено Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р. Высшая инстанция поддержала налогоплательщика.
У представителей ФНС России своя точка зрения. По их мнению, с одной стороны, использование Норм исключительно для целей налогообложения прибыли налоговым законодательством не предполагается. С другой стороны, подтверждают экономическую обоснованность расходов по содержанию служебного транспорта именно данные нормы. Если автомобиль фактически потребляет больше ГСМ, чем предусмотрено для такой марки автомобиля, компания вправе установить повышенные нормы, обосновав их увеличение (например, на основании заключения станции технического обслуживания, произведенного капитального ремонта, путем замеров и т.п.). Утвердив собственные нормы, она сможет списывать ГСМ на расходы в пределах этих норм.
Итак, признание расходов на ГСМ без учета Норм является зоной риска для плательщика налога на прибыль. Не исключено, что использование самостоятельно разработанных норм даже при наличии соответствующим образом оформленных документов придется отстаивать в суде. Но, как показывает практика, суды все чаще принимают сторону плательщика при рассмотрении дел по признанию расходов на ГСМ (см. Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2007 N А41-К2-4495/07, от 08.10.2007 N 09АП-12757/2007-АК, ФАС Центрального округа от 04.04.2008 N А09-3658/07-29, ФАС Московского округа от 28.09.2007 N КА-А41/9866-07, ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2007 N А42-3793/2006, от 03.08.2007 N А56-10097/2005, ФАС Поволжского округа от 05.09.2006 N А12-2434/06-С51).
Отдельно остановимся на проблеме учета сумм "входного" НДС при приобретении ГСМ за наличный расчет на АЗС.
Если в чеке выделен НДС, организация, поставившая его к вычету, может столкнуться с претензиями налоговых органов, которые считают, что для возмещения НДС обязателен счет-фактура. Однако АЗС при реализации топлива такой документ не выдают на вполне законных основаниях: при реализации за наличный расчет требования по оформлению расчетных документов и по выставлению счетов-фактур считаются выполненными продавцом ГСМ, если он выдал покупателю кассовый чек (п. 7 ст. 168 НК РФ).
Если сумма НДС в чеке не выделена, вся стоимость ГСМ, указанная в чеке, формирует стоимость приобретенных ГСМ и учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. А что делать, если сумма НДС в чеке выделена? Имеет ли организация право в такой ситуации предъявить этот налог к вычету?
Налоговый кодекс РФ ответа на данный вопрос не дает. Однако в п. 1 ст. 172 сказано: налоговые вычеты производятся на основании счета-фактуры или иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Приобретение ГСМ к этим случаям не относится, что дает налоговикам право на формальных основаниях отказать организации в возмещении НДС.
Иное мнение организация сможет отстоять только в судебном порядке. В 2008 г. ВАС РФ подтвердил право на вычет НДС по кассовому чеку, заменяющему собой счет-фактуру (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07).
Нередко организации предпочитают другой вариант решения данного вопроса: включать НДС в стоимость приобретаемых ГСМ. Однако это относится больше к бухгалтерскому учету предъявляемого покупателю НДС. В налоговом учете бухгалтер, включив в расходы стоимость ГСМ с учетом НДС, нарушит требование п. 19 ст. 270 НК РФ, запрещающее учитывать в составе расходов при налогообложении прибыли суммы налогов, предъявленные покупателю, если иное не предусмотрено Кодексом.
Исключением из этого правила являются организации, не уплачивающие НДС: они могут учесть в стоимости МПЗ суммы предъявленного НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ). Все остальные согласно требованиям НК РФ не имеют права при налогообложении прибыли увеличить на сумму НДС стоимость приобретаемых материальных запасов.
Складывается абсурдная ситуация: организация, закупив ГСМ для производственных нужд, не может ни произвести налоговый вычет, ни включить НДС в стоимость ГСМ.
Из всех вариантов разрешения спорного вопроса наиболее разумна позиция судебных инстанций, считающих правомерным поставить НДС к вычету на основании кассового чека, подтверждающего уплату налога.
Однако полностью избежать налоговых рисков организациям, находящимся на традиционной системе налогообложения, можно только при покупке ГСМ по безналичному расчету, когда в их распоряжении имеются не только документы, подтверждающие уплату налога, но и надлежаще оформленный счет-фактура.
7.3. Проезд в командировку на личном транспорте
Работник может поехать в командировку и на личном автомобиле, но только с согласия или ведома работодателя. Организация при этом должна возместить ему все затраты, связанные с такой поездкой. Для этого необходимо либо оформить приказ с указанием суммы выплаты компенсации, либо заключить договор аренды с выплатой арендной платы в размере, установленном сторонами договора.
Рассмотрим лишь вопрос выплаты компенсаций.
Статьей 188 ТК РФ определено, что сотрудник имеет право на компенсацию за использование, износ личного имущества и возмещение расходов, связанных с этим. Поэтому, используя личный автомобиль для выполнения должностных обязанностей, работник может просить работодателя выплачивать ему соответствующую компенсацию. Размер компенсации зависит от интенсивности использования автомобиля для служебных поездок и определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и другие документы, подтверждающие обоснованность понесенных ими расходов. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.
Фактический размер компенсации определяется соглашением сторон трудового договора. Он никак не связан с тем, что для целей исчисления налога на прибыль данная компенсация нормируется. На этот факт обращено внимание в Письмах Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87, от 15.10.2008 N 03-03-07/24.
7.3.1. Налог на прибыль организаций
При учете данной компенсации при исчислении налога на прибыль организаций нужно учесть следующее.
1. Необходимо документально подтвердить обоснованность расходов на компенсацию и ГСМ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Налоговые инспекторы настаивают на том, что для получения компенсации работники должны доказывать факт использования автомобиля в служебных целях, т.е. нужен учет служебных поездок в путевых листах. Однако такие требования неправомерны. Путевые листы предназначены для учета работы автотранспорта, принадлежащего организации на праве собственности или аренды, а не для учета служебных поездок, осуществляемых работником на личном автомобиле. Данная позиция подтверждена арбитражной практикой (Постановление ФАС Центрального округа от 10.04.2006 по делу N А48-6436/05-8).
2. Компенсационные суммы можно учесть в составе прочих расходов (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Так, для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 куб. см компенсацию учитывают для целей налогообложения прибыли в сумме 1200 руб., а более 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц. При этом неважно, какой автомобиль используется: отечественный или иностранный. Сумма превышения компенсации над установленной нормой в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается на основании п. 38 ст. 270 НК РФ.
3. Компенсация в пределах установленных нормативов уменьшает налогооблагаемую прибыль только после ее фактической выплаты работнику (пп. 4 п. 7 ст. 272 и ст. 273 НК РФ). В связи с этим компенсацию за истекающий месяц лучше выдавать в его последних числах. Тогда она будет учтена при налогообложении в этом же месяце, а не в следующем.
4. Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней в месяце - 28, 30, 31 (Письмо Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок").
За время отсутствия работника (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда автотранспорт не эксплуатируется, компенсация не выплачивается (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776). Вернее, выплаты за нерабочие дни не уменьшают налог на прибыль. Такое положение содержалось в Письме Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок", которым определялся размер компенсаций до выхода Постановления Правительства РФ N 92. Однако в Постановлении Правительства РФ такого ограничения нет.
Вот тут и следует "соломку подстелить". Для того чтобы компенсацию выплачивать и в период командировки, следует дополнить положение о командировке работника особым пунктом, где указать, что сотрудник едет в командировку на личном транспорте и за дни командировки компенсация ему должна быть выплачена. Если в командировках сотрудники используют транспорт достаточно часто, нелишним будет издать особый локальный нормативный акт, где описать порядок выплаты компенсации за время командировок (например, о возмещении сотруднику документально подтвержденных расходов на заправку ГСМ, услуги автостоянки, произведенные в пути следования, и т.п.).
5. В размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат - износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт. Поэтому данные затраты на автомобиль не могут быть дополнительно учтены в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль (Письма Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 и УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776).
7.3.2. НДФЛ
Установление специальных норм для таких выплат в НК РФ не предусмотрено. В п. 3 ст. 217 НК РФ указано: все виды установленных российским законодательством компенсационных выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).
При трактовке нормативов всегда стоит вопрос о том, что для целей исчисления НДФЛ нормативы установлены специально для целей исчисления налога на прибыль. И в отсутствие специальных норм, например в Трудовом кодексе РФ, контролирующие органы предлагают применять для целей исчисления НДФЛ нормы, установленные для налога на прибыль. При выплате компенсации, в частности, предлагается не облагать НДФЛ компенсацию за использование личного транспорта, выплачиваемую работнику в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 92 (Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87, от 21.01.2008 N 03-04-07-01/117, УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115). Поэтому выплата компенсации сверх "прибыльных норм" подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке.
С такой позицией согласились и некоторые арбитражные суды (см. Постановление ФАС Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-511/08-С2 по делу N А60-11335/07).
Между тем судьи не всегда придерживаются такой точки зрения. Например, в Постановлении от 30.01.2007 N А32-35519/2005-58/731 Президиум ВАС РФ сделал вывод: предельные нормы компенсаций, предусмотренные Постановлением Правительства РФ N 92 для исчисления налога на прибыль, не могут быть применены для исчисления другого налога для налогоплательщиков - физических лиц. Следовательно, в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ НДФЛ не начисляется со всей суммы компенсации, определенной соглашением сторон трудового договора. Аналогичный вывод сделан и в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2044/2008(2440-А46-34), ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2007 N Ф08-4799/2006-2035А по делу N А32-64437/2005-59/1692, ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2007 по делу N А26-5397/2006-210, ФАС Поволжского округа от 10.04.2007 по делу N А72-7503/06-7/283.
7.3.3. Взносы во внебюджетные фонды
В ст. 9 Закона N 212-ФЗ установлено, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Исключения поименованы в пп. "и" п. 1 данной статьи, и среди них нет компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях.
Компенсации, связанные с возмещением расходов при использовании личного имущества работника, объектом обложения ЕСН не являлись. Абзацем 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ до 2010 г. было установлено, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением иных расходов работника.
Думается, разъяснения по данному вопросу появятся в ближайшее время. Велика вероятность, что такими нормами будут признаны нормы, установленные для целей исчисления налога на прибыль. И опять судебная практика будет вырабатывать точку зрения по данному вопросу.
7.3.4. Страховые взносы на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний
На суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей, не начисляются страховые взносы от несчастных случаев в соответствии с п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.
Глава 8. РАЗЪЕЗДНОЙ ХАРАКТЕР РАБОТЫ
8.1. Что понимается под разъездным характером работы
Если постоянная работа сотрудников имеет разъездной характер, для них могут быть предусмотрены доплаты к окладу, а также возмещение понесенных ими расходов. При этом необходимо не ошибиться при квалификации характера работы.
Четкого определения разъездного характера работы трудовое законодательство не содержит, единственное упоминание о нем есть в ст. 166 ТК РФ. Нормы этой статьи гласят: служебные поездки сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. На основании этого можно сделать вывод: разъездной характер работы - осуществление регулярных служебных поездок, являющееся основной трудовой деятельностью работника, занимающего конкретную должность.
К таким работникам относятся водители, экспедиторы, торговые представители, проводники пассажирских поездов, стюардессы и др. К работам, имеющим разъездной характер, может быть отнесена работа курьера, страхового консультанта (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14), водителя, постоянно занимающегося международными перевозками грузов (Письмо ФНС России от 01.02.2006 N 04-1-02/59@).
Если поездки водителей грузовых автомобилей не носят постоянный характер и в каждом случае осуществляются по распоряжению работодателя, их можно расценивать как служебные командировки (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.04.2008 N А57-11527/06). Арбитры аргументируют свою позицию так. Перечень категорий работников, чья работа носит подвижной (разъездной) характер, в настоящее время нормативно не установлен. Налоговые органы посчитали, что международных поездок достаточно для отнесения водителей к категории сотрудников, чья работа носит разъездной характер. В Постановлении Совета Министров РСФСР от 12.12.1978 N 579 разъездной характер работы водителей предполагался при постоянной работе на регулярных междугородных перевозках. Но налоговики не учли, что регулярные перевозки должны осуществляться по согласованным расписанию и маршруту следования с указанием начального и конечного пунктов. При регулярных перевозках водители несут постоянные расходы, подлежащие точному расчету. Из документов, подтверждающих перевозку грузов и приложенных к авансовым отчетам, следовало, что водители организации не были задействованы в поездках по регулярным маршрутам. Все маршруты международных рейсов являлись индивидуальными и проходили по разным странам. При таких обстоятельствах суды расценили поездки как командировки, в которых затраты водителей не являются постоянными и зависят от страны пребывания. Зачем это было нужно? Чтобы освободить данные выплаты от налогообложения как компенсационные, ведь налогообложение командировочных расходов по сравнению с налоговым учетом разъездных выплат лучше урегулировано.
Аналогичный спор был рассмотрен в Постановлении ФАС Московского округа от 28.01.2009 N КА-А40/12209-08. По мнению налоговых инспекторов, нахождение работников общества в междугородных и международных рейсах не является командировкой, т.к. обусловлено исполнением водителями своих трудовых обязанностей. Сделав такой вывод, налоговики указали на включение возмещения расходов водителей в расчет налогов. Возникает вопрос: зачем проверяющим нужно было акцентировать внимание на командировках, когда организация могла выплатить необлагаемые "разъездные" компенсации по другому основанию ТК РФ? Дело оказалось вот в чем. В частном разъяснении налоговиков на запрос Ассоциации международных автоперевозчиков (АСМАП) было сказано: если международные поездки водителей автотранспортных средств организации оформляются как служебные командировки, расходы, связанные с ними, в налоговую базу по "зарплатным" налогам включаться не должны. Исходя из этого, водителей, участвующих в перевозках в международном сообщении, организация посчитала командированными лицами, что было подтверждено материалами дела.
Перевозки в международном сообщении не носили регулярного характера, основанием для отправки водителя в рейс являлся приказ руководителя о направлении работника (водителя) в командировку. При этом в период командировки последнему начислялась заработная плата, а также компенсировались затраты, произведенные им в ходе выполнения служебного поручения работодателя. В итоге у налогоплательщика хватило аргументов, чтобы отстоять "разъездные" расходы водителя в составе командировочных затрат.
Однако не проще ли называть вещи своими именами и считать рейсы водителя служебными поездками, а не командировками? Сотрудник, чья работа осуществляется в пути, при таком оформлении трудовых отношений практически ничего не теряет по сравнению с лицом, направленным в командировку.
Возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, определено ст. 168.1 ТК РФ. Работодатель возмещает связанные со служебными поездками:
- расходы на проезд;
- расходы на наем жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
В ст. 168.1 ТК РФ указано: размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.
О том, что в трудовом договоре указываются среди прочих условия, определяющие разъездной характер работы, сказано и в ст. 57 ТК РФ. В должностных инструкциях этих работников также может быть установлено, что работа имеет разъездной характер. Перечень возмещаемых расходов аналогичен нормам ст. 168 ТК РФ для служебных командировок.
Выплаты работникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, можно условно разделить на две группы:
- выплаты, связанные с особыми условиями труда (являются элементами оплаты труда);
- выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением трудовых или иных предусмотренных обязанностей (ст. 164 ТК РФ).
О такой классификации выплат, связанных с разъездным характером работы, говорит и Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в Письме от 18.08.2008 N 03-03-05/87 "Об особенностях учета в целях налогообложения прибыли затрат работодателя на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера".
Оплата труда работника - вознаграждение за труд, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в т.ч. за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ). Таким образом, надбавки к окладу, связанные с разъездным характером работы, признаются компенсационными выплатами, являющимися частью заработной платы.
Компенсационные выплаты поименованы в ст. 168.1 ТК РФ, они не признаются частью заработной платы, а являются компенсациями в смысле, определенном в ст. 164 "Понятие гарантий и компенсаций" ТК РФ. Эта статья под компенсациями понимает денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. В данном случае речь идет о расходах на проживание, переезд, уплату различных сборов. При оплате таких затрат работник должен иметь на руках документы, выписанные исполнителями услуг, поставщиками товаров.
Сложность может возникнуть с суточными. Для их выплат организация может отдать предпочтение приказу руководителя, в котором указываются пункты назначения и цель служебной поездки. В то же время не следует забывать, что приказ руководителя - это распорядительный документ, где не проставляются отметки о прибытии и выбытии работника из пункта назначения. Данные отметки могут проставляться на командировочном удостоверении, которое не является в служебных поездках обязательным документом. В такой ситуации бухгалтеру следует позаботиться об ином документе, подтверждающем нахождение работника в разъездах. Например, основанием для начисления суточных может являться табель учета рабочего времени и путевой лист, подписанный руководителем организации.
8.2. Как производить расчеты с сотрудниками?
Большинство расходов, связанных со служебными поездками работников, оплачиваются в наличном порядке. С расчетами в рублях сложностей, как правило, не возникает, но не все просто при расчетах с работниками, которые по долгу службы обязаны пересекать границу Российской Федерации, например водителями международных рейсов, стюардессами, пилотами и др.
Операции по оплате и (или) возмещению расходов, связанных со служебными поездками за пределы территории России сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, имеются в списке операций, разрешенных между резидентами (пп. 14 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). На этом основании расчеты организации с такими работниками могут осуществляться в наличной иностранной валюте.
8.3. Налогообложение выплат
Налогообложение выплат, связанных с разъездным характером работы, зависит от того, признаются они заработной платой или возмещением расходов.
8.3.1. Налог на прибыль организаций
Надбавки к окладу за разъездной характер работы, предусмотренные коллективными и (или) трудовыми договорами, можно учесть в составе расходов на оплату труда. Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, предусмотренные нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Возмещение работникам расходов в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, и учитывается на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией (Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18.08.2008 N 03-03-05/87, УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101991).
8.3.2. НДФЛ
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах установленных норм), связанных в т.ч. с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Следовательно, если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа сотрудников по занимаемой должности носит разъездной характер, выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных с их служебными поездками, не облагаются НДФЛ (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 04.09.2009 N 03-04-06-01/230).
В п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" разъяснено: Налоговый кодекс РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
Трудовой кодекс РФ относит к компенсационным выплатам, о которых говорится в ст. 164, возмещение расходов сотрудника, связанных с выполнением работы, имеющей разъездной характер. Соответственно, это возмещение освобождается от обложения НДФЛ.
Аналогичное мнение высказано, например, в Письмах Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14, от 18.04.2007 N 03-04-06-01/124: если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер, выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками этих лиц, не облагаются НДФЛ на основании положений п. 3 ст. 217 НК РФ.
Однако в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 04.09.2009 N 03-04-06-01/230 финансисты указали: на надбавки к заработной плате эти положения не распространяются, так что они подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
В Письме также отмечено, что норма суточных, освобожденная от налогообложения в п. 3 ст. 217 НК РФ, на суточные, выплачиваемые при разъездном характере работы или работе в пути, не распространяется. Ведь в данной норме идет речь о командировочных расходах, а согласно ст. 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. В связи с этим положения последнего абзаца п. 3 ст. 217 НК РФ об освобождении от налогообложения в пределах 700 руб. сумм суточных, а также сумм возмещения расходов работника по найму жилого помещения в отношении компенсаций, выплачиваемых в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ, не применяются.
8.3.3. Страховые взносы во внебюджетные фонды
На основании ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, в частности для организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам.
При этом согласно пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для организаций все виды установленных российским законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах установленных норм), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Таким образом, в целях решения вопроса об обложении компенсационной выплаты страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование необходимо установить, выплачивается ли данная компенсация в соответствии с законодательством и связана ли ее выплата с выполнением сотрудником организации трудовых обязанностей.
Если работа носит разъездной характер, работодатель обязан компенсировать сотруднику произведенные расходы, связанные с выполнением им трудовых обязанностей, в размере и порядке, которые установлены в коллективном договоре в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ. В связи с этим в силу пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ суммы компенсации, если их выплата оговорена в коллективном договоре, не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
Кроме того, законодательством Российской Федерации не ограничена максимальная сумма компенсации за расходы, произведенные в пути. В связи с этим от обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование освобождается любая сумма, выплачиваемая на основании коллективного договора в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ, без какого-либо ограничения ее размера.
Постановлением Совмина РСФСР от 04.05.1963 N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" установлено: месячные и квартальные билеты для проезда на городском пассажирском транспорте могут приобретаться предприятиями, организациями и учреждениями только для работников, чья работа носит разъездной характер (курьеров, экспедиторов, работников городского хозяйства: электрических, газовых, водопроводных и канализационных сетей, связи и др.), если они на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом.
Представляется, что стоимость месячных и квартальных проездных билетов для работников организаций, работа которых носит разъездной характер, не облагается страховыми взносами в соответствии с Законом N 212-ФЗ.
В то же время следует помнить: в этом законе прямо установлено, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплаты в иностранной валюте личному составу российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы, облагаются взносами в общем порядке.
8.3.4. Страховые взносы на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний
Компенсации, выплачиваемые работникам в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, не облагаются страховыми взносами от несчастных случаев в соответствии с п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.


ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749)
Приказ Минздравсоцразвития России от 11.09.2009 N 739н "Об утверждении Порядка и форм учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы"
Трудовой кодекс Российской Федерации. Часть третья от 30.12.2001 N 197-ФЗ. Глава 24. Гарантии при направлении работников в служебные командировки, другие служебные поездки и переезде на работу в другую местность
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"
Постановление Правительства РФ от 17.02.2007 N 97 "Об установлении случаев осуществления трудовой деятельности иностранным гражданином или лицом без гражданства, временно пребывающими (проживающими) в Российской Федерации, вне пределов субъекта Российской Федерации, на территории которого им выдано разрешение на работу (разрешено временное проживание)"
Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922)
Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359)
Письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-07-11/323
Письмо Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87
Письмо Минфина России от 24.11.2009 N 03-03-06/1/770
Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-07-11/288
Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725
Письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/666
Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-04-06-01/263
Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-11/253
Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/616
Письмо Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610
Письмо Минфина России от 22.09.2009 N 03-04-06-01/244
Письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/170
Письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/169
Письмо Минфина России от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162
Письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161
Письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400
Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-04-06-01/170
Письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-04-06-01/97
Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-02-07/1-176
Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/77
Подписано в печать
16.02.2010

Статья: Отражение в налоговой декларации по ЕНВД сумм страховых взносов во внебюджетные фонды ('Вмененка', 2010, n 3)  »
Бухгалтеру »
Читайте также
Популярные документы