Статья: О нарушении российского законодательства при использовании льготы по возмещению НДС при экспорте товаров, работ, услуг (Соловьев И.Н.) ("Налоговый вестник", 2000, n 3)

"Налоговый вестник", N 3, 2000
О НАРУШЕНИИ РОССИЙСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ЛЬГОТЫ ПО ВОЗМЕЩЕНИЮ НДС
ПРИ ЭКСПОРТЕ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ
Складывающаяся криминогенная обстановка в сфере налогообложения свидетельствует об участившихся фактах необоснованного применения коммерческими структурами экспортной льготы по НДС, предусмотренной Законом РФ от 06.12.1999 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".
В соответствии с п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.
За счет федерального бюджета, а в г. Москве - общих налоговых поступлений, собранных налоговыми инспекциями столицы, в полном объеме происходит возмещение НДС, уплаченного поставщиками материальных ресурсов производственного назначения, использованных при производстве экспортной продукции. Подчас в городе Москве складывалась ситуация, когда суммы возмещаемого НДС были равны, а в некоторых случаях даже превосходили все текущие налоговые сборы отдельно взятой налоговой инспекции.
В соответствии с Приказом МНС России от 25.12.1998 N ГБ-3-09/343 "О возмещении сумм НДС по экспортной продукции" указанное возмещение осуществляется в соответствии с разд.VII "Учет зачетов и возвратов" Инструкции Госналогслужбы России от 15.04.1994 N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно - бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей" в порядке и сроки, установленные п.3 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", при условии доказательства экспорта документами, приведенными в п.22 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39).
Этим же Приказом на начальников территориальных налоговых органов возложена персональная ответственность за обоснованность возврата из федерального бюджета сумм НДС организациям - экспортерам.
Для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых работ и услуг в налоговые органы представляются в обязательном порядке следующие документы:
1) контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке) российского юридического лица - налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на выполнение работ и оказание услуг;
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, если иное не установлено законодательством;
3) копии транспортных, или товаросопроводительных, или таможенных, или любых иных документов, подтверждающих вывоз экспортируемых товаров за пределы территории государств - участников СНГ (например, грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, на территории которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации).
В случае если вывоз товаров в режиме экспорта осуществляется с использованием трубопроводного, морского, воздушного транспорта или по линиям электропередач, дополнительно представляется заверенная копия одного из документов:
- поручения на отгрузку экспортных грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;
- коносамента на перевозку экспортного товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами территории государств - участников СНГ;
- международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами территории государств - участников СНГ.
Кроме того, налогоплательщик должен представить копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов государств - участников СНГ или таможенных органов иных стран, подтверждающих факт вывоза товаров за пределы государств - участников СНГ.
Отметим, что экспортируемые товары должны являться материальным ресурсом производственного назначения.
Особенности отнесения работ и услуг к экспортируемым определяются п.14 разд.VI Инструкции N 39.
После представления указанных выше документов территориальная налоговая инспекция должна провести проверку налогоплательщика, обратившегося за предоставлением льготы по возмещению НДС из бюджета.
В случае если указанная проверка не выявит нарушений, НДС должен быть возмещен в установленном законом порядке.
Практика правоохранительной деятельности показывает, что льготой по возмещению НДС при экспорте товаров (работ, услуг) часто пользуются недобросовестные экспортеры, конечной целью которых является легализация денежных (валютных) средств. При этом у таких "экспортеров" имеется реальная возможность получить доход в размере 20% от стоимости внешнеэкономического контракта.
Условно экспортеров можно разделить на три группы:
1. Лжеэкспортеры. Данная категория юридических лиц не осуществляет реального экспорта, товары пересекают границу только "на бумаге". Осуществляться такой "экспорт" может двумя способами:
- реально существующий товар (например, алкогольная продукция) оформляется как экспорт, однако таможенной границы Российской Федерации не пересекает. Подобное нарушение легко выявить путем выборочных проверок грузовых таможенных деклараций. Довольно часто практикуется значительное завышение объемов экспортируемой продукции;
Например, при подсчете объемов экспортируемого песка выяснилось, что только одна из железных дорог России по документам перевезла в несколько раз больше песка, чем добывается в нашей стране.
- экспортируемый товар существует только "на бумаге". В данном случае сотрудникам правоохранительных органов приходится сталкиваться с фальсификацией как отчетных финансово - хозяйственных документов юридического лица, так и таможенных документов.
Так, в марте 1999 г. ООО "Д - Маркет" подало в ГНИ заявление на возврат из бюджета суммы НДС в размере 103 млн руб. по экспортным операциям. Оценка документов показала, что они, возможно, подложные. В результате проведенных сотрудниками налоговой полиции мероприятий был задокументирован факт "лжеэкспорта" и регистрации фирмы по паспорту умершего человека. Сумма предотвращенного ущерба государству составила 103,1 млн руб. По факту мошеннических действий прокуратурой возбуждено уголовное дело.
Следует отметить, что при пресечении попыток незаконного возмещения НДС из бюджета государства сотрудники правоохранительных органов столкнулись с трудностями правового характера. Они заключались в проблеме квалификации содеянного по соответствующей статье Уголовного кодекса РФ (УК РФ) для привлечения виновных к уголовной ответственности.
С одной стороны, правонарушения, совершаемые в рассматриваемой области, посягают на интересы государства в сфере налогообложения юридических лиц. Однако, с другой, заведомо незаконное использование механизма возмещения НДС по экспортным операциям выступает как способ преступного посягательства на собственность государства (в данном случае возмещаемую сумму НДС).
Таким образом, правонарушения, совершаемые при незаконном использовании льготы по возмещению НДС из бюджета государства, должны квалифицироваться не по ст.199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организации), а по ст.159 УК РФ (мошенничество).
Мошенничество - это хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Под хищением понимаются совершенные с корыстной целью противоправные безвозмездное изъятие и (или) обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц, причинившие ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества.
В соответствии со ст.159 УК РФ за совершение данного преступления может наступить ответственность в виде штрафа в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 7 месяцев, либо обязательных работ на срок от 180 до 240 часов, либо исправительных работ на срок от 1 года до 2 лет, либо ареста на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишения свободы на срок до 3 лет.
Если мошенничество совершенно группой лиц по предварительному сговору, или неоднократно, или лицом с использованием своего служебного положения, или сопровождалось причинением значительного ущерба гражданину, то к виновному может быть применено наказание в виде штрафа в размере от 700 до 1000 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 7 месяцев до 1 года, либо лишения свободы на срок от 2 до 6 лет со штрафом в размере до 50 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 1 месяца либо без такового.
Еще одним видом преступления, квалифицированного как мошенничество, является совершение мошенничества организованной группой, или в крупном размере, или лицом, ранее два или более раз судимым за хищение либо вымогательство. В этом случае наступает ответственность в виде лишения свободы на срок от 5 до 10 лет с конфискацией имущества или без таковой.
Крупным размером признается стоимость имущества, в 500 раз превышающая МРОТ, установленный законодательством Российской Федерации на момент совершения преступления.
Мошенничество является формой хищения, поэтому ему присущи все признаки этого понятия. Предметом мошенничества в рассматриваемом нами случае являются суммы возмещаемого государством НДС. При мошенничестве способом завладения чужим имуществом является обман или злоупотребление доверием. При совершении данного преступления потерпевшая сторона сама передает имущество преступнику, полагая, что последний имеет право на его получение. При этом именно обман или злоупотребление доверием побуждает собственника или иного законного владельца передать преступнику имущество или имущественное право.
Обман при мошенничестве выражается в ложном утверждении о том, что заведомо не соответствует действительности, например о том, что данное юридическое лицо имеет право на применение экспортной льготы по НДС. Необходимо отметить, что НДС часто возмещается по подложным документам. Использование подложных документов является одной из форм обмана и, как отмечают специалисты, дополнительной квалификации не требует. Изготовление поддельного документа является приготовлением к хищению. Если не удалось использовать документ, подделанный в целях хищения, ответственность наступает за приготовление к мошенничеству и подделку документа по совокупности. При оконченном хищении содеянное квалифицируется по совокупности подделки и мошенничества (ст.ст.327 и 159 УК РФ).
Могут также экспортироваться продукты интеллектуальной собственности, как, например, программное обеспечение для различного оборудования, ноу - хау, научные разработки, продукты научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ. Данные товары по классификации ТН ВЭД относятся к группе 8524, и их нельзя отнести к материальным ресурсам производственного назначения. Таким образом, при экспорте товаров группы 8524 у экспортера нет оснований к применению льготы по возмещению НДС из бюджета.
2. Экспортеры, которые осуществляют экспорт товаров для получения материальной выгоды от применения льготы по возмещению НДС из бюджета. Сам внешнеэкономический контракт может быть совершенно нерентабельным (неприбыльным или даже убыточным) для экспортера, однако выгода все же будет получена и именно за счет льготы по возмещению НДС.
3. Добросовестные экспортеры. О нарушениях законодательства Российской Федерации при применении льготы по возмещению НДС из бюджета могут свидетельствовать следующие факты:
- наличие вокруг экспортера большого числа так называемых буферных фирм;
- экспортером является фирма - однодневка;
- покупателем является фирма - резидент одной из стран Восточной Европы;
- крупная сумма сделки.
В целях недопущения нанесения ущерба государству и усиления контроля за расходованием бюджетных средств органы налоговой полиции постоянно проводят совместные с территориальными подразделениями МНС России проверки предприятий - экспортеров, подавших заявления к возмещению НДС из бюджета. Только в 1999 г. на рассмотрении территориальных отделов налоговой полиции г. Москвы находилось свыше 150 таких материалов. В целях предотвращения незаконного возмещения налогоплательщикам НДС при экспорте определен круг предприятий - экспортеров - потенциальных заявителей к возврату с целью выявления возможных правонарушений еще до обращения указанных лиц в инспекции МНС России.
Так, в результате мероприятий, проведенных органами налоговой полиции в отношении ООО "Р - Трейд", занимающегося торговлей цветными металлами, выявлено неподтверждение реального экспорта продукции за пределы России. В результате фирме отказано в возмещении из бюджета суммы НДС в размере 11,3 млн руб.
В результате проведенной проверки документов ООО "АНСИС", занимающегося внешнеэкономической деятельностью в сфере продажи научных разработок, было установлено, что данное юридическое лицо осуществляло поставку на экспорт автоматической линии, приобретенной у ООО "ТН". ООО "АНСИС" заявило о возмещении НДС из бюджета и представило документы, подтверждающие экспорт товара. Однако согласно заключению Федерального агентства по правовой защите при Минюсте России при производстве автоматической линии использовались результаты интеллектуальной деятельности, права на которые принадлежат Российской Федерации. Контракт не был зарегистрирован в Минюсте России, и экспорт товара не был одобрен Федеральным агентством, следовательно, в соответствии со ст.168 ГК РФ такая сделка являлась ничтожной. Налоговая инспекция посчитала неправомерным возмещение НДС из бюджета в размере 10,4 млн руб.
В результате совместной проверки, проведенной органами налоговой полиции и налоговой инспекции по вопросу возмещения НДС по экспорту, ООО "Л - Трейд" отказано в возмещении НДС из бюджета. Фактически за проверяемый период организация осуществляла поставки отходов и лома нержавеющей стали на экспорт. Однако в бухгалтерском балансе не был подтвержден факт отражения НДС с выручки и НДС за отгруженную продукцию, следовательно, сумма НДС в бюджет не поступала. ООО "Л - Трейд" было зарегистрировано и внесено в государственный реестр юридических лиц без реального учредителя. В соответствии со ст.ст.167, 168 ГК РФ все сделки, не соответствующие закону, являются недействительными. Таким образом, предъявление к возмещению из бюджета суммы НДС в размере 137 млн руб. является неправомерным.