Тематический выпуск: Справочник бухгалтера по расходам (Соснаускене О.И., Клокова А.В., Тихонова Е.П.) ("Горячая линия бухгалтера", 2006, n 17-18)

"Горячая линия бухгалтера", 2006, N 17-18
СПРАВОЧНИК БУХГАЛТЕРА ПО РАСХОДАМ
(Под редакцией Ю.В.Крыловой)
Авторы номера
О.И.Соснаускене, А.В.Клокова, Е.П.Тихонова
ВВЕДЕНИЕ
Трактовка той или иной нормы двояко зачастую дает отсутствие четких формулировок в отечественном налоговом законодательстве. Согласно налоговому законодательству расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Расходы - это затраты, осуществляемые в процессе хозяйственной деятельности, связанные с обеспечением производства ресурсами, приобретением материалов, оборудования, оплатой труда работников, ремонтом оборудования, выплатой процентов по кредитам, арендной платой, уплатой налогов.
Налоговая инспекция особенно настороженно относятся к таким расходам как:
1) расходы по оплате консультационных, бухгалтерских, юридических услуг, если в штате организации есть аналогичные штатные единицы;
2) приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;
3) покупка спецодежды, если организация не обязана выдавать ее работникам по законодательству;
4) оплата услуг сети Интернет и т.д.
Чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения, налогоплательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу их обоснованность. Организации осуществляют контроль над расходами, при помощи регулярных сравнений фактических расходов и расходов, предусмотренных сметой (нормативных расходов). Определив причины отклонений фактических расходов от нормативных, организации предпринимают определенные действия, направленные на ликвидацию последствий отклонений от нормативов, в том числе по:
1) расходу на сырье и другие материалы, отклонения от запланированного использования могут возникнуть в результате небрежного, избыточного использования сырья, а также из-за его несоответствия стандартам качества, приводящего к большому проценту брака;
2) затратам на труд, отклонения от запланированного к оплате рабочего времени могут произойти в результате простоев, вызванных задержками в производственной цепи;
3) накладным расходам, отклонения от расходов на единицу продукции происходят в случае, если расходы на единицу превысят смету или когда фактический объем произведенного товара получился меньше запланированного.
Расходы организации предполагают возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала организации, а также уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества), за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
В учете расходы делятся на прямые и косвенные.
Затраты, осуществляемые на производство продукции, работ, услуг, и прямо относимые на себестоимость выпущенной продукции называются прямыми расходами. Они характеризуют систематику производственных затрат по способу включения в себестоимость продукции.
К прямым расходам относятся:
1) материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;
2) расходы на оплату труда работников, которые участвуют в процессе производства продукции, работ, услуг, сумм единого социального налога и расходов на обязательное пенсионное страхование, которое идет на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, и начисляются на суммы расходов на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые используются в производстве продукции, работ, услуг.
Перечень прямых расходов является открытым, организации вправе самостоятельно делить произведенные расходы на прямые и косвенные, указав его в учетной политике для целей налогообложения.
Затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции, включаемых в себестоимость не прямо, а косвенно - с помощью специальных расчетов пропорционально по экономически обоснованным коэффициентам, называются косвенными расходами.
Согласно ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие следующих активов:
1) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
3) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
4) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
5) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
6) в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
1) расходы по обычным видам деятельности;
2) операционные расходы;
3) внереализационные расходы.
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами, к ним также относятся чрезвычайные расходы (ПБУ 10/99).
Косвенные расходы уменьшают начисленную базу по налогу на прибыль в том же периоде, когда были произведены, поэтому для организаций выгоднее как можно больше затрат включить в состав косвенных расходов.
Прямые же расходы, относящиеся к незавершенному производству, готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются.
Вряд ли производственному предприятию удастся отстоять суждение о том, что у него могут быть только косвенные расходы, прописав их в учетной политике предприятия, но воспользоваться новыми формулировками гл. 25 Налогового кодекса РФ и свести к минимуму прямые расходы, наверное, стоит.
К наиболее конфликтным категориям расходов можно отнести:
1) затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;
2) затраты на оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала в случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных компаниями;
3) расходы по командировкам учитываются только при наличии подтверждения их производственного характера;
4) расходы по оплате консультационных, бухгалтерских, юридических услуг, если в штате организации есть аналогичные штатные единицы.


1. МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ
На принципах бухгалтерского (финансового) учета и действующей нормативной базе, а также на положениях учетной политики организации базируется учет материальных затрат.
Технологическими условиями и особенностями конкретного производства, способами оценки материально-производственных запасов в учете, а также порядком признания этих затрат в каждом отчетном периоде определяется уровень материальных расходов.
Материальные расходы (МПЗ) - элемент затрат, образующих себестоимость продукции.
К ним относится стоимость:
1) приобретаемых сырья и материалов, которые входят в состав производимой продукции;
2) покупных материалов, используемых для обеспечения нормального техпроцесса или для других производственных и хозяйственных нужд;
3) запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений и других средств труда, не относимых к основным фондам, износа спецодежды и других малоценных предметов;
4) покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем обработке;
5) работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или внутренними подразделениями организации, не относящимися к основному виду деятельности;
6) природного сырья (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы; на рекультивацию земель, плата за древесину, плата за воду в пределах лимита);
7) топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку энергии, отопления;
8) всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха и др.), расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды;
9) потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.
Учет материальных ценностей осуществляется в два этапа: на первом отражается приобретение материальных ценностей, нахождение их в запасе и формирование стоимости, на втором - списание материальных ценностей в производство.
Существуют следующие способы признания расходов на приобретение сырья и материалов:
1) при передаче в производство;
2) при выпуске продукции;
3) при оплате поставщику.
Все операции по движению материально-производственных запасов (поступление, перемещение, расходование) оформляются первичными учетными документами. При отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству) приемка поступающих материалов оформляются складами путем составления приходных ордеров по форме N М-4.
Если же есть расхождения с данными поставщика по ассортименту, количеству и качеству или в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, поломка, бой, течь жидких материалов и т.д.), приемку осуществляет комиссия. Комиссия оформляет акт о приемке материалов по форме N М-7, и приходный ордер в этом случае не составляется.
Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, складывается из всех затрат по их покупке, к ним относятся:
1) суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;
2) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с покупкой материалов (например, НДС по материалам, используемым в производстве продукции, не облагаемой этим налогом);
3) расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию (расходы по доработке и обработке материалов, не связанные с производственным процессом);
4) транспортно-заготовительные расходы.
В качестве учетных цен на материалы применяются:
1) договорные цены, при которых расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;
2) фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года), при которой разница между фактической себестоимостью и учетной ценой материалов текущего месяца учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов;
3) планово-расчетные цены, при которых разница между договорной ценой и планово-расчетной ценой учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов.
Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией по уровню фактической себестоимости соответствующих материалов, они используются внутри организации;
4) средняя цена группы, при которой разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы материалов учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов.
В случае когда на производстве производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах, устанавливается средняя цена группы, которая является разновидностью планово-расчетной цены. В этом случае материалы должны учитываться на одной карточке.
Покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков, относится в дебет счета 15 "Заготовление и приобретение МЦ".
При этом записи производятся в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материальных ценностей. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути.
Учет материалов, которые находятся у организации, но не принадлежат ей, ведется на забалансовых счетах, таких, как:
1) 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение";
2) 003 "Материалы, принятые в переработку" и др.
В организациях с небольшой номенклатурой материалов транспортно-заготовительные расходы включают в фактическую себестоимость материалов. В этом случае транспортно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство.
Организации формируют прямые расходы по всем материальным затратам, связанным с производством и реализацией. Поэтому следует закрепить в учетной политике организации в целях налогообложения перечень материальных затрат, которые относятся к прямым расходам. В бухучете порядок отражения материальных расходов регулируется ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
С 2006 г. порядок формирования стоимости материальных расходов определяется исходя из цен приобретения материально-производственных запасов без учета НДС и акцизов. Другие налоги и сборы (например, таможенные пошлины и сборы), уплаченные при приобретении материально-производственных запасов, учитываются в их стоимости.
Комиссионные вознаграждения посредникам, расходы на транспортировку и другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов также учитываются в их стоимости.
Введен новый порядок оценки излишков материально-производственных запасов, выявленных при инвентаризации, или имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Организации могут учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по списанию материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, или имущества, полученного при демонтаже либо разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Эти затраты будут оцениваться в сумме налога на прибыль, исчисленной с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ.
Организация, которая получит убыток, вправе в целях налогообложения учесть расходы в сумме налога.
Пример. Организация издала приказ, что в 2006 г. ежеквартально будет проводиться инвентаризация имущества.
Не включаются в стоимость материально-производственных запасов, а учитываются в составе косвенных расходов в соответствии с п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ расходы на содержание заготовительно-складского подразделения организации.
В два этапа ведется налоговый учет материально-производственных запасов, вначале отражается их приобретение, а потом списание в производство (реализация).
Транспортные расходы по доставке материальных ценностей учитываются при формировании стоимости материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ). В случае доставки материалов силами собственного транспортного цеха оценка данных услуг производится с учетом оценки готовой продукции (работ, услуг), в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ. Однако услуги транспортного цеха могут быть связаны с приобретением нескольких видов материальных ценностей. Для целей налогообложения сумма таких расходов распределяется между материальными ценностями пропорционально любому обоснованному для этого случая критерию.
Затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию называются транспортно-заготовительными расходами. К ним можно отнести следующие расходы:
1) оплаченные покупателем сверх цены этих материалов согласно договору расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке;
2) расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, которые включают расходы на оплату труда:
а) работников, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов;
б) работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов;
в) работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию;
г) отчисления на социальные нужды этих работников.
В случае если работники организации занимаются не только заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материалов, но и других ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственной выработки и т.п., допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата на затраты по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов;
3) расходы, связанные с содержанием специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок, только кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды;
4) уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг);
5) платежи за хранение материалов на железнодорожных станциях, портах, пристанях, в местах приобретения;
6) уплата процентов за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;
7) траты на командировки связанные с заготовкой и приобретением материалов;
8) потери, недостачи, порча приобретаемых материалов в пути в пределах норм естественной убыли;
9) прочие расходы.
Транспортно-заготовительные расходы организации принимаются к учету путем:
1) оприходования согласно расчетным документам поставщика на отдельном счете "Заготовление и приобретение материалов";
2) оприходования на отдельном субсчете к счету "Материалы";
3) непосредственного включения в фактическую себестоимость материала или присоединения к:
а) договорной цене материала;
б) денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме транспортно-заготовительных расходов;
в) рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.
Выбранный вариант учета транспортно-заготовительных расходов учреждается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.
Согласно Налоговому кодексу РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, учитываются в составе косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Допустим, если организация пользуется услугами по предоставлению персонала. Затраты на оплату подобных услуг в налоговом учете относятся к косвенным расходам и учитываются в соответствующем отчетном (налоговом) периоде исходя из условий сделок.
Пример. По акту инвентаризации от 31.03.2006 на складе выявлены излишки сырья на общую сумму 25 000 руб., что соответствует рыночным ценам на это сырье. В этом же месяце 2006 г. в организации демонтировали вышедший из строя станок, отдельные детали которого после разборки оказались пригодными для дальнейшего использования. Организация оприходовала детали на общую сумму 20 000 руб. (соответствует рыночным ценам).
Стоимость выявленного имущества при расчете налога на прибыль за I квартал 2006 г. в размере 45 000 руб. (25 000 руб. + 20 000 руб.) включили в состав внереализационных доходов.
При условии, если в апреле 2006 г. все выявленные излишки сырья будут использованы в производстве продукции, а запасные части установлены на другой станок, в этом случае организация сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за полугодие 2006 г. на сумму материальных расходов, которая составляет 24% от суммы признанного внереализационного дохода (рыночной стоимости выявленных излишков и запчастей, полученных при демонтаже станка): 45 000 руб. x 24% = 10 800 руб.
Правила налогового учета безвозмездно полученного имущества в 2006 г. не изменились. По-прежнему сторона, безвозмездно получающая имущество, будет отражать его стоимость в составе внереализационных доходов исходя из рыночных цен при условии, что на полученное имущество не распространяются положения ст. 251 Налогового кодекса РФ (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
К материальным расходам относятся затраты организации на приобретение спецодежды (п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Одежду, которая используется работниками для выполнения производственных заданий, можно разделить на две группы: спецодежда и форменная одежда.
Для отведения или снижения воздействия на работников вредных и опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения используется спецодежда.
Спецодежду выдают обычно в отраслях, занятых на строительно-монтажных работах, в здравоохранении, на машиностроительных и металлообрабатывающих производствах, в химическом производстве, в авиационной и оборонной промышленности и т.д.
Предусмотренную законодательством специфику деятельности работника, отражает форменная одежда. Форменной одеждой обеспечивают следующие категории работников: милицию, вневедомственную охрану при органах внутренних дел РФ, МИД, железную дорогу, авиацию. Однако ношение форменной одежды не всегда обусловлено требованием законодательства. Форменную одежду для своих работников может предусмотреть любая организация, для того чтобы засвидетельствовать о принадлежности сотрудников к конкретной организации. Предприятие должно разработать во внутренних нормативных актах элементы одежды, нормы выдачи и сроки ее использования.
В Типовых отраслевых нормах перечислены профессии и должности работников, которым выдается спецодежда. С 2006 г. затраты на приобретение спецодежды и средств индивидуальной защиты включаются в материальные расходы только при условии, что выдача спецодежды предусмотрена законодательством. Выданная работникам спецодежда и средства индивидуальной защиты, являются собственностью организации, и при увольнении или переводе на другую должность работник обязан их вернуть.
Законодательство предусматривает для некоторых категорий работников помимо спецодежды выдачу форменной одежды, которая может быть предоставлена работнику в личное пользование или использоваться только на работе.
Стоимость форменной одежды и обмундирования, которые бесплатно выданы работникам в соответствии с законодательством и остаются у них в личном пользовании, относится к расходам на оплату труда (п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
В случае если сотрудники используют форменную одежду только во время исполнения ими служебных обязанностей, то затраты на ее приобретение учитываются в зависимости от ее стоимости. Амортизируется форменная одежда со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ), но если стоимость меньше 10 000 руб., то затраты на приобретение форменной одежды относятся к материальным расходам (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
В аналогичном порядке с 1 января 2006 г. учитывается форменная одежда, которую организация выдает сотрудникам не по требованию законодательства, а по собственной инициативе. Стоимость форменной одежды списывается в расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
Обеспечение работников форменной одеждой должно быть предусмотрено трудовым или коллективным договором. Стоимость формы, не предусмотренной законодательством, с 2006 г. будет относиться к расходам на оплату труда (п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ), но и в этом случае выдачу такой форменной одежды нужно предусмотреть в трудовом или коллективном договоре, а иначе ее стоимость в состав расходов списать не удастся.
Расходы на выплату работникам любых вознаграждений, не установленных трудовыми договорами, запрещено исключать из налоговой базы п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Расходы на содержание и эксплуатацию основных средств природоохранного назначения уменьшают налоговую базу (п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ), поэтому с 2006 г. организации могут учитывать дополнительные расходы, которые связаны с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.
Потери, которые включаются в состав материальных расходов, указаны в п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, это:
1) потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке;
2) технологические потери.
Законом N 58-ФЗ в порядок определения каждого из этих видов потерь внесены поправки.
Только в определенной части учитываются при исчислении налога на прибыль потери от недостачи, эта часть рассчитывается исходя из норм естественной убыли, утверждаемых Правительством РФ (п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Эти нормативы разрабатываются министерствами и ведомствами с учетом технических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль (Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" (с изм. и доп. от 29 мая 2006 г.)). Эти нормы пока не разработаны для большинства отраслей экономики, и на сегодняшний день утверждены:
1) Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (Приказ Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55);
2) Нормы естественной убыли при хранении химической продукции (Приказ Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22);
3) Нормы естественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (Приказ Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55).
Статьей 7 Закона N 58-ФЗ разрешено до утверждения новых норм естественной убыли применять ранее действующие отраслевые нормы (принятые как до 1 января 2002 г., так и после этой даты), которые раньше применять не могли. Эту норму ввели задним числом, и распространяется она на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., поэтому организации могут пересчитать налог на прибыль за последние три года.
Пока не будут приняты новые нормативы, будут действовать старые, утвержденные в порядке, который предусмотрен Постановлением N 814.
Пример. Организация в I квартале 2005 г. закупила кафельную плитку. При транспортировке часть кафельной плитки разбилась. В бухгалтерском учете потери списали в пределах норм естественной убыли в размере 40 000 руб. В налоговом учете потери в пределах естественной убыли не были включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
В августе 2005 г. организация представила в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2005 г., в ней она уменьшила налоговую базу на 40 000 руб. Вместе с уточненной декларацией было подано заявление о возврате образовавшейся переплаты согласно ст. 78 Налогового кодекса РФ.
Порядок определения технологических потерь также претерпел изменения. Теперь начиная с 2006 г. организации смогут самостоятельно определять сумму потерь исходя из технологических особенностей производства и физико-химических свойств сырья. Но величину этих расходов придется обосновать, и одним из подтверждающих документов может служить технологическая карта или похожий документ, в котором изложены особенности технологического процесса, также следует установить и соответствующие нормативы образования отходов.
Такие документы являются внутренними нормативными актами организации и утверждаются приказом (распоряжением) руководителя.
Для того чтобы товары не потеряли своего качества, важно обеспечить оптимальные условия их хранения и продажи. Вот почему значительную долю затрат любого торгового предприятия составляют расходы на упаковку товаров. Упаковочные материалы можно рассматривать:
1) как вспомогательное средство для сохранности реализуемых товаров;
2) как самостоятельный товар.
Если упаковочные материалы используют как вспомогательное средство для сохранности реализуемых товаров, то покупатели не оплачивают упаковку отдельно, а стоимость материалов, потребленных при подготовке товаров к продаже, относят на издержки обращения. До того как материалы будут фактически израсходованы, их нужно учитывать на счете 10 "Материалы" субсчет "Упаковка". И только по мере использования упаковочных материалов их стоимость можно списывать на счет 44 "Расходы на продажу".
Бухгалтерский учет тары ведется по следующим видам:
1) тара из древесины;
2) тара из картона и бумаги;
3) тара из металла;
4) тара из пластмассы;
5) тара из стекла;
6) тара из тканей и нетканых материалов.
Согласно Приказу Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н в составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары - тарные материалы: детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.
Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).
Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.
К возвратной таре относятся деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, то есть тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).
За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщик может взимать с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии.
Пример. Продуктовый магазин приобрел полиэтиленовые пакеты в количестве 10 000 штук по цене 2,36 руб., включая НДС - 0,36 руб. Пакеты купили для фасовки сыпучих продуктов (сахара и соли), согласно отчету за февраль 2006 г. на упаковку сахара и соли было израсходовано 5000 пакетов.
Магазин сделал такие проводки:
Дебет счета 10 субсчет "Упаковка",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. (10 000 шт. x (2,36 руб. - 0,36 руб.)) - оприходованы полиэтиленовые пакеты;
Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3600 руб. (10 000 шт. x 0,36 руб.) - зачтен НДС по оприходованным полиэтиленовым пакетам;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 23 600 руб. (10 000 шт. x 2,36 руб.) - полученные полиэтиленовые пакеты оплачены поставщику;
Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 10 субсчет "Упаковка" - 10 000 руб. (5000 шт. x (2,36 руб. - 0,36 руб.)) - стоимость израсходованных полиэтиленовых пакетов списана на издержки (на основании отчета о расходе упаковочных материалов).
Согласно п. 35 Постановления Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55 "Об утверждении Правил продажи отдельных видов товаров, Перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и Перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации" (с изм. от 20 октября 1998 г., 2 октября 1999 г., 6 февраля 2002 г., 12 июля 2003 г., 1 февраля 2005 г., 8 февраля, 23 мая 2006 г.) развесные продовольственные товары передаются покупателю в упакованном виде без взимания за упаковку дополнительной платы. И учесть упаковку, используемую при продаже таких товаров, можно только одним способом - включить ее стоимость в издержки обращения. При этом отпускная цена товаров, которые продаются в развес, должна быть сформирована так, чтобы покрывать не только расходы на их приобретение, но и затраты на фасовку.
Если же развесные товары уже расфасованы изготовителем-поставщиком и стоимость упаковки выделена в документах на товар отдельной строкой, то в этом случае стоимость упаковки относят к расходам на приобретение товаров, включают ее в фактическую себестоимость и отражают на счете 41 "Товары".
Если покупатель приобретает товар и отдельно оплачивает материал, в который он упакован, то стоимость такой упаковки в издержки обращения не включается. А упаковочный материал перестает быть средством для сохранности товаров, и сам становится товаром. Следовательно, учитывать его нужно на счете 41 "Товары".
Документ, который подтверждает фактическое использование материалов, - это отчет о количестве материалов, израсходованных на упаковку. Материально ответственные лица оформляют такие отчеты не реже одного раза в месяц, а затем передают их в бухгалтерию. Периодичность же их составления должна быть установлена приказом руководителя.
Возвратные отходы имеют свойство уменьшать сумму материальных расходов отчетного периода, а также потери от недостачи материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли, которые включаются в состав затрат и учитываются обособленно от других материальных затрат.
Образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и поэтому используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вообще не используемые по прямому назначению остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов называются возвратными отходами.
Не относятся к возвратным отходам:
1) остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с введенной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг);
2) сопряженная (попутная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Если отходы используются для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции) или для потребностей вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону, то оцениваются они по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования).
Если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса, то оцениваются они по полной цене исходного материального ресурса.
В разрезе счетов и субсчетов материальные расходы учитываются раздельно по местам их возникновения - по видам производств и хозяйств, где они произведены:
счет 20 "Основное производство";
счет 23 "Вспомогательные производства";
счет 25 "Общепроизводственные расходы";
счет 26 "Общехозяйственные расходы";
счет 28 "Брак в производстве";
счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
Сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов) признается фактической стоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату:
1) суммы, которые уплачиваются поставщику (продавцу) в соответствии с договором;
2) суммы, связанные с приобретением материально-производственных запасов, которые уплачиваются за информационные и консультационные услуги организациям;
3) таможенные пошлины;
4) невозмещаемые налоги, которые уплачиваются в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
5) вознаграждения, которые уплачиваются посреднической организации, при помощи которой приобретены материально-производственные запасы;
6) затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.
Эти затраты включают:
1) расходы по заготовке и доставке материально-производственных запасов;
2) расходы по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
3) расходы за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;
4) начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
5) начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
6) затраты по приведению материально-производственных запасов в то состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Эти затраты включают расходы организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
7) другие затраты, связанные непосредственно с приобретением материально-производственных запасов.
Договор, в котором цена материальных ценностей определяется по курсу иностранной валюты на дату отгрузки, определяет, что полученная разница, связанная с изменением цены, и является не суммовой разницей, а частью цены материальных ценностей и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В налоговом учете важно отличать разницу, возникшую в связи с изменением стоимости товара (разницу в стоимости), от суммовой разницы. Суммовую разницу покупатель сразу же после оплаты списывает на внереализационные расходы. Разница же, являющаяся частью стоимости приобретенных ценностей, относится на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, только при списании материалов в производство, а если эти материалы относятся к прямым расходам, то даже только после того, как будут реализованы товары, произведенные из них. Поэтому нужно четко отличать разницу в стоимости от суммовой разницы, иначе в условиях растущего курса иностранной валюты можно занизить налог на прибыль.
Если стороны договора ограничились определением курса иностранной валюты только для осуществления платежа или вообще не указали дату для применения курса, в налоговом учете для оценки материальных ценностей применяется курс на дату их реализации, установленный ЦБ (ст. 316 НК РФ). Одновременно в налоговом учете возникает суммовая разница, которая отражается как внереализационный расход (доход). В бухгалтерском учете применяется курс иностранной валюты на дату предоплаты, поскольку покупатель полностью оплатил материалы и выполнил свои обязательства перед продавцом. Соответственно, и суммовые разницы не возникают. В силу того что в налоговом учете образовалась суммовая разница, расход в целях налогообложения в конечном итоге будет равен сумме расхода в бухгалтерском учете. Однако при налогообложении доход в виде суммовой разницы образуется в периоде, когда материалы поставлены на учет, а расход, компенсирующий его в виде части стоимости материалов, может возникнуть в следующих отчетных периодах после списания материалов в производство.
В случае заключения договора на поставку материалов в иностранной валюте, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах) возникающая до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету суммовая разница уменьшает (увеличивает) сумму фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов.
Согласно ПБУ 5/01 при отпуске материалов и сырья в производство их оценка производится одним из следующих способов:
1) по себестоимости каждой единицы;
2) по средней себестоимости;
3) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
4) по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).
Пример.
-----------------------T-------------T-------------T-------------¬
¦ Показатели ¦ Количество ¦ Цена единицы¦ Общая ¦
¦ ¦ единиц ¦ материалов, ¦ стоимость ¦
¦ ¦ материалов, ¦ руб. ¦ материалов,¦
¦ ¦ шт. ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Остаток материалов на ¦ 100 ¦ 100 ¦ 10 000 ¦
¦начало месяца ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Поступление материалов¦ ¦ ¦ ¦
¦за отчетный месяц: ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-------------+-------------+-------------+
¦первая поставка ¦ 100 ¦ 200 ¦ 20 000 ¦
+----------------------+-------------+-------------+-------------+
¦вторая поставка ¦ 100 ¦ 150 ¦ 15 000 ¦
+----------------------+-------------+-------------+-------------+
¦третья поставка ¦ 100 ¦ 300 ¦ 30 000 ¦
+----------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Израсходовано ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалов: ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-------------+-------------+-------------+
¦из остатка на начало ¦ 100 ¦ x ¦ x ¦
¦месяца ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-------------+-------------+-------------+
¦из первой партии ¦ 100 ¦ x ¦ x ¦
+----------------------+-------------+-------------+-------------+
¦из второй партии ¦ 50 ¦ x ¦ x ¦
+----------------------+-------------+-------------+-------------+
¦из третьей партии ¦ 100 ¦ x ¦ x ¦
L----------------------+-------------+-------------+--------------
При применении способа оценки по себестоимости каждой единицы фактические материальные затраты за период составят:
67 500 руб. ((100 шт. x 100 руб.) + (100 шт. x 200 руб.) + (50 шт. x 150 руб.) + (100 шт. x 300 руб.)).
Материально-производственные запасы оцениваются по средней себестоимости по каждой группе запасов путем деления общей себестоимости группы запасов на их количество, складывающейся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.
Средняя себестоимость единицы материалов составляет:
187 руб. 50 коп. ((10 000 руб. + 20 000 руб. + 15 000 руб. + 30 000 руб.) / 400 шт.).
Израсходовано 350 единиц материалов на общую сумму 65 625 руб. (187 руб. 50 коп. x 350 шт.).
Материальные затраты по методу ФИФО составят:
60 000 руб. ((100 шт. x 100 руб.) + (100 шт. x 200 руб.) + (100 шт. x 150 руб.) + (50 шт. x 300 руб.)).
При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:
1) включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
2) включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).
Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). Величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.
При постоянном расходовании (продаже) аналогичных материально-производственных запасов, цена на которые колеблется с довольно большой амплитудой, при помощи этого способа можно стабилизировать уровень материальных затрат. А также достичь постоянного уровня рентабельности основной деятельности организации выравниванием себестоимости продукции (работ, услуг) по одной из наиболее весомых статей затрат, не изменяя существенно отпускные цены в течение длительного периода времени. Ведь порой стабильность цены на продукцию предпочтительнее для покупателя, чем ее краткосрочное снижение.
Если материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то такая оценка себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов называется способом ФИФО.
То есть материально-производственные запасы, которые первые поступили в производство (продажу), оцениваются по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.
Применение способа ФИФО возможно при одновременном выполнении двух условий:
1) тщательный предварительный анализ рынка материально-производственных запасов;
2) в случае если группа материально-производственных запасов котируется на бирже, можно говорить об устойчивой стоимости аналогичных запасов за прошлые периоды, так называемый трендовый метод определения стоимости этих запасов.
Метод ФИФО применим в условиях роста цен в течение отчетного периода: складские остатки и первые по времени приобретения партии материалов, цена которых и учитывается при формировании себестоимости, стоят дешевле последующих партий, он применим там, где управление расходами нацелено на уменьшение материальных затрат. Если задачей управления расходами является завышение себестоимости продукции (работ, услуг), то этот способ эффективен при обратной ценовой тенденции на рынке материальных затрат.
Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на том, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения.
Если цель - снижение материальных затрат, этот метод должен выбираться в случае повышения цен в течение отчетного периода; если задача управления - повышение себестоимости продукции (работ, услуг), этот метод должен применяться при падении цен.
К примеру, материальные затраты, рассчитанные по методу ЛИФО, составят:
70 000 руб. ((100 шт. x 300 руб.) + (100 шт. x 150 руб.) + (100 шт. x 200 руб.) + (50 шт. x 100 руб.)).
Таблица материальных затрат за период и складских остатков материалов в различных оценках.
------------------------------------T----------------------------¬
¦ Способ определения материальных ¦ Сумма материальных затрат, ¦
¦ затрат ¦ руб. ¦
+-----------------------------------+----------------------------+
¦По себестоимости каждой единицы ¦ 67 500 ¦
+-----------------------------------+----------------------------+
¦По средней себестоимости ¦ 65 625 ¦
+-----------------------------------+----------------------------+
¦По методу ФИФО ¦ 60 000 ¦
+-----------------------------------+----------------------------+
¦По методу ЛИФО ¦ 70 000 ¦
L-----------------------------------+-----------------------------
Применение этих способов оценки себестоимости материалов, отпущенных в производство, кроме способа оценки по стоимости единицы запасов, может осуществляться следующими вариантами по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:
1) исходя из среднемесячной фактической себестоимости материала (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
2) путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
При отпуске материалы должны измеряться в соответствующих единицах измерений (весовых, объемных, линейных, поштучно). По мере отпуска материалов со складов подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство.
В первичных учетных документах на отпуск материалов со складов организации в подразделения организации, на участки, в бригады, на рабочие места указываются:
1) наименование материала;
2) количество;
3) цена (учетная цена);
4) сумма.
А также назначение:
1) номер (шифр) или наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы;
2) номер (шифр) или наименование затрат.
На фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются:
1) наименование;
2) количество;
3) учетная цена;
4) сумма по каждому наименованию;
5) номер (шифр) или наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы;
6) номер (шифр) или наименование затрат;
7) количество и сумма по нормам расхода;
8) количество и сумма расхода сверх норм и их причины.
В необходимых случаях приводятся количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ.
Согласно Приказу Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н лимиты отпуска материалов на производство устанавливаются отделом снабжения или другими подразделениями (должностными лицами) по решению руководителя организации. Они определяются на основе разработанных соответствующими службами организации норм расхода материалов, производственных программ подразделений организации с учетом остатков (переходящих запасов) материалов на начало и конец планируемого периода.
Внесение изменений в лимиты (в связи с уточнением объемов незавершенного производства и остатков неиспользованных материалов в подразделениях организации, изменением или перевыполнением производственной программы, изменением норм расхода, заменой материалов, исправлением ошибок, допущенных при расчете лимита, и т.д.) производится с разрешения тех же лиц, которым предоставлено право их утверждения. К сверхлимитному отпуску относится дополнительный отпуск материалов, связанный с исправлением или возмещением брака (на производство изделий, продукции взамен забракованной) и покрытием перерасходов материалов (то есть расходов сверх норм).
Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11), накладная (типовая межотраслевая форма N М-15).
Отклонения от норм расхода материалов (экономия, перерасход) выявляются следующими методами:
1) методом документирования отклонений;
2) методом учета партионного раскроя материалов;
3) инвентарным методом.
Отклонения от норм расхода материалов методом документирования определяются на основании отдельных сигнальных первичных документов, где отражается отпуск материалов сверх норм.
Методом учета партионного раскроя материалов пользуются для выявления отклонений от норм по каждой партии раскраиваемого материала.
Инвентарным методом выявляются отклонения от норм по каждому виду и номенклатурному номеру материалов по отдельным участкам или по подразделению организации в целом.
Организация может устанавливать особый порядок учета отдельных видов материальных запасов, который заключается в следующем:
1) составляется утверждаемый руководителем организации перечень материальных запасов, подпадающий под особый порядок учета, куда могут включаться драгоценные металлы и драгоценные камни и изделия из них, комплектующие изделия и полуфабрикаты как покупные, так и собственного изготовления, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни, спирт, дорогостоящие материальные ценности, а также сильнодействующие ядовитые вещества и другие материальные запасы;
2) материальные запасы особого порядка учета при их отпуске со складов организации в подразделения и со складов (кладовых) цехов на участки, в бригады и непосредственно на рабочие места с учета не списываются, а относятся в подотчет;
3) руководителем организации утверждается список должностных лиц, имеющих право давать разрешения на отпуск (подписывать соответствующие первичные документы на отпуск), и список лиц, которым доверено их получение, и в необходимых случаях список лиц, которым доверено их использование в производстве;
4) материальные запасы особого порядка учета списываются с подотчета подразделений организации, отдельных работников с отнесением их стоимости на счета учета затрат на производство на основании акта, составленного комиссией, назначенной руководителем организации либо руководителем соответствующего подразделения организации. В акте указывается остаток материальных запасов на начало и конец отчетного месяца (периода), движение материальных запасов в течение месяца (периода), в том числе фактически израсходованных, расход по нормам, отклонения от норм (перерасход, экономия). Одновременно комиссия проверяет фактическое наличие материальных запасов. В случаях перерасхода устанавливаются причины расхода сверх норм и дается соответствующее заключение. Акт утверждается руководителем организации или лицом, им на то уполномоченным.
Порядок отпуска, график доставки, формы оперативных документов определяются организацией в приказе (распоряжении и т.д.) о документообороте.
Материалы отпускаются на основании лимитно-заборных карт, выписываемых в одном экземпляре. Лимит отпуска может быть указан и в самой карточке. Получатель расписывается в получении материалов непосредственно в карточке складского учета. Здесь же указывается шифр или наименование заказа (затрат). При этой системе отпуска материалов со склада карточка складского учета является регистром аналитического учета и одновременно выполняет функции первичного учетного документа.
Для распределения стоимости отпущенных в производство и на другие цели материалов по видам продукции (работ, услуг) и статьям расходов организация может ежемесячно составлять сводную ведомость расхода материалов. В этой ведомости материальные затраты (включая транспортно-заготовительные расходы) приводятся в разрезе цехов и других подразделений с распределением по счетам учета затрат, а внутри их - по заказам (изделиям, видам продукции, работам, услугам) и статьям расходов.
2. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА
Аналитический учет оплаты труда в организации ведется по каждому работнику с использованием лицевых счетов рабочих и служащих (формы N Т-54 и N Т-54а). Лицевые счета открываются на каждого работника организации в момент его принятия на работу и действуют в течение года, на следующий год открывается новый лицевой счет. Срок хранения лицевых счетов - 75 лет.
В лицевые счета работников ежемесячно заносятся сведения о размере начисленной оплаты труда и иных доходов работника, суммах произведенных удержаний и вычетов, а также о суммах, причитающихся к выплате.
Табели учета использования рабочего времени, наряды на сдельную работу, наряды-заказы на выполнение работы, листки о временной нетрудоспособности, приказы (распоряжения) администрации о выплате премий, оказании материальной помощи, исполнительные документы, поступившие в организацию и другие документы, на основании которых ведется начисление зарплаты, являются основанием для заполнения лицевых счетов.
Промежуток времени, в течение которого работник исполняет свои трудовые обязанности, называется рабочим временем. Взаимоотношения между работодателем и работником регламентировано положениями законодательства, по которым нормируется рабочее время.
Норма рабочего времени - это количество часов, которое должен отработать работник в соответствии с условиями трудового договора, коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка, иных локальных нормативных актов организации за определенный промежуток времени.
Норма рабочего времени используется для определения заработной платы работника в целях оплаты сверхурочных работ, работ в выходные и праздничные дни (ст. ст. 129, 133, 152, 153 ТК РФ).
Заработная плата работника, отработавшего месячную норму рабочего времени и выполнившего свои трудовые обязанности, не может быть ниже минимального размера оплаты труда (МРОТ) (ст. 133 ТК РФ).
Норма рабочего времени на определенные периоды времени исчисляется по расчетному графику пятидневной рабочей недели с двумя выходными днями в субботу и воскресенье исходя из продолжительности ежедневной работы (смены):
1) при 40-часовой рабочей неделе - 8 часов в день;
2) при продолжительности рабочей недели менее 40 часов - количество часов, получаемое в результате деления установленной продолжительности рабочей недели на пять дней.
В предпраздничные дни продолжительность рабочего дня сокращается на один час (ст. 95 ТК РФ).
На предприятии могут быть установлены следующие способы учета рабочего времени:
1) поденный (применяется при шестидневной рабочей недели);
2) недельный (применяется при пятидневной рабочей недели);
3) суммированный (применяется в непрерывно действующих предприятиях или при вахтовом методе работы).
Учетный период - это отрезок времени, определенный трудовым договором, коллективным договором, соглашением или локальными актами работодателя, в течение которого работник должен отработать установленную ему норму рабочего времени в соответствии с графиком сменности.
Оплата труда - это не просто размер заработной платы, установленный работнику, а вся система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами (ст. 129 ТК РФ).
Минимальный размер оплаты труда (МРОТ) устанавливается одновременно на всей территории РФ федеральным законом и не может быть ниже размера прожиточного минимума трудоспособного человека (ст. 133 ТК РФ). Если работодатель выплачивает работнику заработную плату в размере меньше установленного МРОТ, то работник вправе обратиться в суд с требованием о взыскании недополученной суммы. Действующими нормативными актами предусматриваются только верхние пределы доплат за вредные условия труда и тяжесть работ: за тяжелые и вредные условия труда - до 12%; за особо тяжелые и вредные условия труда - до 24%, - однако применение этих документов сугубо добровольное. Надбавки к месячному заработку, выплачиваемые за работу на Севере, дифференцированы по трем группам северных районов, отличающихся степенью тяжести природно-климатических условий.
В размер МРОТ не включаются:
1) доплаты и надбавки;
2) премии и другие поощрительные выплаты;
3) выплаты за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных;
4) выплаты за работу в особых климатических условиях;
5) выплаты за работу на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению;
6) иные компенсационные и социальные выплаты.
Доплаты и надбавки за отклонение от нормальных условий труда производятся:
1) за выполнение работ различной квалификации;
2) за работу в сверхурочное время;
3) за работу в ночное время;
4) за работу в праздничные дни;
5) за работу в многосменном режиме.
В себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) включаются:
1) выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда;
2) стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам;
3) выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.;
4) выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе: надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда и т.д., осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
5) стоимость выдаваемых бесплатно в соответствии с действующим законодательством предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);
6) выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за не проработанное на производстве время;
7) оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата льготных часов подростков, оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей;
8) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности в данном хозяйстве) в соответствии с действующим законодательством;
9) оплата отпуска перед началом работы выпускникам профессионально-технических училищ и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное заведение;
10) оплата в соответствии с действующим законодательством учебных отпусков, предоставляемых рабочим и служащим, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях, в заочной аспирантуре, в вечерних (сменных) профессионально-технических учебных заведениях, в вечерних (сменных) и заочных общеобразовательных школах, а также поступающим в аспирантуру;
11) оплата за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством;
12) разница в окладах, выплачиваемая работникам, трудоустроенным с других предприятий и из организаций с сохранением в течение определенного срока (в соответствии с законодательством) размеров должностного оклада по предыдущему месту работы, а также при временном заместительстве;
13) суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы на предприятия, в организации согласно специальным договорам с государственными организациями (на предоставление рабочей силы), как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственными организациями;
14) оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), если расчеты с работниками за выполненную работу производятся непосредственно самим предприятием;
15) другие виды выплат, включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда (за исключением расходов по оплате труда, финансируемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, и других целевых поступлений).
Виды оплаты за неотработанное время очень разнообразны:
1) оплата ежегодных и дополнительных отпусков (без денежной компенсации за неиспользованный отпуск);
2) оплата дополнительных, сверх предусмотренных законодательством, отпусков, предоставленных работникам в соответствии с коллективным договором;
3) оплата льготных часов подростков, инвалидов I и II группы, женщин, работающих в сельской местности, женщин, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
4) оплата учебных отпусков, предоставленных работникам, обучающимся в образовательных учреждениях;
5) оплата на период обучения работников, направленных на профессиональную подготовку, повышение квалификации или обучение вторым профессиям;
6) оплата, сохраняемая по месту основной работы за работниками, привлекаемыми к выполнению государственных или общественных обязанностей;
7) оплата, сохраняемая по месту основной работы за работниками, привлекаемыми на уборку сельскохозяйственных культур и заготовку кормов;
8) оплата работникам за дни медицинского осмотра (обследования), сдачи крови и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови;
9) оплата простоев не по вине работника;
10) оплата за время вынужденного прогула;
11) оплата дней невыхода по болезни за счет средств организации (кроме пособий по временной нетрудоспособности);
12) суммы, выплаченные за счет средств организации, за неотработанное время работникам, вынужденно работавшим неполное рабочее время по инициативе работодателя.
В зависимости от направления расходов суммы начисленной оплаты труда подлежат включению в затраты:
1) основного производства (дебет счета 20);
2) вспомогательного производства (дебет счета 23);
3) общепроизводственного характера (дебет счета 25);
4) общехозяйственного характера (дебет счета 26);
5) связанные с исправлением брака (дебет счета 28);
6) обслуживающего характера (дебет счета 29);
7) расходов на продажу (дебет счета 44).
Заработная плата работников может включаться:
1) в состав расходов по обычным видам деятельности;
2) в состав вложений во внеоборотные активы;
3) в состав внереализационных или операционных расходов;
4) в состав расходов будущих периодов;
5) в состав чрезвычайных расходов;
6) выплачиваться за счет резерва предстоящих расходов;
7) выплачиваться за счет чистой прибыли предприятия.
Зарплата включается в состав расходов по обычным видам деятельности в случаях, если:
1) работники основного, вспомогательного и обслуживающего производств привлечены к процессу производства продукции (выполнении работ, оказания услуг);
2) работники привлечены к процессу реализации готовой продукции или товаров;
3) общехозяйственного (управленческого) и общепроизводственного персонала.
Расчет заработной платы отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", в корреспонденции со счетами учета затрат, название которых зависит от подразделения, в котором занят сотрудник, и совершаемой им деятельности.
Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу"),
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - отражено начисление суммы заработной платы работникам основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.
При расчете заработной платы учитываются: взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, единый социальный налог, взносы на обязательное пенсионное страхование и налог на доходы физических лиц. Выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль предприятия, единым социальным налогом и взносами на обязательное пенсионное страхование не облагаются (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).
Суммы взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и единого социального налога относятся на те же счета, на которые начислена заработная плата:
Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу"),
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 1 "Расчет по социальному страхованию" - произведено начисление суммы взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 1 "Расчет по социальному страхованию" - отражено начисление суммы единого социального налога;
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" - отражено в бухгалтерском учете суммы взносов на обязательное пенсионное страхование;
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" - отражена сумма начисленного единого социального налога;
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - отражена сумма удержаний с суммы заработной платы налога на доходы физических лиц;
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" - выдана заработная плата.
Заработная плата работников включается в состав вложений во внеоборотные активы, если работники заняты в процессе:
1) создания или покупки основных средств, предназначенных для собственных нужд предприятия;
2) создания или покупки нематериальных активов, предназначенных для собственных нужд предприятия;
3) доведения основных средств до состояния, пригодного к использованию;
4) модернизации или реконструкции основных средств.
Начисление заработной платы данным работникам оформляется проводками:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - работникам, занимающимся строительством производственного склада, начислена заработная плата.
Суммы взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и единого социального налога относятся на те же счета, на которые начислена заработная плата.
Учет заработной платы ведется как:
1) внереализационные расходы, если работники заняты в сфере непроизводственной деятельности (например, работникам детского сада);
2) операционные расходы, если сотрудники заняты в процессе получения операционных доходов (например, занимающиеся сдачей имущества предприятия в аренду).
Начисление заработной платы данным работникам оформляется проводками:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата работникам предприятия.
Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль предприятия, единым социальным налогом и взносами на обязательное пенсионное страхование не облагаются.
Так, если расходы на выплату заработной платы работникам непроизводственных подразделений предприятия налогооблагаемую прибыль предприятия не уменьшают, то единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование на эти выплаты начислять не надо.
Суммы взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и единого социального налога относятся на те же затратные счета, на которые была начислена заработная плата.
Если сотрудники предприятия участвовали в ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций, таких, как наводнения, землетрясения и прочие катаклизмы, то зарплата таких сотрудников должна включаться в состав чрезвычайных расходов.
При начислении заработной платы делается следующая проводка:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата работникам предприятия.
Суммы взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и единого социального налога относятся на те же счета, на которые начислена заработная плата.
Если трудовая деятельность сотрудников связана с затратами, учитывающимися в составе расходов будущих периодов (например, горно-подготовительные работы), то начисление заработной платы оформляется следующей записью:
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата работникам, занятым выполнением работ, затраты по которым учитываются в расходах будущих периодов.
Суммы взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и единого социального налога относятся на те же счета, на которые начислена заработная плата.
Для того чтобы равномерно включать затраты в расходы на производство и продажу, создаются резервы предстоящих расходов. Например, предприятие может зарезервировать средства:
1) на предстоящий ремонт основных средств;
2) на гарантийный ремонт и обслуживание выпускаемой продукции;
3) на покрытие затрат на подготовительные работы, которые осуществляются в связи с сезонным характером производства;
4) на покрытие затрат на рекультивацию земель;
5) на осуществление природоохранных мероприятий и т.д.
Заработная плата сотрудникам предприятия, где были зарезервированы средства для предстоящих затрат, начисляется на счет созданного резерва:
Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата работникам за счет созданного ранее резерва.
Суммы взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и единого социального налога относятся на те же счета, на которые начислена заработная плата.
Заработная плата работникам предприятия может выплачиваться за счет нераспределенной прибыли на основании решения общего собрания участников (учредителей) или акционеров, это решение должно быть оформлено протоколом общего собрания участников (учредителей) или акционеров предприятия.
Выплаты, производимые за счет собственных средств работодателя, согласно п. 7 Положения о составе затрат не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а финансируются за счет чистой прибыли организации:
1) премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;
2) материальная помощь;
3) беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности;
4) оплата дополнительных отпусков, предоставляемых работникам организации (сверх предусмотренных законодательством);
5) оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий;
6) возмещение стоимости подписки и товаров для личного потребления работников, другие аналогичные выплаты и затраты, производимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
7) другие виды выплат, не связанные непосредственно с оплатой труда.
При выплате заработной платы за счет нераспределенной прибыли делаются следующие проводки:
Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата работникам организации;
Суммы взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и единого социального налога относятся на те же счета, на которые начислена заработная плата.
Премирование можно назвать самым распространенным методом поощрения работников за труд. Однако выплата премий представляет собой довольно сложный процесс. Наличие положения о премировании оказывает стимулирующее воздействие на самих работников. Когда сотрудники точно знают, за что и в каком размере они получат премию (а за что не получат ее), эффективность их труда значительно повышается.
Все выплачиваемые работникам премии можно условно подразделить на две категории:
1) премии, выплачиваемые в связи с достижением определенных показателей в труде за отчетный период (квартал, месяц, полугодие, год). Эти премии входят в систему оплаты труда и являются частью зарплаты работников. Если работник отработал за отчетный период норму рабочего времени и выполнил определенные условия, за которые полагается премирование, то он вправе потребовать от работодателя выплатить ему причитающуюся премию, положение о премировании регулирует порядок назначения и выплаты именно таких премий.
Например, по положению о премировании в торговой организации, сотрудникам за перевыполнение месячного плана на 5% выплачивается премия в размере 20% от их должностных окладов. Это значит, что сотрудник, перевыполнивший план, имеет право на получение премии в установленном размере вне зависимости от желания руководства ему эту премию выплачивать;
2) премии, выплачиваемые за особые успехи в труде или связанные с памятными датами. Организации иногда поощряют своих работников в связи с важными событиями в их жизни (юбилеи, свадьбы) или жизни организации (победа в конкурсе, круглая дата со дня основания). Работников могут наградить за значительные для организации успехи (изобретение, рационализация). Эти премии носят разовый характер и не включаются в систему оплаты труда, их не нужно предусматривать в положении о премировании, а основанием для их выплаты служит приказ руководителя организации о поощрении по унифицированной форме N Т-11 либо N Т-11а, с таким приказом работник должен быть ознакомлен под расписку.
В соответствии со ст. 144 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников.
Определяя критерии для премирования работников, очень важно не подходить к этому формально, а четко отразить в положении о премировании, за что конкретно будет выплачиваться работникам вознаграждение.
Приведем несколько примеров таких формулировок:
1) работникам технических служб премии будут выплачиваться при бесперебойной работе оборудования,
2) менеджерам по продажам - при перевыполнении плана по продажам,
3) конструкторам и технологам - при внедрении новой техники, материалов, способов производства,
4) бухгалтерам - за качественное выполнение и своевременную сдачу отчетности.
Если критерии премирования в положении прописаны недостаточно внятно, то может возникнуть такая ситуация, когда руководству придется поощрить недобросовестного работника.
Пример. В положении о премировании торговой организации был такой пункт: "торговый агент имеет право на получение премии в случае заключения 20 договоров в месяц". Один из агентов потребовал выплаты премии, хотя в конце месяца выяснилось, что почти все заключенные им договоры были расторгнуты по инициативе контрагентов почти сразу после заключения. Тем не менее премию ему пришлось выплатить, поскольку показатели премирования он выполнил. Впоследствии этот пункт положения о премировании был откорректирован таким образом: "торговый агент имеет право на получение премии в случае заключения 20 договоров в месяц при условии, что к концу периода премирования ни один из заключенных договоров не будет расторгнут".
В положении о премировании обязательно отражают внутренний порядок начисления премий.
Непосредственный начальник работника (начальник отдела, цеха, смены) объективным суждением определяет конкретный размер премии работника, и в служебной записке на имя руководителя организации высказывает свои пожелания о том, в каком размере и каких работников необходимо поощрить. По данным служебных записок руководитель издает общий приказ по организации о премировании, копия этого приказа передается в бухгалтерию, где и производится начисление и выплата вознаграждений.
Также в положение о премировании должен включаться перечень нарушений, которые влекут за собой снижение размера премий, выплачиваемых работникам. Например, размер премии уменьшается или вообще не выплачивается за невыполнение плана работы по вине сотрудника или изготовление некачественной продукции. Организация разрабатывает конкретный перечень нарушений с учетом специфики своей деятельности, но при этом нужно учитывать, что работников нельзя лишать премии за дисциплинарные проступки, такие, как прогул или утрата служебного мобильного телефона. Такого рода проступки не являются основанием для лишения премии работника, поскольку в первом случае он может быть привлечен к дисциплинарной, а во втором - к материальной ответственности. Премия выплачивается за особые достижения в труде, и если работник за отчетный период выполнил все условия премирования, то оснований для невыплаты ему премии нет.
Менеджеры по персоналу часто применяют такие понятия, как компенсационный и социальный пакеты.
Рыночные отношения в практике управления персоналом и в государственной статистике используют показатели компенсации работникам и затраты работодателя.
Выплаты работнику в денежном и натуральном выражении за пользование его рабочей силой и осуществляемые отчисления на социальное страхование (по старости, болезни, в связи с несчастным случаем и т.п.), которые в зависимости от системы страхования могут быть вначале доходом работников, а затем перечисляться в соответствующие фонды, называются компенсациями.
Затраты работодателей на рабочую силу по своему содержанию шире компенсаций работникам. Показатель затрат и их структура утверждены Международной организацией труда (МОТ). Этот показатель рассчитывается как средние затраты на единицу отработанного или оплаченного времени и учитывается государственными органами при предоставлении налоговых льгот предпринимателям.
Сумма вознаграждений, которая предоставляется наемным работникам в соответствии с количеством и качеством их труда, а также выплачиваемая компенсация, связанная с условиями труда, называются фондом заработной платы.
В него включаются:
1) начисленные суммы оплаты труда в денежной и натуральной формах за отработанное и неотработанное время;
2) компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда;
3) стимулирующие доплаты и надбавки;
4) премии;
5) единовременные поощрительные выплаты;
6) систематическая оплата питания, жилья и топлива.
К выплатам социального характера относятся выплаты на лечение, отдых, проезд, трудоустройство и др. При учете социальных выплат одна их часть относится на себестоимость, другая выплачивается из прибыли.
Прямые и косвенные компенсации или возмещение организацией затраченных сотрудниками физических и умственных усилий, направляемых для развития деятельности и развития организации называются компенсационным пакетом. При составлении компенсационного пакета нужно наиболее точно определить те обстоятельства, которые предполагается компенсировать сотрудникам.
Текущие финансовые выплаты, связанные с отработанным временем или выполненным объемом работ в наличной или безналичной форме, а также натуральные выплаты, оказывающие систематическое воздействие на производственное поведение работников называют прямой компенсацией.
Прямой компенсацией можно назвать постоянную и переменную часть оплаты труда: базовую (основную) заработную плату, все виды премий, единовременных поощрений, стимулирующих надбавок.
Текущие финансовые выплаты и нефинансовые вознаграждения, которые прямо не связаны с объемом произведенной продукции или отработанным временем, называют косвенной компенсацией.
К ней относятся:
1) выплаты по обязательному социальному страхованию;
2) гарантии, компенсации и доплаты, предусмотренные ТК РФ;
3) дополнительные социальные выплаты и льготы сверх установленных законодательством (оплата ежегодных, дополнительных, учебных отпусков, больничных, льготных часов подросткам, инвалидам, выполнение государственных и общественных обязанностей, обучение и повышение квалификации, доплаты к пенсиям, добровольное медицинское и пенсионное страхование, оплата питания, стоимости проездных документов и др.).
Социальный пакет (бенефиты) - это часть компенсационного пакета в виде дополнительных социальных льгот и выплат персоналу сверх предусмотренных ТК РФ. В его состав могут включаться дополнительное медицинское, пенсионное страхование, страхование жизни, предоставление беспроцентных кредитов и ссуд сотрудникам, членство в спортивных клубах, оплата питания, оплата расходов по пользованию мобильным телефоном, обучения, возмещение расходов по оплате коммунальных услуг, содержания детей в дошкольных учреждениях и др.
Метод оплаты труда, позволяющий руководству и работникам иметь четкое представление, кто, сколько и за что получает, носит название системы грейдов. Благодаря этой системе, руководитель имеет возможность поощрять ценных работников и не платить лишних денег тем, кто этого не заслужил.
Для управления системой материального поощрения необходимо проведение комплекса работ, в результате которых все должности организации будут разбиты на грейды и будет определена стратегия оплаты для всех должностей организации. Разработка системы грейдов позволят систематизировать в организации область материального поощрения работников.
Традиционные системы премирования рассчитаны на то, что за достижение определенных результатов (показателей премирования) работник дополнительно получает сумму в размере некоторого процента от тарифной ставки (оклада). Такой размер переменных выплат все равно зависит от размера базовых выплат, в этом и заключается недостаток традиционных систем премирования:
а) тарифные ставки и оклады обуславливаются установленными рабочими разрядами или занимаемыми должностями, и чем выше тарифная ставка (оклад), тем выше премия. Такие системы оплаты труда и премирования предполагают наличие уравнительности в оплате: работники, имеющие одинаковый разряд (занимающие равные по рангу должности), премируются одинаково, а это ведет к снижению стимулирующей роли премирования;
б) тарифные ставки (оклады) и зависящие от них премии растут автоматически по мере повышения стоимости жизни (по мере роста МРОТ). В этом случае гарантируется не только определенный уровень заработной платы, но и премии. Поэтому работникам достаточно просто выполнять свои основные обязанности и проявление инициативы не стимулируется, но в то же время машинально растут и расходы работодателя на оплату труда;
в) тарифные ставки (оклады) вводятся исходя из результатов, достигнутых предприятием в прошлом (порядок расчета минимальной тарифной ставки исходя из размера базового фонда оплаты труда). Таким образом, размер премий во многом зависит от прошлых результатов, а не от достигнутых в расчетном периоде;
г) повышение уровня образования или квалификации, приобретение новых навыков не влекут автоматического повышения тарифных ставок (окладов), зависящих от разряда (должности) работника, которые определяются его прежними достижениями (имевшимся ранее опытом, уровнем производительности). В этом случае оплата производится за прежние заслуги и стаж, а не за текущую производительность труда, также получение дополнительного образования, повышение квалификации в этом случае не стимулируются.
Уменьшению такого рода недостатков способствует внедрение систем "тотальной компенсации", направленной на стимулирование производственного поведения работников и получения от каждого работника лучших результатов на его конкретном рабочем месте.
По общему правилу работодатель обязан оплачивать труд работника в денежной форме. Оплата в иных формах допускается только по письменному заявлению работника и только в пределах 20% от общей суммы заработной платы (ст. 131 ТК РФ). При этом выплата части заработной платы в натуральной (неденежной) форме является правом, а не обязанностью работодателя.
Натуральная форма оплаты труда может быть предусмотрена коллективным или трудовым договором, однако заявление работника, как следует из положений ст. 131 ТК РФ, необходимо в любом случае. В качестве оплаты труда работодатель вправе выдавать только ту продукцию или товары, свободный оборот которых разрешен законодательством. Так, нельзя платить зарплату спиртными напитками, наркотическими веществами, оружием и т.д.
Натуральная форма оплаты труда в организации осуществляется в основном продукцией собственного производства, но на практике бывают случаи, когда в качестве оплаты труда могут выдаваться товары, приобретенные организацией у других юридических, а также физических лиц.
Отражение на счетах бухгалтерского учета натуральной формы оплаты труда и ее налогообложение определяются порядком осуществления расчетов работодателя с работником, согласно которому допустимы два варианта расчетов:
1) начисление оплаты труда работнику и удержания из нее производятся в общеустановленном порядке, а на начисленную сумму при окончательном расчете работнику выдаются продукция собственного производства либо иные товары;
2) непосредственно с работником оговаривается количество и наименование продукции, которое причитается ему за выполнение возложенных на него трудовых обязанностей.
Правовой аспект процедуры выдачи оплаты труда в натуральной форме заключается в смене собственника (права собственности переходят от организации к работнику). Поэтому данный факт следует рассматривать как продажу продукции. Для отражения операций, связанных с продажей продукции собственного производства, предусмотрен счет 90 "Продажи". Выдача работникам в качестве оплаты труда продукции на счетах бухгалтерского учета должна быть отражена:
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счета 90 (субсчет 90-1 "Выручка").
В случае если оплата труда производится товарами, то отражение хозяйственной операции производится с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" следующими проводками:
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
При реализации продукции (работ, услуг) организация обязана начислить и перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость. Доходы работника, полученные в натуральной форме, должны учитываться в составе его совокупного дохода, с которого удерживается налог на доходы физических лиц. При этом размер указанных доходов определяется с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров). На стоимость выданной работникам продукции начисляется единый социальный налог. Начисление налога производится со всей стоимости продукции, включающей НДС и акцизы (для подакцизных товаров).
Система оплаты труда в организациях, находящихся на бюджетном финансировании, устанавливается законами. Надбавки, доплаты и вознаграждения, выплачиваемые работникам бюджетных организаций, установлены различными нормативными актами, в том числе ведомственными, и также являются частью системы оплаты труда. Сложность выполняемых работ определяется с учетом тарифно-квалификационных справочников. Организации, не находящиеся на бюджетном финансировании, могут самостоятельно выбирать систему оплаты труда работников. Важно, чтобы при этом были соблюдены государственные гарантии по оплате труда и другие требования по оплате труда, установленные ТК РФ.
Коммерческие организации вправе установить любую бестарифную систему (оклады, процент от выручки и др.). Они могут также разработать свою тарифную сетку (т.е. установить свои разряды, коэффициенты и квалификационные характеристики) либо воспользоваться ЕТС, установленной для бюджетников. Выбранный порядок оплаты труда нужно отражать документально.
Системы оплаты труда в организациях могут быть установлены:
1) локальными нормативными актами;
2) коллективными договорами или соглашениями;
3) трудовыми договорами (ст. 135 ТК РФ).
Локальный нормативный акт - это документ, содержащий нормы трудового права, обязательные только для конкретного предприятия.
Коллективный договор - это правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателями в лице их представителей (ст. 40 ТК РФ).
Трудовой договор - это основной документ, непосредственно регулирующий порядок оплаты труда конкретного работника.
На сегодняшний момент широко применяется договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), в соответствии с которым, участники (товарищи) в целях извлечения прибыли или достижения другой не противоречащей законодательству цели объединяют свое имущество и действуют без образования юридического лица.
Одним из участников договора простого товарищества осуществляется ведение общих дел по учету объединенного имущества на отдельном (обособленном) балансе. Поэтому при осуществлении совместной деятельности оплата труда работников, которые привлечены для трудовой деятельности в рамках заключенного договора простого товарищества и состоящих в трудовых отношениях (в штате) с каким-либо участником договора, должна начисляться обособленно от оплаты труда за выполненные работы, не связанные с совместной деятельностью.
При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (выходное пособие). Компенсацию за неиспользованный отпуск работодатель обязан выплатить работнику в день увольнения. Право на получение компенсации за неиспользованный отпуск не зависит от причины увольнения работника. В ТК РФ предусмотрено два вида выходного пособия - в размере среднемесячного заработка и в размере двухнедельного среднего заработка. Величина планируемых денежных выплат при этом напрямую зависит от основания расторжения трудового договора.
В соответствии со ст. 84 ТК РФ при увольнении по причине нарушения правил приема на работу (в случае отсутствия в этом вины работника) работодатель выплачивает выходное пособие в размере равном среднемесячной зарплате. При ликвидации организации либо сокращении численности (штата) предприятия (п. п. 1, 2 ст. 81 ТК РФ) размер ожидаемого пособия такой же - среднемесячный заработок.
При расторжении трудового договора по п. п. 1, 2 ст. 81 ТК РФ за работником сохраняется право на получение среднемесячной зарплаты (с учетом выходного пособия) на период не больше двух месяцев. Если же работник обратился в двухнедельный срок в соответствующую службу занятости, то по решению этой службы заработок сохраняется за ним и в течение третьего месяца.
Другой вид выходного пособия, более скромный по своему объему, равен двухнедельному среднему заработку сотрудника. Он выплачивается:
1) сезонным работникам, если организация подлежит ликвидации или сокращается численность (штат) ее сотрудников (ст. 296 ТК РФ);
2) в случае увольнения работника при несоответствии занимаемой должности по состоянию здоровья (пп. "а" п. 3 ст. 81 ТК РФ);
3) при увольнении в случае призыва работника на военную службу (п. 1 ст. 83 ТК РФ);
4) при увольнении по причине восстановления на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 ст. 83 ТК РФ);
5) при увольнении по причине отказа работника от перевода в связи с перемещением работодателя в другую местность (п. 9 ст. 77 ТК РФ).
Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно.
Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении 6 месяцев его непрерывной работы в данной организации. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения 6 месяцев.
До истечения 6 месяцев непрерывной работы оплачиваемый отпуск по заявлению работника должен быть предоставлен (ст. 122 ТК РФ):
1) женщинам - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;
2) работникам в возрасте до 18 лет;
3) работникам, усыновившим ребенка в возрасте до 3 месяцев;
4) в других случаях, предусмотренных федеральными законами.
Отпуск за второй и последующие годы работы может быть предоставлен в любое время года в соответствии с графиком отпусков. График отпусков составляется не позднее чем за две недели до начала календарного года по форме N Т-7.
Продолжительность очередного ежегодного отпуска составляет 28 календарных дней, в период отпуска не включаются праздничные дни. Так же не имеет значения режим рабочего времени организации (шестидневная или пятидневная рабочая неделя).
Работникам, заключившим трудовой договор на срок до 2 месяцев, предоставляются оплачиваемые отпуска или выплачивается компенсация при увольнении из расчета 2 рабочих дня за месяц работы.
Ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части, при этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней, это деление должно быть согласовано между работником и работодателем.
Работнику, уходящему в отпуск, выплачивается средний заработок (отпускные). Средний заработок работника рассчитывается в форме N Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику". Оплата отпуска производится не позднее, чем за 3 дня до его начала. Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется за последние 3 календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). При расчете учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источников этих выплат.
Чтобы рассчитать средний дневной заработок, необходимо определить:
1) расчетный период;
2) сумму выплат, которую получил работник в расчетном периоде.
Расчетный период для оплаты отпуска - это три месяца (с 1 до 1-го числа), предшествующие уходу работника в отпуск.
Пример. Работнику А.Н. Иванову предоставляется очередной ежегодный отпуск с 2 сентября 2005 г.
В период с 1 июня по 31 августа 2005 г. Иванов не работал из-за болезни.
В расчетный период включаются:
1) при расчетном периоде в 3 месяца - март, апрель и май;
2) при расчетном периоде в 12 месяцев - июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2004 г.; январь, февраль, март, апрель и май 2005 г.
Средний дневной заработок (Сдз.) работника для оплаты отпускных определяется по формуле:
Свр. / 3 x 29,6 = Сдз.,
где Свр. - сумма выплат работнику в расчетном периоде.
Не полностью отработанные месяцы другими месяцами, не входящими в расчетный период, не заменяются. Количество календарных дней (Ккд.) в тех месяцах, которые отработаны не полностью, нужно определить по формуле:
Крд. x 1,4 = Ккд.,
где Крд. - количество рабочих дней, приходящихся на отработанное время.
Если какой-либо месяц отработан не полностью, то при расчете отпускных нужно учитывать лишь тот заработок, который работник фактически получил в этом месяце.
При расчете среднего заработка следует учитывать:
1) заработную плату, начисленную работникам по тарифным ставкам, должностным окладам, по сдельным расценкам, в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг);
2) заработную плату, выданную в неденежной форме;
3) комиссионное вознаграждение;
4) гонорар работников редакций газет, журналов, иных средств массовой информации, искусства, состоящих в списочном составе организации;
5) разницу в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность);
6) надбавки и доплаты (за классность, квалификационный разряд, выслугу лет, совмещение профессий и т.п.);
7) компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда (обусловленные районным регулированием, доплаты за работу во вредных и тяжелых условиях труда, в ночное время, при многосменном режиме, в выходные и праздничные дни и сверхурочно);
8) премии и вознаграждения (в том числе годовые и за выслугу лет);
9) другие выплаты, предусмотренные системой оплаты труда.
Если в расчетном периоде работнику начислялись:
1) доплаты за работу в праздничные или выходные дни;
2) доплаты за сверхурочную работу, доплаты за работу в ночное время;
3) доплаты за выполнение работ по другой должности или работы временно отсутствующего работника, выплачивались районные коэффициенты (например, за работу в районах Крайнего Севера),
то они прибавляются к сумме выплат, учитываемых при оплате отпуска.
Заработная плата выплачивается работнику в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором.
Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором (ст. 136 ТК РФ). Выплата заработной платы каждые полмесяца является обязанностью организации. Заработная плата подлежит обложению НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224), а также обложению ЕСН (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ).
Доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, облагаются налогом по доходам с дивидендов, который составляет 9%.
Если срок пребывания иностранного гражданина на территории РФ в течение календарного года не превышает 183 дней, то к таким доходам применяется налоговая ставка 30%. Со стоимости любых выигрышей и призов, с суммы превышения по страховым выплатам по договорам добровольного страхования, с экономии на процентах по заемным средствам начисляется НДФЛ - 35% с дохода.
Стандартные налоговые вычеты уменьшают только сумму дохода, облагаемую налогом по ставке 13%.
Если доход работника облагается по другой налоговой ставке (например, 9, 30 или 35%), то сумма этого дохода на стандартные вычеты не уменьшается.
Стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены в следующих суммах:
1) 3000 руб. Этот вычет, предоставляется работникам, которые:
а) пострадали на атомных объектах в результате радиационных аварий и испытаний ядерного оружия. В частности, на Чернобыльской АЭС, на объекте "Укрытие", на производственном объединении "Маяк";
б) являются инвалидами Великой Отечественной войны;
в) стали инвалидами I, II и III групп из-за ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР или РФ;
2) 500 руб. Этот вычет, предоставляется работникам, которые:
а) являются Героями Советского Союза или РФ;
б) награждены орденом Славы трех степеней;
в) стали инвалидами с детства;
г) стали инвалидами I и II групп;
д) пострадали в атомных и ядерных катастрофах при условии, что они не имеют права на стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб.;
3) 600 руб.;
4) 400 руб.
Доход работников, которые не имеют права на вычеты в размере 3000 руб. и 500 руб., должен ежемесячно уменьшаться на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб.
Вычет применяется до того момента, пока доход работника, облагаемый налогом по ставке 13%, не превысит 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход работника превысит 20 000 руб., этот налоговый вычет не применяется.
Всем работникам, которые имеют детей, предоставляется налоговый вычет на каждого ребенка.
В соответствии с Законом N 203-ФЗ, вступившим в силу с 31 января 2005 г. и распространяющимся на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., размер стандартного налогового вычета на содержание детей составил 600 руб. за каждый месяц налогового периода.
Данный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ) налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысит 40 000 руб.
Организации, которые применяют УСН, не уплачивают ЕСН (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Также не уплачивают ЕСН индивидуальные предприниматели, которые работают по УСН (ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Перечень выплат, которые не облагаются ЕСН, приведен в ст. 238 Налогового кодекса РФ.
ЕСН не облагаются государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, по беременности и родам (пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). Выплаты пособий в размерах, установленных действующим законодательством, освобождаются от ЕСН. Выплаты, превышающие установленные размеры, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поэтому также не облагаются ЕСН у организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ). А вот у организаций, не являющихся плательщиками налога на прибыль, сверхнормативные выплаты пособий включаются в облагаемую базу по ЕСН.
Не облагаются ЕСН все виды компенсационных выплат в пределах норм, установленных законодательством (пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).
Компенсационные выплаты могут быть связаны с:
1) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
2) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
3) оплатой стоимости или выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денег взамен этого довольствия;
4) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
5) увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
6) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
7) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
8) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Компенсационные выплаты, не предусмотренные действующим законодательством, а также суммы выплат сверх установленных норм подлежат обложению ЕСН у организаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль. У организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, данные выплаты не облагаются ЕСН, поскольку они не относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).
В п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ сказано, что ЕСН не облагаются лишь те выплаты, которые "не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде".
Ставка налога на прибыль - 24%, а максимальная ставка ЕСН в 2006 г. - 26%. На первый взгляд выгоднее заплатить налог на прибыль, чем ЕСН. Это действительно так, но только применительно к тем выплатам, которые облагаются социальным налогом по максимальной ставке - сумма ЕСН в таких ситуациях всегда оказывается больше "переплаченного" налога на прибыль. Совсем другая ситуация складывается, если организация вправе применять регрессивные шкалы ставок по ЕСН. В таком случае ЕСН, начисленный по пониженным ставкам, может оказаться меньше налога на прибыль, который пришлось бы заплатить, исключив зарплату работников из расчета налогооблагаемой прибыли.
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве начисляются и уплачиваются в Фонд социального страхования РФ в соответствии со ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (с изм. и доп. от 17 июля 1999 г., 2 января 2000 г., 25 октября, 30 декабря 2001 г., 11 февраля, 26 ноября 2002 г., 8 февраля, 22 апреля, 7 июля, 23 октября, 8, 23 декабря 2003 г., 22 августа, 1, 29 декабря 2004 г., 22 декабря 2005 г.).
В первую очередь работодатель несет материальную ответственность за несвоевременную выплату заработной платы (ст. 236 ТК РФ).
Условия трудового договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме. Поэтому если какие-либо условия заключения трудового договора изменяются, то это оформляется в том же порядке, который установлен для заключения самого трудового договора. В качестве перевода на другую работу может рассматриваться изменение условий оплаты труда, а именно снижение тарифных ставок, окладов, уменьшение количества предоставляемых льгот и т.п. Для изменения условий оплаты труда необходимо письменное согласие работника. При всех изменениях трудового договора его условия не должны быть противопоказаны здоровью работника. При отказе работника продолжать работу в новых условиях трудовой договор прекращается в соответствии с п. 7 ст. 77 ТК РФ (отказ работника от продолжения работы в связи с изменением существенных условий трудового договора).
Для защиты своих прав лица, считающие, что они подверглись дискриминации в сфере труда, вправе обратиться в органы федеральной инспекции труда или в суд с заявлением о восстановлении нарушенных прав, возмещении материального вреда и компенсации морального вреда.
В настоящий момент в Трудовой кодекс РФ внесено много изменений, которые затронули основные вопросы трудового законодательства: права и обязанности работника и работодателя, заключение трудового договора, увольнение, отпуск, льготы для женщин, оплата труда и т.д.
Практически во всех статьях определение "организация" заменено понятием "работодатель". Это позволило снять формальные препятствия для применения норм закона к ситуациям, в которых работодателем являлась не организация. Одновременно регулирование трудовых отношений с работодателями - индивидуальными предпринимателями разделено на две категории:
- когда работник нанимается для осуществления предпринимательской деятельности;
- для личного обслуживания или помощи по хозяйству.
Все понятия, относящиеся к тарифным системам оплаты труда, перенесены из ст. 129 в ст. 143. Запретили выдавать зарплату в виде долговых обязательств, расписок и купонов. Изменен и порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков. Подсчет организации будут производить не за 3, а за 12 календарных месяцев. Коэффициент, применяемый для расчета среднего дневного заработка, понижен с 29,6 до 29,4. Это связано с изменением числа нерабочих праздничных дней. Предпринимателям придется привыкать вести дела по-новому, так, право заключать срочные трудовые договоры получат только работодатели со штатом не более 35 человек (сейчас - 40), а в розничной торговле и бытовом обслуживании - до 20 работников (сейчас - 25).
Статью 62 дополнили нормой, обязывающей работодателя выдавать по требованию работника копии документов о начисленных и фактически уплаченных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование.
Раздел "Гарантии и компенсации" расширили, включив в него новую ст. 168.1, в ней описан порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками сотрудников. Правда, только тех, чья работа постоянно осуществляется в пути или имеет разъездной характер.
Организации и предприниматели будут обязаны выплачивать выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка, если работник отказался от перевода на другую работу из-за состояния здоровья (в соответствии с медицинским заключением), а предложить ему такую работу организация не может. Кроме того, данную выплату должен получить сотрудник, который либо признан полностью недееспособным, либо он здоров, но отказался работать в новых условиях из-за изменений в трудовом договоре.
При сокращении численности работающих, работодателям дали право предлагать штатному работнику любую должность, как соответствующую его квалификации, так и нижеоплачиваемую или нижестоящую. Работника можно будет уволить, если в организации отсутствует место, на которое он может быть переведен в соответствии с медицинскими показателями. Заодно в ст. 249 внесли поправку, согласно которой сотрудник должен возместить организации затраты на его обучение в случае увольнения без уважительных причин до конца трудового договора.
Также организация обязана будет выплатить денежную компенсацию за нарушение установленного срока выдачи зарплаты, оплаты отпуска или при увольнении. Причем независимо от того, виновен в этом работодатель или нет. Ужесточены и требования по обеспечению охраны труда. Работодателю, осуществляющему производственную деятельность со штатом более 50 работников, предписано создавать службу охраны труда. Увеличивают обязательное финансирование улучшения условий труда с 0,1 до 0,2% от затрат на производство продукции.
3. АМОРТИЗАЦИОННЫЕ ОТЧИСЛЕНИЯ
С введением в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ организации должны вести налоговый учет основных средств. Различия при проведении операций с объектами основных средств в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения прибыли касаются состава амортизируемых основных средств, определения их первоначальной стоимости, срока полезного использования, порядка начисления амортизации.
Основные средства, приобретенные до 01.01.2002, в налоговом учете признаются по восстановительной стоимости, которая сложилась с учетом всех переоценок и отражена в бухгалтерском учете по состоянию на эту дату. Различие в стоимости имеется только по основным средствам, которые были переоценены по состоянию на 01.01.2002 более чем на 30% по отношению к их стоимости на 01.01.2001. Эти основные средства в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, признаются по стоимости, увеличенной только на 30%.
Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных после 01.01.2002, в налоговом учете (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ) определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
В п. 17 ПБУ 6/01 выделены две группы основных средств, по которым не начисляется амортизация:
1) объекты, по которым начисляется износ. Его суммы отражаются на отдельном забалансовом счете (010 "Износ основных средств");
2) объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.
В налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета, есть разница в признании отдельных видов расходов, связанных с приобретением основных средств, которые не относятся на стоимость основных средств:
1) суммовые разницы, возникшие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками за поставленные основные средства в период до принятия их к бухгалтерскому учету (они в налоговом учете относятся на внереализационные расходы или доходы);
2) проценты за кредит и по другим заемным средствам, начисленные до принятия основных средств к бухгалтерскому учету (они включаются во внереализационные расходы или доходы);
3) страховые платежи (образуют определенную группу расходов, связанных с производством и реализацией);
4) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией).
Различается стоимость основных средств:
1) полученных организацией безвозмездно, а также внесенных в уставный капитал в том случае, когда их рыночная (оценочная) стоимость отличается от остаточной стоимости у передающей стороны; при этом для оценки основных средств в налоговом учете принимается остаточная стоимость, а в бухгалтерском - рыночная;
2) собственного производства, которая в налоговом учете определяется так же, как стоимость готовой продукции, т.е. в сумме прямых расходов, а в бухгалтерском учете в общем порядке, т.е. в сумме всех затрат, связанных с их сооружением, изготовлением, доведением до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.
Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации. Учет амортизации осуществляется в целях:
1) расчета себестоимости единицы продукции;
2) анализа "затраты - объем реализации - прибыль", поскольку амортизационные отчисления представляют собой постоянные затраты и оказывают существенное влияние на результат расчета точки безубыточности;
3) целевого использования накопленных свободных денежных средств организации в объеме начисленной амортизации.
Если источником покупки основных средств является нераспределенная прибыль, кредиты и займы, т.е. заемный капитал, то амортизационный фонд является источником их погашения.
Допустим, основное средство планируется списать ранее, чем оно будет амортизировано в налоговом учете по причинам его ожидаемого физического износа, потенциального морального износа, юридических и иных ограничений на использование. При этом продать его по остаточной стоимости будет невозможно. В этих условиях необходимо планировать не только приобретение нового основного средства, но и расходы, которые организация понесет из прибыли. При этом важно принимать во внимание объем трудозатрат на процесс выделения и учета амортизации.
С 2006 г. изменился состав основных средств, которые не подлежат амортизации. По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
Начисление амортизации по объектам основных средств, сданных в аренду, производится арендодателем.
Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.
По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформляются соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, затем документы передаются на государственную регистрацию. По фактически эксплуатируемым объектам амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Амортизация по объектам основных средств начисляется все время по мере их использования, но кроме восстановительного периода продолжительностью более одного года или в случаях консервации объектов сроком более 90 дней (п. 23 ПБУ 6/01).
Согласно п. 18 ПБУ 6/01 амортизация на объекты основных средств может производиться следующими способами:
1) линейным способом;
2) способом уменьшаемого остатка;
3) списанием стоимости по сумме лет срока полезного пользования;
4) способом списания стоимости в пропорции к объему продукции (работ, услуг).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Объекты основных средств со стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов организацией должен быть организован контроль за их движением.
Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется одним из способов.
При линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 000 руб. со сроком полезного использования 8 лет. Годовая норма амортизации - 12,5% (100 / 8). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 12 500 000 руб. (100 000 000 руб. x 12,5%).
При способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды но не выше 3.
Пример. Приобретен объект основных средств, стоимостью 150 000 руб. со сроком полезного использования 6 лет. Годовая норма амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования, составляющая 25% (150 / 6), увеличивается на коэффициент 2; годовая норма амортизации составит 50%.
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, 75 000 руб. (150 000 руб. x 50%).
Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 50% от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, составит 37 500 руб. ((150 000 руб. - 75 000 руб.) x 50%).
В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 50% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовывающейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 18 750 руб. ((75 000 руб. - 37 500 руб.) x 50%) и т.д.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 200 000 руб. Срок полезного использования установлен 7 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 28 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7).
В первый год эксплуатации объекта может быть начислена амортизация в размере 7/28, или 25%, что составит 50 000 руб.; во второй год - 6/28. или 21%, что составит 42 000 руб.; в третий год - 5/28, или 18%, что составит 36 000 руб., и т.д.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натуральных показателей объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.
Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом 400 000 км стоимостью 120 000 руб. В отчетном периоде пробег должен составить 10 000 км. Следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 3000 руб. (10 000 км x 120 000 руб. / 400 000 км).
Амортизация по объектам основных средств начисляется в течение отчетного года и производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.
Пример. В июле принят к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб.;
срок полезного использования - 5 лет, или 60 месяцев (организация использует линейный метод);
годовая сумма амортизационных отчислений в первый год использования составит 10 000 руб. (100 000 руб. x 6 / 60 мес.).
Годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году, в случае если объект основных средств используется в организации с сезонным характером производства.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия. Прекращается начисление амортизационных начислений с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия объекта.
Наличие амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
В бухгалтерском учете сумма начисленных амортизационных отчислений отражается путем накопления соответственных сумм по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации.
Введение новых правил исчисления сумм амортизации в целях налогообложения не влияет на порядок ее исчисления в бухгалтерском учете. Механизм амортизации, предусмотренный гл. 25 Налогового кодекса РФ, значительно отличается от механизма, применяемого в бухгалтерском учете. Статьей 259 Налогового кодекса РФ определены два метода начисления амортизации:
1) линейный;
2) нелинейный.
Линейный метод предусматривает равномерное начисление амортизации в течение всего срока использования основного средства исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.
При линейном методе норма амортизации определяется по следующей формуле:
К = (1 / N) x 100%,
где К - норма амортизации в процентах;
N - срок полезного использования объекта основных средств (имущества) в месяцах.
В налоговом учете, по сравнению с бухгалтерским, определяется не годовая, а месячная сумма отчислений по амортизации объекта основных средств.
Пример. Допустим, первоначальная стоимость объекта - 200 000 руб., а срок его полезного использования составил 8 лет, тогда его ежемесячная норма начисления амортизации будет такая:
1 / 96 x 100 x (1 / (8 x 12)) x 100% = 1,042%,
а сумма амортизации за месяц будет равна 2083,33 руб., т.е. 200 000 руб. x 1,042%, а за год будет равна 25 000 руб., т.е. 2083,33 руб. x 12.
Единственным методом, обеспечивающим финансовый порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, является линейный метод. Однако равные суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут быть получены при следующих равных условиях, а именно должны совпадать:
1) первоначальная стоимость основного средства;
2) срок его полезного использования.
Нелинейный метод начисления амортизации согласно п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ организации вправе применять по объектам амортизационного имущества, входящим в состав I - VII амортизационных групп.
При применении нелинейного метода сумма ежемесячных отчислений амортизации по объектам основных средств исчисляется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств на начало месяца на амортизационную норму, определенную для данного объекта, т.е.:
К = (2 / N) x 100%,
где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту основных средств;
N - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разность между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период его эксплуатации.
При нелинейном способе начисления амортизации с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества будет равна 20% от его первоначальной стоимости, амортизационные отчисления от него будут проходить по следующему порядку:
1) остаточная стоимость объекта для амортизационных начислений фиксируется и определяется как его базовая стоимость для последующих расчетов;
2) сумма начислений по амортизации за каждый месяц в отдельности в отношении амортизируемого объекта будет рассчитываться как деление его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
Согласно п. 6 ст. 259 Налогового кодекса РФ особый порядок начисления амортизации установлен для вновь учрежденных либо ликвидированных (реорганизованных) организаций не с начала, а в течение месяца.
Ликвидируемыми (реорганизуемыми) организациями амортизация не должна начисляться начиная с первого числа месяца, в котором завершена их ликвидация (реорганизация).
Вновь организуемыми предприятиями (в том числе путем реорганизации) амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации.
Организации, которые реорганизуются путем изменения организационно-правовой формы, не прерывают амортизацию на период, в котором осуществляется изменение их организационно-правовой формы.
По основным средствам, которые используются в качестве работы в условиях агрессивной среды либо повышенной сменности, амортизация (норма) имеет право быть повышена, но не более чем в 2 раза.
Если основные средства являются предметом договора финансовой аренды (лизинговый договор), то норма амортизации может быть повышена на них не более чем в три раза. Также амортизационная норма не может быть увеличена по основным средствам, включенным в 1 - 3 группы, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.
По легковому автотранспорту, стоимость которого более чем 300 000 руб., и микроавтобусам, стоимость которых более 400 000 руб. (первоначальная), норма амортизации будет исчисляться с пониженным коэффициентом, равным 0,5.
Организации имеют право начислять амортизацию по нормам ниже установленных ст. 259 Налогового кодекса РФ. Но это необходимо оговорить в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Понижение нормы амортизации должно применяться с начала и до окончания налогового периода.
При начислении амортизации линейным способом объект основных средств по-разному учитывается в бухгалтерском и налоговом учете. ПБУ 6/01 предусматривает начисление амортизации в бухгалтерском учете исходя из полной первоначальной стоимости, а ст. 259 НК РФ предусматривает начисление исходя из остатка этой стоимости, не списанной на затраты через механизм амортизационной премии (то есть 90% стоимости).
Так, если в бухгалтерском и налоговом учете установить один срок полезного использования объекта и выбрать линейный метод начисления амортизации, все равно возникнет разница между суммами амортизации, ежемесячно относимыми на затраты в бухгалтерском и налоговом учете. Эти разницы будут являться налогооблагаемыми временными, поскольку в конечном итоге в обоих видах учета вся стоимость объекта будет отнесена на затраты через амортизацию. Но в налоговом учете за счет амортизационной премии это произойдет раньше. Возникновение такой разницы приведет к образованию отложенного налогового обязательства, отражаемого на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". В дальнейшем при ежемесячном превышении "бухгалтерской" амортизации над "налоговой" следует ежемесячно отражать уменьшение отложенного налогового обязательства, начисленного при включении в налоговые затраты амортизационной премии.
Пример. В марте 2006 г. организация приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 100 000 руб. Объект принят к учету в марте, срок его полезного использования и в бухгалтерском, и в налоговом учете равен 60 месяцам. Амортизация для целей налогообложения и бухгалтерского учета начисляется линейным методом.
В учетной политике для целей налогообложения предусмотрено, что 10% капитальных вложений включаются единовременно в расходы организации.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.
В марте 2006 г.:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" - 100 000 руб. - получено основное средство от поставщика;
Дебет счета 01 "Основные средства",
Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 100 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию.
В апреле 2006 г.:
Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"),
Кредит счета 02 "Амортизация ОС" - 1667 руб. (100 000 руб. / 60 мес.) - начислена амортизация в бухгалтерском учете;
Дебет счета 68 "Налог на прибыль",
Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство;
Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",
Кредит счета 68 "Налог на прибыль" - 40 руб. ((1667 руб. - 1500 руб.) x 24%) - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства, возникшее в связи с превышением "бухгалтерской" амортизации над "налоговой" (90 000 руб. / 60 мес. = 1500 руб.).
В мае 2006 г.:
Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",
Кредит счета 68 "Налог на прибыль" - 40 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства. Эта проводка делается ежемесячно в течение всех пяти лет срока полезного использования до полного обнуления начисленного отложенного налогового обязательства.
Аналитические регистры-расчеты амортизации основных средств формируются по каждому объекту. Затем в регистре производится по каждому факту начисление амортизации ежемесячно нарастающим итогом. Отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода до отчетной даты. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации отдельно по суммам амортизации, включаемым в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ в состав прямых и косвенных расходов.
В дальнейшем амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг, за минусом прямых расходов в части амортизации, распределенной на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции, списываются на расходы текущего отчетного периода.
Суммы амортизационных отчислений, относящихся к косвенным расходам на производство и реализацию товаров, списываются на расходы текущего периода в полном объеме.
Так как в налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотрено отражение сумм начисленной амортизации по группам основных средств, поэтому начисление амортизации по основным средствам нужно организовать в разряде этих групп.
Для формирования регистра учета основных средств и ведомости по учету амортизационных отчислений источниками информации служат карточки и регистры бухгалтерского учета. Эти данные по начисленной амортизации переносятся в регистры учета расходов по соответствующим видам деятельности, где используются основные средства.
Классификация основных средств подразумевает свободное определение срока полезного использования амортизируемого имущества. Таким образом, организация вправе самостоятельно поставить срок полезного использования любого объекта либо 7 лет, либо 8 лет, или же 9 лет и 3 месяца и т.д., основанием для постановки служит мнение и заключение комиссии по основным средствам.
Срок полезного использования объектов основных средств может быть пересмотрен в случае изменения его первоначальных норм, принятых ранее, по результатам реконструкции, модернизации или частичной ликвидации данного объекта основных средств (п. 21 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объектов основных средств в бухгалтерском учете, приобретенных до 01.01.2002, неизменен (если они не были подвержены частичной ликвидации или модернизации).
В бюджетных организациях счет 010400000 "Амортизация" используется для отражения данных, которые характеризуют степень изношенности основного средства учреждения. Расчет годовой суммы начисления амортизации основного средства производится линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
По объектам основных средств амортизация начисляется в следующем порядке:
1) на объекты основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется;
2) на объекты основных средств стоимостью от 1000 руб. до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
3) на объекты основных средств стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
Коды классификации операций сектора государственного управления, используемые для учета основных средств и амортизации:
1) увеличение стоимости основных средств учитывается по коду классификации операций сектора государственного управления 310;
2) уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации учитывается по коду классификации операций сектора государственного управления 410;
3) уменьшение стоимости основных средств учитывается по коду классификации операций сектора государственного управления 410.
Пример. Школой приобретен компьютер в декабре 1997 г. Первоначальная стоимость составляла 10 000 руб. Согласно годовым нормам, износ начислялся ежегодно в размере 10%. Поэтому срок полезного использования компьютера составлял 10 лет.
В соответствии с Классификацией электронно-вычислительная техника, в том числе персональные компьютеры (код ОКОФ 14 3020000), должна быть отнесена к третьей амортизационной группе, а срок полезного использования имущества этой группы может быть от 3 до 5 лет включительно.
Школа установила максимальный срок полезного использования 5 лет, поэтому годовая норма амортизации равна: 100% / 5 лет = 20%.
С момента ввода компьютера в эксплуатацию к 1 января 2005 г. (переход на новый План счетов) прошло 8 лет, и износ на компьютер был начислен в сумме: 10 000 руб. x (10% x 8 лет) = 8000 руб.
Но в соответствии с новым порядком компьютер к этому времени должен быть полностью амортизирован, и поэтому бухгалтерскими записями января следует доначислить амортизацию согласно п. 45 Инструкции по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н) в сумме: 10 000 руб. - 8000 руб. = 2000 руб.
Школа сделала такую запись:
-------------T--------------------T--------------------T---------¬
¦ Операция ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦
+------------+--------------------+--------------------+---------+
¦Доначисление¦040101271 "Расходы ¦010400000 ¦2000 руб.¦
¦амортизации ¦на амортизацию ¦"Амортизация" (по ¦ ¦
¦ ¦основных средств и ¦соответствующему ¦ ¦
¦ ¦нематериальных ¦счету аналитического¦ ¦
¦ ¦активов" ¦учета счета) ¦ ¦
+------------+--------------------+--------------------+---------+
¦ВКР - ведомственная классификация расходов бюджетов РФ; ¦
¦ФКР - функциональная классификация расходов бюджетов РФ. ¦
L-----------------------------------------------------------------
Возможен и другой вариант, когда и по новым правилам основное средство еще не полностью амортизировано.
Пример. Продолжим пример. Школа купила еще один компьютер первоначальной стоимостью 20 000 руб. в 2003 г., и на дату перехода на новый План счетов он использовался только 2 года при годовой норме износа 10%. Тогда износ начислен в сумме: 20 000 руб. x (10% x 2 года) = 4000 руб.
Срок полезного использования компьютера по новой Классификации составляет 5 лет, поэтому годовая норма амортизации объекта исходя из его остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования: (20 000 руб. - 4000 руб.) / (5 лет - 2 года) = 5333,33 руб/год или 5333,33 руб. / 12 мес. = 444,44 руб/мес.
Покупка основного средства, бывшего в употреблении, имеет существенный плюс. При расчете амортизационных отчислений по нему организация из срока полезного использования вправе вычесть период фактической эксплуатации имущества предыдущим собственником и учитывать при расчете нормы амортизации уже полученный результат (п. 12 ст. 259 Налогового кодекса РФ). При отсутствии подтверждающих документов срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно, руководствуясь Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Если период эксплуатации предыдущим собственником известен, но он равен или превышает общий срок полезного использования, то срок, в течение которого будет списываться стоимость объекта, организация тоже определяет сама, однако руководствоваться она должна требованиями техники безопасности и другими факторами, а не Классификацией (п. 12 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
В отношении основных средств, приобретенных организациями до перехода на упрощенную систему налогообложения (УСН), стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:
1) в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;
2) в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно:
а) в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости;
б) в течение второго года - 30% стоимости;
в) в течение третьего года - 20% стоимости;
3) в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.
Стоимость основных средств берется равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на УСН, и расходы принимаются по отчетным периодам равными долями в течение налогового периода. Если основные средства, приобретены организациями в период применения УСН, то расходы принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Пример. Организация приобрела основные средства в 2005 г. - в период применения УСН, а с 1 января 2006 г. она стала применять наряду с УСН систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности. Так как данные основные средства организация начала использовать только после 1 января 2006 г. в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, то при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходы на приобретение основных средств организацией учтены быть не могут.
Амортизация производственных основных средств отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств".
4. РАСХОДЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ И ДОБРОВОЛЬНОЕ
СТРАХОВАНИЕ ИМУЩЕСТВА
Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным ст. 263 Налогового кодекса РФ видам добровольного страхования имущества, этот перечень является закрытым. Налоговый кодекс РФ позволяет списать на расходы суммы, истраченные на страхование имущества. Список добровольных видов страхования, взносы по которым уменьшают прибыль, обширный, но не охватывающий все возможные страховки. А налоговая инспекция зачастую несправедливо считает добровольными даже те виды страховок, оформлять которые требует тот или иной закон.
Гражданский кодекс РФ разделяет страховки на обязательные и добровольные. Очень важно правильно классифицировать страховку, которую оплатило предприятие. Особенно непросто это сделать, когда страхуется ответственность организации или ее работников. Именно этот вид имущественного страхования чаще всего вызывает споры между предприятиями и налоговой инспекцией.
Пункт 2 ст. 263 Налогового кодекса РФ позволяет списать на расходы взносы по всем видам обязательного страхования. Единственное ограничение - это тарифы страховых взносов, утвержденные законом, постановлением Правительства РФ или международной конвенцией. Сумму, уплаченную страховщику сверх этих тарифов, в уменьшение налогооблагаемой прибыли списать нельзя. Если же такие тарифы не утверждены, на расходы можно отнести всю страховую премию.
Обязательным считается страхование, если оформлять страховой полис согласно п. 2 ст. 927 ГК РФ. А в п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" установлено, что закон, установивший конкретный вид обязательного страхования, должен определять:
1) страховщиков и страхователей;
2) объекты, подлежащие страхованию;
3) перечень страховых случаев;
4) минимальный размер страховой суммы или порядок ее расчета;
5) размер, структуру или порядок, по которому определяется страховой тариф;
6) срок и порядок уплаты страховых взносов;
7) срок действия договора страхования;
8) порядок, по которому рассчитываются страховые выплаты;
9) кто будет контролировать страхование;
10) последствия неисполнения обязательств по договору страхования.
Единственный нормативный акт об имущественном страховании, который в настоящее время отвечает всем перечисленным требованиям, - это Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств". Против того, чтобы исключить из налогооблагаемого дохода затраты на ОСАГО, налоговая инспекция не возражает. Причем это касается даже организаций, которые работают по упрощенной системе.
Обязательные страховки упомянуты и в других законах, однако у названных там видов страхования нет одной или нескольких характеристик из тех, что перечислены выше. Например, Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Статья 13 Закона предписывает аудиторам при проведении обязательного аудита застраховать риск ответственности за нарушение договора. Однако ни размер тарифов, ни другие условия такого страхования Законом не определены. Поэтому налоговая считает страхование аудиторов добровольным.
По той же причине не относят к обязательному страхование гражданской ответственности оценщиков. Потому что, обязывая оценщиков страховаться, Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ не определяет ни страховых тарифов, ни сроков уплаты страховых взносов.
Налоговый кодекс РФ причисляет к обязательному страхованию даже те виды страховок, по которым не установлены тарифы, это, казалось бы, противоречит ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1. На самом деле никакого противоречия нет. И заимствовать определение того или иного термина из других законодательных актов в целях налогообложения не запрещено, при условии, если этот термин не определен в самом Налоговом кодексе РФ (ст. 11 Налогового кодекса РФ). В ст. 263 Налогового кодекса РФ есть определение обязательного страхования. Там сказано, что это виды страховок, установленные законодательством Российской Федерации. Никаких дополнительных признаков обязательности страхования Налоговый кодекс РФ не содержит. А значит, в налоговом учете к обязательному страхованию можно отнести любую страховку, которую предписывает оформлять тот или иной закон.
Обязательное страхование иногда осуществляется в ограниченном числе случаев, наиболее распространенными являются:
1) залогодатель при осуществлении имущественного залога с условием, что имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором о залоге, обязан страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость. Или при закладе имущества залогодержатель обязан страховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя (Закон Российской Федерации от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге");
2) организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте (Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ (в ред. от 09.05.2005) "О промышленной безопасности опасных производственных объектов");
3) использование транспортных средств на территории Российской Федерации без заключения договора страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств недопустимо (Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ (в ред. от 21.07.2005) "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств").
Действие договора обязательного страхования досрочно прекращается в следующих случаях:
1) смерти гражданина-страхователя, если его права и обязанности по договору обязательного страхования не перешли к другим лицам;
2) ликвидации юридического лица - страхователя;
3) отзыва лицензии страховщика в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и (или) ликвидации страховщика;
4) прекращения договора обязательного страхования по инициативе страховщика в связи с неуплатой страхователем страховой премии в установленный срок при продлении срока действия договора обязательного страхования;
5) отказа страхователя от продления договора обязательного страхования со страховщиком, с которым был заключен договор;
6) замены собственника транспортного средства;
7) полной гибели (утраты) транспортного средства, указанного в страховом полисе обязательного страхования;
8) предоставления страхователем страховщику ложных или неполных данных при заключении договора обязательного страхования, имеющих существенное значение для определения степени страхового риска;
9) иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Страховщик возвращает страхователю часть страховой премии за не истекший срок действия договора обязательного страхования. При досрочном расторжении договора страховщик возвращает страхователю часть страхового взноса пропорционально "числу полных месяцев, остающихся до окончания срока страхования". При этом возвращаемая страхователю премия уменьшается страховщиком на сумму нагрузки (20% от первоначального взноса), отчислений в резерв гарантий (1%) и в резерв текущих компенсационных выплат (2%).
Добровольным считается страхование, если его нельзя отнести к обязательному страхованию. Это страховки, которые не упомянуты в законах. Добровольным является страхование, совершенное по требованию одной из сторон сделки, например заимодавца.
Некоторые законы лишь допускают возможность прописать в договоре обязанность одной из сторон застраховать то или иное имущество, такие виды страхования также относятся к добровольным. Примером является ст. 21 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В договоре лизинга можно предусмотреть страхование предмета лизинга, но если договор такого условия не содержит, ни лизингодатель, ни лизингополучатель имущество страховать не обязаны.
Перечень добровольных видов страхования имущества, взносы по которым можно списать в уменьшение налогооблагаемого дохода, приведен в ст. 263 Налогового кодекса РФ. В этот список вошли практически все возможные страховки. Например, организация может учесть при расчете налога взносы по страхованию собственных и арендованных основных средств, товаров и материалов. При этом Налоговый кодекс РФ выдвигает только одно условие: застрахованное имущество должно использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. Нормативы по имущественному страхованию отсутствуют. Поэтому на расходы можно списать всю сумму уплаченных страховых премий. Списать в уменьшение прибыли можно взносы по страхованию транспорта, основных средств, товаров и другого имущества, которое используют для извлечения дохода.
Организация может списать в налоговом учете взносы практически по всем добровольным договорам страхования имущества. Причем это касается не только собственного, но и арендованного имущества. Налоговый кодекс РФ не запрещает отнести на расходы средства, истраченные на страховку имущества, которое принято на ответственное хранение.
Не так просто обстоят дела со взносами по добровольному страхованию ответственности. Статья 263 Налогового кодекса РФ разрешает списывать такие взносы только в том случае, если ответственность понадобилось застраховать из-за международных обязательств России или общепринятых международных требований. Затраты же на другие виды добровольного страхования ответственности налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Именно поэтому для аудиторов и оценщиков так важно доказать, что они страхуют свою ответственность в обязательном порядке. Если этого не сделать, истраченные на страховку деньги в налоговом учете списать не удастся. Организации, работающие на УСН, вообще не вправе исключить из своего налогооблагаемого дохода расходы на добровольное страхование имущества. Дело в том, что такой вид затрат не упомянут в исчерпывающем перечне расходов, который приведен в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
Правила, по которым списывают страховые взносы в бухгалтерском и налоговом учете, различаются, но у организации есть возможность обойти эти различия.
Организациям, которые считают налогооблагаемую прибыль по методу начисления, п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ позволяет списать страховые взносы сразу после их уплаты. Исключение составляет лишь тот случай, когда сумма страховой премии, приходящейся на несколько отчетных или налоговых периодов, уплачена разовым платежом. Тогда взнос нужно списывать равномерно в течение срока действия договора страхования. При этом сумма премии, которую можно списать за один отчетный период, определяется пропорционально количеству дней в этом периоде.
Пример. Организация в июне 2006 г. застраховала свой автомобиль на случай аварии или угона. Страховка действует в течение года с 15 июня 2006 г. по 14 июня 2007 г. включительно. Страховая премия составляет 12 000 руб. Эту сумму организация перечислила страховщику в июне 2006 г.
Поскольку договор страхования действует больше одного периода, а страховку оплатили единовременно, организация списывает истраченные деньги равномерно с июня 2006 г. по июнь 2007 г. В июне 2006 г. страховка действовала в течение 16 дней (с 15 по 30 июня включительно). Сумма страхового взноса, отнесенная на расходы в этом месяце, составила: 12 000 руб. / 12 мес. / 30 дн. x 16 дн. = 533,33 руб.
С июля 2006 г. по май 2007 г. включительно (11 месяцев) на расходы будет списываться по:
12 000 руб. / 12 мес. = 1000 руб.
А в июне 2007 г. организация спишет в уменьшение налогооблагаемого дохода остаток страхового взноса, равный: 12 000 руб. - 533,33 руб. - 1000 руб. x 11 мес. = 466,67 руб.
Если организация работает по кассовому методу, то всю страховку можно списать на расходы сразу после ее оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Это правило действует даже в том случае, если договор страхования заключен на период, превышающий отчетный период по налогу на прибыль. Точно так же списывают на расходы страховые взносы организации на УСН.
Организация, перечислившая страховую премию хотя бы в два этапа, вправе сразу же списать эти платежи. В такой ситуации растягивать списание на весь срок страховки не нужно. Именно по этому организации гораздо выгоднее уплачивать страховые взносы поэтапно: большинство договоров страхования предусматривают такую возможность.
В бухгалтерском учете расходы на страхование не нормируются. При этом совершенно не важно, что застраховала организация: сотрудников, имущество или гражданскую ответственность. Любые страховые премии включаются в состав расходов.
По правилу бухгалтерского учета все затраты признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, в какой момент были перечислены деньги контрагенту. Но поскольку обычно договоры страхования заключают на несколько месяцев или даже лет, страховые премии относятся сразу к нескольким отчетным периодам. Поэтому списывать их полностью в том месяце, когда начала действовать страховка, неправильно. В бухгалтерском учете операции по добровольному и обязательному страхованию отражают одинаково. Все расчеты со страховой компанией учитывают на субсчете "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Истраченные на страхование деньги без каких-либо ограничений списывают на счет, где учитывают расходы по застрахованному имуществу. Например, страховые премии по офисному оборудованию относят на счет 26 "Общехозяйственные расходы", а взносы по застрахованным товарам - на счет 44 "Расходы на продажу". Но если действие страховки переходит на следующий квартал, организация должна сначала отразить взнос на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно списывать на счета затрат. То есть действовать нужно аналогично налоговому учету.
Особое внимание нужно уделить бухгалтерскому учету расходов по страхованию материалов на период их доставки на склад покупателя. Если страховую премию заплатил покупатель, он должен включить ее в первоначальную стоимость материалов (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). В налоговом учете взносы по такому страхованию включаются не в стоимость материалов, а списываются на текущие расходы. В результате в бухгалтерском учете образуются отложенные налоговые обязательства.
Избежать отложенных налоговых обязательств можно, если не включать страховой взнос в бухгалтерскую стоимость материалов. Конечно, в этом случае нарушается требование ПБУ 5/01. Но налоговая на этот момент, скорее всего, не отреагирует, ведь на размер налоговых платежей оценка материалов в бухгалтерском учете не повлияет.
А чтобы полностью обезопасить себя от разногласий, можно прописать в учетной политике, что сумма страховки не учитывается в стоимости материалов, поскольку составляет несущественную часть их стоимости. Ведь организация вправе самостоятельно установить критерии существенности того или иного показателя (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). В случае со страхованием грузов этот критерий может составлять 5% от их стоимости. И, как правило, тариф по таким страховкам не превышает 1% от стоимости перевозимых товаров.
Пример. Организация застраховала купленные материалы на время их транспортировки от поставщика до своего склада. Стоимость материалов составила 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). А страховая премия равна 1180 руб.
В учетной политике организации записано, что расходы на страхование материалов на период их доставки со склада поставщика, не превышающие 5% от их стоимости, считаются несущественными и списываются на счет 20 "Основное производство".
Страховая премия составила всего 0,59% (1180 руб. / (236 000 руб. - 36 000 руб.) x 100%) от стоимости материалов без учета НДС. Поэтому организация отразила покупку товаров такими проводками:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 1180 руб. - списана страховая премия на себестоимость продукции;
Дебет счета 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 1180 руб. - уплачена страховая премия;
Дебет счета 10 "Материалы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - оприходованы материалы;
Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 36 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 236 000 руб. - оплачены материалы.
В налоговом учете страховая премия - 1180 руб. - списана на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.
Еще один способ, позволяющий избавиться от отложенных налоговых обязательств, сводится к тому, что организация включит страховые взносы в налоговую стоимость материалов. Основанием для этого послужит п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ, в котором содержится открытый перечень затрат, из которых складывается стоимость материалов в налоговом учете. Претензий со стороны налоговой в данном случае не будет, поскольку в результате организация увеличит текущие налоговые платежи: расходы на страховку спишут только в том периоде, когда будет реализована изготовленная из них продукция (п. 2 ст. 318 НК РФ). Однако для самого предприятия такой способ сближения бухгалтерского и налогового учета невыгоден, поэтому пользоваться им не советуют.
Если для целей налогообложения страховые премии, перечисленные в два этапа, будут списаны сразу после уплаты, то возникнут расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. В результате придется начислять, а затем списывать отложенные налоговые обязательства. Также различия между бухгалтерскими и налоговыми расходами могут возникнуть еще и из-за нормирования страховых расходов в налоговом учете. Однако до конца года по такой разнице лучше начислять отложенные налоговые активы (или уменьшать отложенные налоговые обязательства), потому что в конце года сумма страховой премии может оказаться в пределах нормы, поскольку возрастут расходы на оплату труда, посчитанные нарастающим итогом с начала года, и соответственно увеличивается и норматив.
Пример. Организация застраховала управленческий персонал. Договор со страховой компанией предусматривает оплату их медицинских расходов в период с 1 апреля 2006 г. по 31 марта 2007 г. включительно. Страховая премия составляет 600 000 руб. Ее перечислили двумя платежами: 500 000 руб. - 28 апреля и 100 000 руб. - 31 мая 2006 г. соответственно.
Расходы на оплату труда без учета страховых взносов составили:
1) на 28 апреля 2006 г. - 14 500 000 руб.;
2) на 31 мая 2006 г. - 22 300 000 руб.
28 апреля организация может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода уплаченную в этот день часть страховой премии. Но прежде она должна сравнить страховой взнос с нормативом. Этот норматив равен 435 000 руб. (14 500 000 руб. x 3%). Поскольку уплаченный взнос больше нормативной величины (500 000 > 435 000), организация может списать в налоговом учете только 435 000 руб.
В бухгалтерском учете в апреле были сделаны проводки:
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",
Кредит счета 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 600 000 руб. - начислена страховая премия;
Дебет счета 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 500 000 руб. - уплачена часть страховой премии;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 50 000 руб. (600 000 руб. / 12 мес.) - списана часть страховой премии;
Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 92 400 руб. ((435 000 руб. - 50 000 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство на разницу между суммой страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учете.
31 мая норматив составит 669 000 руб. (22 300 000 руб. x 3%). Поскольку эта величина больше страхового взноса (669 000 > 600 000), организация сможет списать в налоговом учете не только 100 000 руб., перечисленные 31 мая, но и оставшуюся часть суммы, уплаченной 28 апреля, - 65 000 руб. (500 000 - 435 000).
В бухгалтерском учете 31 мая сделаны такие проводки:
Дебет счета 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 100 000 руб. - уплачена часть страховой премии;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 50 000 руб. - списана часть страховой премии;
Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 27 600 руб. ((100 000 руб. + 65 000 руб. - 50 000 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство на разницу между суммой страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учете.
Если у организации больше не будет до апреля 2007 г. страховых расходов, с июня 2006 г. по март 2007 г. включительно будут сделаны такие проводки:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 50 000 руб. - списана часть страховой премии;
Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",
Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Сумма страхового возмещения. Когда наступает страховой случай (например, автомобиль попадает в аварию или сгорают при пожаре материалы), организация делает в учете такую проводку:
Дебет счета 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию",
Кредит счета 99 субсчет "Чрезвычайные доходы" - начислена сумма страхового возмещения (п. 9 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
В налоговом учете страховое возмещение включают во внереализационные доходы (ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Ремонт застрахованного имущества. Если застрахованное имущество можно отремонтировать, то средства, истраченные на ремонт, в бухучете относят на чрезвычайные расходы (п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Для целей же налогообложения стоимость ремонта списывают на прочие расходы (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ).
Уничтоженное имущество в бухгалтерском учете списывают на чрезвычайные расходы, а в налоговом учете - на внереализационные расходы.
Зачастую налоговая требует восстановить и уплатить в бюджет НДС, приходящийся на остаточную стоимость имущества, списанного в результате аварии, кражи или пожара. Но такие требования чиновников нельзя признать обоснованными, и в подавляющем большинстве случаев они с успехом оспариваются в арбитражных судах.
Стоимость материалов и запчастей, которые оприходовали после демонтажа списанного объекта, в бухгалтерском учете относят на чрезвычайные доходы, а в налоговом учете - на внереализационные доходы (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Оценивать доход и в бухгалтерском, и в налоговом учете нужно по текущей рыночной стоимости материалов. Этого требуют п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и п. 5 ст. 274 Налогового кодекса РФ.
Если застрахованное имущество уничтожено, организация может сразу же списать на чрезвычайные расходы сумму страхового взноса, которая числилась на счете 97 "Расходы будущих периодов". Точно так же можно поступить с несписанной на момент аварии или пожара страховой премией и в налоговом учете. Ее относят на прочие расходы, поскольку договор страхования по уже несуществующему имуществу не действует.
В том же случае, когда имущество отремонтировано и продолжает эксплуатироваться, страховка не прерывается и взносы, как и прежде, списывают равными частями.
Пример. Принадлежащий организации автомобиль пострадал в результате ДТП. Он был застрахован на год. Страховую премию и в бухгалтерском, и в налоговом учете списывали равномерно в течение года. На момент аварии несписанная часть премии составляла 5000 руб. Страховая компания решила, что машина восстановлению не подлежит, забрала ее и выплатила организации 200 000 руб.
Первоначальная стоимость автомобиля составляла 300 000 руб., а начисленная по нему амортизация - 50 000 руб.
Организация сделала в учете такие проводки:
Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств",
Кредит счета 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет счета 02 "Амортизация основных средств",
Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 50 000 руб. - списана амортизация, начисленная по автомобилю;
Дебет счета 99 субсчет "Чрезвычайные расходы",
Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 250 000 руб. (300 000 - 50 000) - списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет счета 99 субсчет "Чрезвычайные расходы",
Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 5000 руб. - списан остаток страховой премии;
Дебет счета 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию",
Кредит счета 99 субсчет "Чрезвычайные доходы" - 200 000 руб. - начислена сумма страхового возмещения;
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 200 000 руб. - получено страховое возмещение.
В налоговом учете остаточная стоимость автомобиля была списана на внереализационные расходы, а страховое возмещение отнесено на внереализационные доходы. Остаток страховой премии - 5000 руб. - организация списала на прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
В случае выбытия (например, при продаже) автомобиля до истечения строка действия договора страхования страховая компания возвращает часть страховой премии, приходящуюся на срок с момента прерывания договора до момента прекращения его действия согласно условиям договора, уменьшая ее на 23%.
Страховые тарифы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структура и порядок применения страховщиками при определении страховой премии утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 264. В соответствии со структурой тарифной ставки, указанной в Постановлении, 3% от страховой премии по договору обязательного страхования направляется страховщиком в резервы компенсационных выплат, 20% - на покрытие расходов страховщика на ОСАГО.
Таким образом, организация учитывает расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в составе прочих расходов в пределах сумм уплаченных страховых взносов, которые содержат указанные отчисления в размере 23%.
Если уплата страховой премии производилась двумя и более платежами, то возникает ситуация, когда при расторжении договора страхования вся сумма премии была признана в составе расходов (в том числе и 23%). Сумма получаемого возмещения от страховщика в таком случае принимается в составе внереализационных доходов.
5. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ НАЛОГОВ И СБОРОВ,
ВКЛЮЧАЕМЫХ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)
Затраты, которые связаны с процессом производства и реализации, по правилам бухгалтерского учета включаются в себестоимость в полном объеме. Однако при исчислении налогооблагаемой прибыли эти затраты подлежат корректировке, так, сумму фактических превышений над установленными нормами нужно прибавить к балансовой прибыли.
В настоящее время установлены нормативы для следующих расходов:
1) командировочные расходы (оплата проживания и суточные);
2) расходы на обучение сотрудников;
3) представительские расходы;
4) рекламные расходы;
5) расходы на содержание служебного автотранспорта;
6) компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях;
7) расходы на страхование;
8) расходы на оплату процентов по банковским кредитам.
Отсутствие корректировки налогооблагаемой прибыли приводит к занижению размера налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет на сумму превышений фактически произведенных расходов над установленными нормами.
Все текущие затраты, которые связаны с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения, таких, как очистные сооружения, золоуловители, фильтры и другие природоохранные объекты, а также расходы по захоронению экологически опасных отходов и оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод и другие виды текущих природоохранных затрат включаются в себестоимость.
Платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости, а платежи за их превышение - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей.
В себестоимость включаются лишь текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией природоохранных фондов, а также платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы).
Все остальные затраты, не являясь текущими, в себестоимость не включаются.
Так, например, затраты по оплате услуг сторонних организаций, выполняющих работы по разработке нормативов допустимых выбросов (сбросов) и паспортизации промышленных отходов, в себестоимость не включаются.
Элемент затрат "Отчисления на социальные нужды" используется для целей финансового учета, в то время как в налоговом учете такие расходы входят в состав прочих расходов.
В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления по нормам, установленным гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ: затраты на оплату труда работников, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Расходы на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются согласно гл. 24 Налогового кодекса РФ), а также отчисления на обязательное пенсионное страхование работников. Не являются плательщиками ЕСН организации и индивидуальные предприниматели, ведущие деятельность на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход.
Начисление и уплату взносов на обязательное социальное страхование, которые вошли в состав ЕСН, контролирует налоговая служба. Суммы, получаемые за счет ЕСН, аккумулируются во внебюджетных фондах трех видов:
1) Пенсионном фонде РФ;
2) Фонде социального страхования РФ;
3) фондах обязательного медицинского страхования.
Уведомить ФСС о тарифах по основной деятельности - дело важное, потому что выполнив его заблаговременно, можно избежать переплаты взносов по травматизму и неприятностей при общении с работниками фонда.
Максимальный размер пособия по нетрудоспособности составляет 12 480 руб. в месяц. За санаторно-курортное лечение детей ФСС платит 400 руб. в сутки, если продолжительность пребывания в санатории составляет от 21 до 24 дней. Единовременная выплата по обязательному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний определяется в соответствии со степенью утраты профессиональной трудоспособности застрахованного лица исходя из суммы 43 200 руб.
Максимальная ежемесячная страховая сумма, которую получит сотрудник, пострадавший на производстве - не более 33 000 руб. в месяц. Такая выплата определяется как доля среднего месячного заработка застрахованного, рассчитанная в соответствии со степенью утраты им профессиональной трудоспособности.
К выплатам и вознаграждениям, облагаемым ЕСН относятся:
1) заработная плата;
2) надбавки и доплаты (например, за выслугу лет, стаж работы, совмещение профессий, работу в ночное время и т.д.);
3) выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (например, за работу в пустынных и безводных местностях, высокогорных районах);
4) премии и вознаграждения;
5) оплата (полная или частичная) организацией за своего работника или членов его семьи товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав);
6) выплаты и вознаграждения в виде товаров (работ, услуг).
Налогом облагается общая сумма дохода, которую работник получил от организации, уменьшенная на сумму тех доходов, которые налогом не облагаются. Полученная величина облагаемого дохода работника является налоговой базой для исчисления налога по конкретному работнику.
Суммы, не подлежащие налогообложению ЕСН, указаны в ст. 238 Налогового кодекса РФ. При определении налоговой базы не учитываются государственные пособия - форма социальной помощи, представляющая собой регулярную или единовременную выплату за счет средств социального страхования или бюджетов всех уровней (п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).
К государственным пособиям относятся: пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
На суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работникам организациями, переведенными на уплату ЕНВД, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.
Компенсационные выплаты - это суммы (выплаты в натуральной форме), производимые с целью возмещения различных потерь, убытков, расходов.
Согласно п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).
Перечень выплат, которые не облагаются единым социальным налогом, приведен в ст. 238 Налогового кодекса РФ.
ЕСН не облагаются государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, по беременности и родам (пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).
Гражданам могут выплачиваться:
1) трудовые пенсии (по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца);
2) пособие по временной нетрудоспособности;
3) пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;
4) пособие по беременности и родам;
5) ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
6) пособие по безработице;
7) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
8) единовременное пособие при рождении ребенка;
9) пособие на санаторно-курортное лечение;
10) социальное пособие на погребение;
11) стоимость путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.
Выплаты пособий в размерах, установленных действующим законодательством, освобождаются от ЕСН.
Выплаты, превышающие установленные размеры, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поэтому также не облагаются ЕСН у организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ). А вот у организаций, не являющихся плательщиками налога на прибыль, сверхнормативные выплаты пособий включаются в облагаемую базу по ЕСН.
Пример. Организация ежемесячно выплачивает матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, компенсацию в размере 50% МРОТ - 300 руб. (600 руб. x 50%). Однако в соответствии с Указом Президента РФ от 30 мая 1994 г. N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" с 1 января 2001 г. размер такой выплаты составляет 50 руб.
Если организация является плательщиком налога на прибыль.
Тогда у нее не включается в облагаемую базу по ЕСН вся сумма компенсации:
1) 50 руб. - в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ;
2) 250 руб. (300 - 50) - в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.
Если организация не является плательщиком налога на прибыль.
Тогда 50 руб. не облагаются ЕСН в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ и Указом Президента РФ N 1110. А 250 руб. облагаются ЕСН в общем порядке.
Не облагаются ЕСН все виды компенсационных выплат в пределах норм, установленных законодательством (пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).
Компенсационные выплаты могут быть связаны с:
1) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
2) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
3) оплатой стоимости или выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денег взамен этого довольствия;
4) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
5) увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
6) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
7) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
8) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переездом на работу в другую местность и возмещением командировочных расходов).
Компенсационные выплаты, не предусмотренные действующим законодательством, а также суммы выплат сверх установленных норм подлежат обложению ЕСН у организаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль. У организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, данные выплаты не облагаются ЕСН, поскольку они не относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).
Денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается исходя из среднего заработка (средней зарплаты) сотрудника, который рассчитывается в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
Основанием для возмещения вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, является Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", а также нормативные акты, принимаемые в соответствии с ним.
Обеспечение по страхованию осуществляется в виде:
1) пособия по временной нетрудоспособности, назначаемого в связи со страховым случаем и выплачиваемого за счет средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
2) единовременной страховой выплаты застрахованному лицу либо лицам, имеющим право на получение такой выплаты в случае его смерти;
3) ежемесячных страховых выплат застрахованному лицу либо лицам, имеющим право на получение таких выплат в случае его смерти (максимальный размер такой выплаты составляет 30 000 руб., о чем сказано в Письме ФСС РФ от 17 февраля 2004 г. N 02-18/06-1059);
4) оплаты дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией застрахованного лица при наличии прямых последствий страхового случая.
Утраченный заработок по гражданско-правовому договору, в котором не предусмотрено, что работодатель должен уплачивать страховые взносы, а также в отношении авторского гонорара, на который не начислены страховые взносы, возмещается пострадавшему лицу виновником. Он также возмещает причиненный моральный вред.
С 2005 г. была пересмотрена регрессивная шкала в сторону уменьшения ставок, а также был отменен ряд ограничений по ее применению. Это значительно упростило порядок расчета ЕСН и одновременно применение регрессии стало не правом, а обязанностью организации. Принятая мера была рассчитана на стимулирование к легализации сумм, затрачиваемых на оплату труда наемных работников.
Исчисление единого социального налога и пенсионных взносов по применяемой с 2005 г. шкале приводит к уменьшению страховой и накопительной части трудовой пенсии работников, что ущемляет их интересы. Внесенные в гл. 24 Налогового кодекса РФ и Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" изменения существенно изменили структуру пенсионных накоплений для мужчин 1953 - 1966 годов рождения и женщин 1957 - 1966 годов рождения. Для данной категории работников с 2005 г. предусмотрены отчисления только на финансирование страховой части трудовой пенсии.
Работник, желая увеличить будущую пенсию и переходя на более высокооплачиваемую работу, подпадет под регрессию, что уменьшит процент его накоплений. Таким образом, обязательное применение регрессионных ставок в части пенсионных взносов экономит средства работодателей в ущерб интересам работников.
Выплаты работодателей в пользу работников являются объектом дополнительного налогообложения, цель которого - обеспечение социальной защищенности занятых в производстве граждан. Предусмотренные законодательством начисления на фонд оплаты труда изначально имеют целевой характер и изымаются в форме страховых взносов в специальные внебюджетные фонды.
Начиная с 2005 г. порог регрессии повышен до 280 000 руб., что соответствует окладу более 23 300 руб. в месяц. Однако за счет понижения базовой ставки налога новая схема налогообложения незначительно изменила объем налоговых выплат у организаций, выплачивающих работникам зарплаты в диапазоне 8400 - 23 300 руб. в месяц.
Показатель средней эффективной ставки ЕСН (средний процент отчислений ЕСН за год) - удобный инструмент для оценки налоговой нагрузки на организацию по этому налогу. Он рассчитывается как процентное выражение результата деления суммы отчислений ЕСН за год на значение налоговой базы (годовой заработной платы). Среднюю эффективную ставку ЕСН можно рассчитать как по каждому конкретному работнику - получателю выплат, так и по организации в целом.
На основе штатного расписания и заключенных трудовых договоров можно рассчитать плановое значение этого показателя на предстоящий год. Если в организации планируется повышение размеров оплаты труда работникам, то целесообразно заранее оценивать, как при этом изменятся ставки ЕСН и суммы налоговых выплат. Ощутимая экономия на отчислениях ЕСН за счет применения дифференцированной шкалы достигается при среднемесячной зарплате сотрудника около 30 000 руб.
Объектом налогообложения ЕСН для работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются. Например, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ). Указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).
Для работодателей осуществление выплат работнику в большинстве случаев связано с необходимостью уплаты ЕСН (за исключением выплат, не облагаемых этим налогом на основании ст. 238 Налогового кодекса РФ). Если же ЕСН не уплачивается, поскольку выплаты в пользу работников не признаются расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли, то соответственно увеличивается сумма налога на прибыль, перечисляемая в бюджет. Поэтому распространено мнение, что организации выгоднее осуществить выплаты, связанные с уплатой ЕСН, ставка которого меньше.
Сравнивать налоговую нагрузку путем прямого сопоставления ставок этих налогов неверно по следующим причинам:
1) уплачиваемые суммы ЕСН будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (возникнет "эффект налогового щита");
2) при сравнении нужно исходить не из общей базовой ставки ЕСН, а из средней ставки ЕСН, применяемой к выплатам каждого конкретного работника (поскольку согласно п. 1 ст. 241 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется нарастающим итогом отдельно по каждому физическому лицу).
Допустим, выплачиваемое вознаграждение облагается ЕСН и относится к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли.
В этом случае совокупные налоговые выплаты организации увеличатся на сумму ЕСН и уменьшатся на экономию по налогу на прибыль за счет признания начисленного ЕСН расходами. Соотношение может быть выражено следующей формулой (расчет производится отдельно по каждому работнику):
Се x Б - Сп x Се x Б = (1 - Сп) x Се x Б,
где Б - сумма вознаграждения;
Се - ставка ЕСН для поощряемого работника;
Сп - ставка налога на прибыль.
Для определения общей налоговой нагрузки выплаты всем работникам суммируются.
Если же выплачиваемое вознаграждение не отнесено к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то и не облагается ЕСН. Увеличение налоговых выплат организации будет рассчитано по формуле (обособленно по каждому работнику):
Нв = Сп x Б,
где Б - сумма вознаграждения;
Нв - сумма налоговых выплат;
Сп - ставка налога на прибыль.
При определении общей нагрузки данные по всем работникам суммируются. Этот вариант с точки зрения планирования налоговой нагрузки целесообразно применять, только если соблюдается следующее неравенство:
Сп < (1 - Сп) x Се.
Организация не может по своему усмотрению осуществлять выбор одного из двух изложенных вариантов налогообложения.
Выплаты, не признаваемые расходами при налогообложении прибыли, не должны иметь связи с производственной деятельностью работников. В противном случае они могут быть приравнены к оплате труда, что повлечет необходимость уплаты ЕСН по требованию налоговых органов.
В соответствии с нормой ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы на оплату труда должны включаться любые начисления работникам:
1) в денежной или натуральной формах;
2) стимулирующие начисления и надбавки;
3) компенсационные начисления;
4) связанные с режимом работы или условиями труда;
5) премии и единовременные поощрительные начисления;
6) расходы, связанные с содержанием этих работников;
7) предусмотренные нормами законодательства РФ;
8) трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.
Пример. Организация по результатам работы в апреле 2006 г. получила прибыль 500 000 руб. На собрании учредителей было принято решение, позволяющее расходовать часть чистой прибыли на выплаты работникам. На дополнительные выплаты работникам направлено 100 000 руб. Начисление выплат произведено 30.04.2006. Ни один из работников с начала года еще не подпадает под применение пониженных ставок ЕСН.
1. Выплаты оформляются как премия по итогам работы в отчетном периоде, предусмотренная коллективным договором, и облагаются ЕСН.
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 100 000 руб. начислено вознаграждение работникам;
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 26 000 руб. (100 000 x 26%) - начислен ЕСН на сумму вознаграждения.
В результате налогооблагаемая прибыль организации уменьшится до 374 000 руб. (500 000 - 100 000 - 26 000).
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 89 760 руб. (374 000 x 24%) - начислен налог на прибыль.
2. Выплаты производятся как материальная помощь нуждающимся работникам (по их личным заявлениям) за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, и ЕСН не облагаются.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 100 000 руб. - начислено вознаграждение работникам (этот расход не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль);
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 120 000 руб. (500 000 x 24%) - начислен налог на прибыль.
Совокупные налоговые выплаты организации составят:
1) в первом случае - 115 760 руб. (26 000 + 89 760);
2) во втором случае - 120 000 руб. (т.е. на 4240 руб., или 4,24% от суммы вознаграждения, больше).
Сп - (1 - Сп) x Се = 0,24 - 0,76 x 0,26 = 0,0424.
Итак, чем меньше ставка ЕСН, применяемая к налоговым базам по каждому конкретному работнику, тем выгоднее плательщику налога на прибыль прибегнуть к первому случаю выплаты вознаграждения.
ЕСН не облагаются выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, в том числе прав пользования.
Поэтому организация, нанимающая водителя со своим автомобилем по трудовому договору и устанавливающая ему заработную плату, покрывающую все издержки, должна начислить ЕСН на все эти выплаты. Если же отношения с водителем оформлены договором аренды автомобиля, причем в сумму арендной платы включены все расходы по эксплуатации, то необходимости уплаты ЕСН с этой суммы не возникает. Но лишь в том случае, если из содержания договора не следует, что водитель оказывает организации какие-либо услуги.
Из-за регрессии ставок в течение года ежемесячные платежи по ЕСН, которые относятся на расходы организации, имеют неравномерный характер. В начале года отчисления максимальны, а затем они уменьшаются по мере накопления величины начисленной оплаты труда и перехода к пониженным ставкам ЕСН. Эта неравномерность имеет место при наличии высокооплачиваемых сотрудников и носит ступенчатый характер. В законе изначально заложена возможность неравномерного влияния ЕСН на себестоимость производимой в течение года продукции (работ, услуг) и, как следствие, на налоговую базу по налогу на прибыль.
Большинство организаций (без учета сезонных производств) стремится работать в стабильных условиях, в том числе при равномерной величине себестоимости производимой продукции (работ, услуг). Это позволяет поддерживать стабильные цены и финансовые показатели деятельности. Но использование регрессивной шкалы ЕСН при высоких заработных платах сотрудников является обязательным, поэтому возникает проблема скачка себестоимости в начале каждого года.
Несмотря на то что размер отчислений, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), будет сильно отличаться от месяца к месяцу, организация может заранее рассчитать средний процент отчислений на фонд заработной платы. Полученный усредненный показатель целесообразно использовать для планирования. Скачок себестоимости в начале года по сравнению со средним показателем можно частично компенсировать, по возможности перераспределив иные затраты на последующие месяцы.
При планировании необходимо в начале года определить, какова будет динамика оплаты труда. Затем рассчитывается ЕСН за весь год и его средние ставки по группам сотрудников. Только после этого могут быть избраны способы нивелирования различий.
Эта проблема может быть легко разрешена на законодательном уровне путем установления регрессионной шкалы не по отношению к накопленной налоговой базе с начала года, а по отношению к налоговой базе каждого месяца.
Организации, перешедшие на специальные налоговые режимы: упрощенную систему налогообложения (УСН), уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), не являются плательщиками единого социального налога (ЕСН). Однако переход на специальный налоговый режим не освобождает работодателя от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, их максимальная ставка составляет 14%.
Существует два варианта налогообложения в рамках упрощенной системы:
1) объект налогообложения - доходы, ставка единого налога - 6%;
2) объект налогообложения - доходы минус расходы, ставка единого налога - 15%.
Организации, применяющие объект налогообложения - доходы, могут вычитать суммы обязательных пенсионных взносов из единого налога (но не более 50% начисленного ЕСН). Следовательно, пенсионные взносы (при максимальной ставке) не представляют для организации дополнительного налогового бремени, если фонд оплаты труда составляет не более 21,4% дохода за период (50 x 6 / 14). Если средняя эффективная ставка пенсионных взносов составляет менее 14%, доля фонда оплаты труда может быть и выше.
При применении объекта налогообложения - доходы минус расходы пенсионные взносы относятся к расходам, т.е. налог уменьшается не на полную сумму взносов, а только на 15% от нее.
Не во всех случаях применение упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы" приводит к меньшим налоговым выплатам, чем с объектом налогообложения "доходы". Решение данного вопроса зависит от уровня рентабельности деятельности: если расходы составляют менее 60% доходов организации, для нее целесообразно налогообложение дохода по ставке 6% (объект налогообложения - доходы).
Пример. Организация включила в свой штат внутреннего аудитора, значительную часть рабочего времени он проводит в подразделениях организации, находящихся в других городах. Существуют различные варианты выплат этому работнику:
высокая заработная плата и суточные в пределах установленного лимита;
средняя заработная плата и повышенный размер суточных, выплачиваемых при пребывании в командировке.
1. Заработная плата 30 000 руб/мес., суточные 100 руб/сутки.
Работник полный месяц (30 календарных дней) провел в командировке, ему было начислено:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 30 000 руб. - начислена заработная плата;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 6720 руб. (30 000 x 22,4%) - начислен ЕСН (в расчете применена средняя эффективная ставка за год для такого оклада);
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 3000 руб. (100 x 30) - суточные за 30 дней отнесены в состав расходов.
На руки работнику выдано всего 33 000 руб., налоговые отчисления - в среднем 6720 руб. в месяц.
2. Заработная плата 18 000 руб/мес., суточные 500 руб/сутки.
При тех же условиях работнику начислено:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 18 000 руб. - начислена заработная плата;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 4680 руб. (18 000 x 26%) - начислен ЕСН (без регрессии);
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 15 000 руб. (500 x 30) - суточные за 30 дней отнесены в состав расходов.
На руки работнику будет выдана та же сумма - 33 000 руб., а ЕСН организация уплатит меньше - 4680 руб.
Расчет налоговой нагрузки в части налога на прибыль:
1) для целей налогообложения прибыли в связи с выплатами данному работнику будут признаны расходы в сумме 39 720 руб. (30 000 + 6720 + 3000);
2) расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, составят лишь 25 680 руб. (18 000 + 4680 + 100 x 30).
При арифметическом равенстве выплаченных работнику сумм во втором случае расходы, уменьшающие прибыль, будут ниже на 14 040 руб. (39 720 - 25 680), поэтому во втором случае будет уплачено больше налога на прибыль на 3370 руб. (14 040 x 24%).
Таким образом, общая налоговая нагрузка составит:
1) в первом варианте - 6720 руб.;
2) во втором варианте - 8050 руб. (4680 + 3370).
Пример. Поликлиникой были оказаны следующие платные медицинские услуги:
1) лечебно-профилактические услуги физическому лицу на сумму 500 руб. (НДС не облагается);
2) косметологические услуги физическому лицу стоимостью 1180 руб. (в т.ч. НДС - 180 руб.);
3) лечебно-профилактические услуги по договору со сторонней организацией на сумму 10 000 руб. (НДС не облагается).
Доля облагаемой НДС деятельности учреждения за квартал составила 8,7%.
Приведенные данные будут необходимы для расчета суммы налогов, но прежде нужно сформировать себестоимость.
Расходы, которые оплачены за счет внебюджетных средств, не всегда можно полностью списать на внебюджетную деятельность, но согласно ст. 321.1 Налогового кодекса РФ их необходимо распределить между уставной деятельностью и предпринимательской.
Поскольку медучреждения оказывают услуги, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, не нужно забывать и о раздельном учете по этому налогу.
При осуществлении платных медицинских услуг поликлиника понесла следующие расходы по предпринимательской деятельности:
1) списана стоимость введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно - 500 руб.;
2) начислена амортизация - 300 руб.;
3) израсходованы горюче-смазочные материалы - 1180 руб. (в т.ч. НДС - 180 руб.);
4) начислена заработная плата - 5000 руб.;
5) с зарплаты удержан налог на доходы физических лиц;
6) начислен единый социальный налог в размере 26%;
7) произведены отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и травматизма в размере 0,2%.
За счет средств от предпринимательской деятельности приобретены:
1) горюче-смазочные материалы - 1180 руб. (в т.ч. НДС - 180 руб.);
2) коммунальные услуги - 2360 руб. (в т.ч. НДС - 360 руб.).
Доля доходов от предпринимательской деятельности, в общем объеме поступлений учреждения в текущем месяце составляет 30%, доля бюджетных обязательств - 70%, а в предыдущем месяце - 40 и 60% соответственно.
Учитывая, что доля облагаемой НДС деятельности учреждения составила 8,7%, налоговый вычет можно предъявить на сумму "входного" НДС, равную 15,65 руб., а на себестоимость платных медицинских услуг - 164,35 руб.
С 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ восстановлена льгота для медицинских учреждений, освобождающая их операции, осуществляемые в рамках программ обязательного медицинского страхования, от обложения налогом на прибыль. Такие операции выделены в отдельную группу, отличную от предпринимательской деятельности.
Медицинские услуги бюджетных учреждений, оказываемые в рамках программ обязательного медицинского страхования, могут быть квалифицированы только как возмездное оказание услуг (гл. 39 ГК РФ). В течение налогового периода в кредите счета 2 401 01 100 "Доходы учреждения" накапливаются суммы доходов, полученных от оказания учреждением платных медицинских услуг. В дебете этого же счета копятся расходы, связанные с платными услугами. В конечном итоге на данном счете формируется финансовый результат учреждения от предпринимательской деятельности.
Учет доходов и расходов ведется параллельно. В связи с этим на счете 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" необходимо произвести взаимное закрытие счетов расчетов с органом Федерального казначейства (ОФК) по перечислению в доход бюджета доходов учреждения:
Дебет счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов",
Кредит счета 2 210 02 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по..." и
Дебет счета 2 210 02 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по...",
Кредит счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".
Подобные операции по закрытию счетов осуществляются не только по предпринимательской деятельности, но и по всем расчетам учреждения через ОФК.
Если учреждение исполняет бюджет кассовым способом, закрытие расчетов с ОФК в бюджетном учете не требуется. Финансовый результат от предпринимательской деятельности в этом случае остается на его банковском счете.
Учреждение самостоятельно использует данные средства (п. 6 ст. 161 БК РФ), это положение препятствует изъятию этих средств в бюджет в виде неналоговых доходов. Вместе с тем при казначейском исполнении бюджета эти средства все-таки изымаются у учреждения.
Несмотря на освобождение этих операций от обложения налогом на прибыль, их следует отражать в бюджетном учете под кодом вида деятельности 2 "Предпринимательская и иная деятельность, приносящая доход". Отнесение данных операций в бюджетном учете на реализацию программ обязательного медицинского страхования осуществляется путем указания в первых 17 разрядах соответствующих счетов (отражающих коды бюджетной классификации) кодов доходов и расходов данных программ.
6. РАСХОДЫ НА СЕРТИФИКАЦИЮ ПРОДУКЦИИ И УСЛУГ
Сертификация - это метод объективного контроля качества продукции, ее соответствия установленным требованиям. Наличие сертификата, который выдан компетентным органом, облегчает экспорт и импорт продукции, помогает покупателям в выборе товара и служит определенной гарантией его качества.
Обязательная сертификация является средством государственного контроля за безопасностью продукции.
Добровольная сертификация способствует повышению конкурентоспособности продукции.
Подтверждение соответствия товара требованиям по безопасности через принятие декларации о соответствии предусмотрено наряду с обязательной сертификацией.
Обязательному подтверждению соответствия подлежат товары (работы, услуги), на которые законом РФ установлены обязательные требования, обеспечивающие их безопасность для жизни, здоровья потребителя, окружающей среды и предотвращение причинения вреда имуществу потребителя.
Перечень товаров (работ, услуг), подлежащих обязательной сертификации включает следующие разделы:
товары для детей, продовольственные товары, товары для профилактики и лечения заболеваний, технические средства реабилитации инвалидов, парфюмерно-косметические товары и мыло туалетное, текстильные товары, швейные изделия и головные уборы, пушно-меховые и овчинно-пушные изделия, обувь, строительные материалы, оборудование и приборы для отопления и горячего водоснабжения, сантехника, предметы обстановки дома, хозяйственные товары, культтовары, товары для досуга и развлечений, спортивные товары, прогулочные суда и плавсредства, охотничьи и рыболовные принадлежности, легковые автомобили и мотовелотехника, средства для домашнего содержания животных, а также по уходу за растениями, товары бытового назначения для защиты гражданина от опасных (вредных) внешних воздействий.
Перечень работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации, включает три раздела:
1) техническое обслуживание и ремонт транспортных средств (техническое обслуживание и ремонт легковых автомобилей; прочие услуги по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств, кроме услуг по ряду кодов классификатора);
2) услуги розничной торговли (реализация пищевых продуктов);
3) услуги общественного питания (услуги общественного питания; услуги по изготовлению кулинарной и кондитерской продукции).
Перечень продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии: нефтепродукты; газ; уголь и продукты его переработки; металлопродукция промышленного назначения; химическая, тяжелого машиностроения и другая продукция производственного назначения.
К большому количеству видов продукции предъявляются особые требования при приеме декларации для регистрации. На эту продукцию декларация принимается, только если изготовитель (продавец) представит протокол испытаний, проведенных в аккредитованной испытательной лаборатории (центре), или при наличии у изготовителя сертификата соответствия на производство или систему качества Системы сертификации ГОСТ Р.
Декларация о соответствии регистрируется в органе по сертификации и имеет юридическую силу сертификата. Поэтому регистрация в органе по сертификации является необходимым условием приобретения декларацией статуса документа, имеющего юридическую силу. В связи с этим важно на уровне Правительства РФ определить характер регистрации:
1) является ли она учетной процедурой, исключающей возможность отказа в регистрации;
2) имеет разрешительный характер, в этом случае должны быть четко оговорены основания отказа в регистрации.
Декларацию о соответствии вправе принимать российские изготовители (продавцы, исполнители) или зарегистрированные в качестве юридических лиц в РФ организации, представляющие интересы соответствующих иностранных изготовителей (продавцов, исполнителей). Гражданское законодательство РФ распространяется на отношения с участием иностранных граждан, лиц без гражданства. Единственное требование к представителю - он должен пройти государственную регистрацию в качестве юридического лица в соответствии с российским законодательством. В учредительных документах такого юридического лица, организационно-правовая форма и форма собственности которого не оговариваются, должна быть отражена в качестве уставной деятельность по представительству иностранных изготовителей (продавцов, исполнителей) при реализации продукции, в том числе по ее обязательной сертификации. Представитель принимает декларацию от своего имени и несет за нее ответственность перед органом по сертификации, контролирующими органами в соответствии с действующим законодательством РФ.
Согласно Постановлению Правительства РФ от 07.07.1999 N 766 "Об утверждении Перечня продукции, подлежащей декларированию соответствия, Порядка принятия декларации о соответствии и ее регистрации" (с изм. и доп. от 24 мая 2000 г., 29 апреля, 8 мая 2002 г., 10 февраля, 30 сентября 2004 г., 28 апреля, 17 декабря 2005 г.) основанием для принятия декларации о соответствии являются документы, подтверждающие соответствие продукции установленным требованиям по безопасности, в том числе:
1) протоколы приемочных, приемо-сдаточных и других контрольных испытаний продукции, проведенных изготовителем (продавцом, исполнителем) или сторонними компетентными испытательными лабораториями;
2) сертификаты соответствия на сырье, материалы, комплектующие изделия или протоколы их испытаний;
3) документы, предусмотренные для данной продукции федеральными законами и выданные уполномоченными на то органами и организациями (гигиенические заключения, ветеринарные свидетельства, сертификаты пожарной безопасности и др.);
4) сертификаты на систему качества или производства;
5) другие документы, прямо или косвенно подтверждающие соответствие продукции установленным требованиям.
Декларация может приниматься в отношении конкретной продукции или группы однородной продукции, на которую установлены единые требования, подлежащие подтверждению.
Декларация принимается на срок, установленный самим декларантом, исходя из планируемого срока выпуска продукции, оказания услуг и срока реализации партии продукции. Она заполняется по установленной форме и подписывается руководителем организации или индивидуальным предпринимателем.
Сертификация товаров, работ и услуг - это процедура подтверждения их соответствия установленным российским и международным законодательством требованиям. Сертификацию должна проводить независимая от изготовителя (продавца, исполнителя) и потребителя (покупателя) организация. Соответствие товаров установленным требованиям удостоверяется в письменной форме (выдается сертификат соответствия).
Основными целями проведения сертификации являются:
1) создание условий для предпринимательской деятельности на товарном рынке Российской Федерации, а также для участия российских организаций в международной торговле;
2) защита потребителей от недобросовестности изготовителя (продавца);
3) контроль безопасности продукции;
4) подтверждение показателей качества продукции, заявленных изготовителем.
Обязательной сертификации подлежат ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары, указанные в Списке товаров, для которых требуется подтверждение проведения обязательной сертификации при выпуске на таможенную территорию Российской Федерации. Сертификаты представляются в таможенные органы вместе с ГТД. Сертификаты являются необходимыми документами для получения разрешения на ввоз продукции на российскую территорию. Список товаров, для которых требуется подтверждение проведения обязательной сертификации при выпуске на таможенную территорию России, установлен Госстандартом России по согласованию с ГТК России и доведен Письмом от 28.11.2002 N 01-06/47124.
Условие о наличии сертификата и знака соответствия должно быть отражено в тексте договора на поставку импортной продукции.
Сертификаты соответствия выдаются организациями, уполномоченными Госстандартом России. Информацию о местонахождении органа по сертификации той или иной продукции можно получить в Госстандарте России. Для получения сертификата подается заявка. Не позднее чем через месяц сертифицирующая организация представляет список необходимой для сертификации технической документации, перечень испытательных лабораторий, в которые могут быть представлены образцы продукции для испытаний и оценки. В лаборатории составляется протокол испытаний. Протокол и другая техническая документация анализируются органом сертификации, после чего выносится решение о выдаче сертификата или об отказе в выдаче.
Срок действия каждого сертификата определяется сертифицирующими органами (он не может превышать 3 лет).
Существует ряд международных соглашений о взаимном признании сертификации. В таких случаях заменить сертификат может свидетельство о признании зарубежного сертификата, выданное российскими органами сертификации.
Ввозятся через таможенную границу без представления сертификатов товары:
1) предназначенные для официального пользования представительствами иностранных государств и международных организаций;
2) ввозимые в единичных количествах для потребления исключительно лицами, их ввозящими, с обязательством представить сертификаты позже (например, таким образом ввозятся образцы для проведения сертификационных испытаний).
Если на момент прибытия товара на таможню сертификат соответствия не оформлен, товар может быть размещен на временное хранение на складе таможни на срок, не превышающий двух месяцев. В течение этого срока должен быть получен сертификат соответствия на ввозимый товар. С разрешения таможни декларант может осматривать товары, размещенные на складе, брать пробы и образцы. О взятии проб и образцов составляется акт. Условия возврата или утраты образцов оговариваются в договоре на проведение сертификации. За хранение товаров на таможенном складе взимается сбор. Он уплачивается на счета таможенных органов и относится на себестоимость ввозимых товаров:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей ", 41 "Товары",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ".
Если в течение двух месяцев декларантом не будет получен необходимый сертификат, на организацию или виновное должностное лицо может быть наложен штраф в размере 0,1 - 0,5 стоимости товаров с их конфискацией или без таковой (ст. 16.16 КоАП РФ).
Расходы на сертификацию товаров относятся к прочим расходам и отражаются записью:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Расходы на сертификацию оборудования, ввозимого для использования в качестве основных средств, увеличивают стоимость объекта:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Если ввоз сертифицируемой продукции не носит единичный характер, затраты на сертификацию отражаются как расходы будущих периодов (с последующим равномерным включением в состав затрат):
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Налог на добавленную стоимость по расходам на сертификацию подлежит вычету на общих основаниях.
Расходы организации по проведению сертификации продукции (работ, услуг и др.), непосредственно связанные с производством и продажей этой продукции (работ, услуг), относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Положениями по бухгалтерскому учету не предусмотрено обязательного распределения расходов на сертификацию в течение периода действия сертификата. Поэтому порядок бухгалтерского учета расходов на сертификацию зависит от принятой организацией учетной политики:
1) затраты на сертификацию относятся в состав расходов по обычным видам деятельности единовременно в момент их возникновения;
2) затраты на сертификацию учитываются в составе расходов будущих периодов и списываются на расходы по обычным видам деятельности в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Применение первого способа значительно упрощает ведение бухгалтерского учета, но в некоторых случаях приводит к возникновению временной разницы между бухгалтерской прибылью и налоговой базой по налогу на прибыль (п. 8 ПБУ 18/02).
Расходы организации на проведение сертификации складываются не только из стоимости услуг органа по сертификации. Стоимость образцов продукции, передаваемых для испытаний, даже если возвращенные организации образцы утрачивают свои потребительские свойства и не могут быть в дальнейшем реализованы, тоже включается в состав расходов.
Пример. Организация оплатила 15.03.2006 расходы по сертификации продукции в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Для проведения сертификации переданы образцы продукции себестоимостью 17 000 руб., которые в результате испытаний утрачивают свои потребительские свойства и не могут быть в дальнейшем реализованы. Сертификат соответствия получен организацией 10.04.2006 и имеет срок действия 3 года (с 10.04.2006 по 09.04.2009).
Рассмотрим два варианта учета затрат на сертификацию.
1. В соответствии с учетной политикой организации расходы на сертификацию отражаются в составе расходов будущих периодов, при этом списание расходов осуществляется равномерно в течение периода, к которому они относятся:
15.03.2006:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - отражено перечисление оплаты организации, проводящей сертификацию;
10.04.2006:
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - расходы на получение сертификата соответствия отражены в составе расходов будущих периодов;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1800 руб. - НДС по расходам на сертификацию принят к вычету из бюджета;
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",
Кредит счета 43 "Готовая продукция" - 17 000 руб. - списана себестоимость образцов продукции, которые переданы на проведение испытаний для получения сертификата соответствия;
30.04.2006:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 525 руб. (27 000 руб. / 3 года / 12 мес. / 30 дн. x 21 дн.) - отражены расходы по сертификации в части, приходящейся на апрель.
В дальнейшем каждый месяц на затраты будет отнесена сумма расходов в размере 750 руб. (27 000 руб. / 3 года / 12 мес.).
В апреле 2007 г. на затраты будет отнесена сумма расходов на сертификацию в размере 225 руб. (27 000 руб. / 3 года / 12 мес. / 30 дн. - 9 дн.).
2. В соответствии с учетной политикой организации затраты на сертификацию отражаются в составе расходов текущего периода единовременно в момент их возникновения. В учете организации составляются следующие записи:
15.03.2006:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - отражено перечисление оплаты организации, проводящей сертификацию;
10.04.2006:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - расходы на получение сертификата соответствия отражены в составе расходов текущего периода;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1800 руб. - НДС по расходам на сертификацию принят к вычету из бюджета;
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 43 "Готовая продукция" - 17 000 руб. - списана себестоимость образцов продукции, которые переданы на проведение испытаний для получения сертификата соответствия.
В налоговом учете расходы на сертификацию продукции признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). В Налоговом кодексе РФ не указано, какой должна быть сертификация: обязательной или добровольной. Поэтому независимо от характера проводимой сертификации расходы на нее могут быть учтены при налогообложении прибыли. Для этого следует только доказать обоснованность, экономическую оправданность расходов, необходимость для получения доходов, а также документально подтвердить их (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
В соответствии со ст. 272 Налогового кодекса РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты, исходя из условий сделки.
Если в бухгалтерском учете расходы на сертификацию отражаются в составе расходов будущих периодов, временной разницы между бухгалтерской прибылью и налоговой базой по налогу на прибыль не возникает.
В случаях, когда затраты на сертификацию отражаются в составе расходов текущего периода единовременно в момент их возникновения, образуются вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02), приводящие к образованию отложенного налогового актива, который в дальнейшем по мере признания в налоговом учете расходов на сертификацию будет погашаться.
Пример. По условиям предыдущего примера. В соответствии с учетной политикой организации затраты на сертификацию отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов текущего периода единовременно в момент их возникновения.
В налоговом учете затраты на сертификацию включаются в состав расходов в течение срока действия сертификата. В учете организации 30.04.2006 составляется запись:
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 6354 руб. ((27 000 - 525) x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.
До окончания срока действия сертификата организация может прекратить выпуск продукции, на которую этот сертификат получен. И если затраты на сертификацию учитываются в составе расходов будущих периодов, то сумма, числящаяся на счете 97 "Расходы будущих периодов", списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".
Пример. По условиям предыдущего примера. Организацией принято решение о прекращении с 01.06.2008 выпуска продукции, на которую был получен сертификат соответствия. В соответствии с учетной политикой организации расходы на сертификацию отражаются в составе расходов будущих периодов. В учете организации составляется запись:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",
Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 7725 руб. ((27 000 / 3 года / 12 мес. x 10 мес.) + (27 000 / 3 года / 12 мес. / 30 дн. x 9 дн.)) - отражено списание части расходов на сертификацию, приходящейся на период с 01.06.2008 по 09.04.2009.
Суммы расходов на сертификацию, списанные в бухгалтерском учете в состав прочих расходов, не учитываются при налогообложении прибыли. В учете у организации образуются постоянные разницы (п. 4 ПБУ 18/02), приводящие к образованию постоянного налогового обязательства. Это отражается записью:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1854 руб. (7725 руб. x 24%) - признано постоянное налоговое обязательство.
Пример. По условиям предыдущего примера. Организацией принято решение о прекращении с 01.06.2008 выпуска продукции, на которую был получен сертификат соответствия. Согласно учетной политике организации расходы на сертификацию отражаются в составе расходов текущего периода единовременно в момент их возникновения. В этом случае в соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, списывается на счет учета прибылей и убытков:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 1854 руб. (7725 руб. x 24%) - списан отложенный налоговый актив.
Сертификат и знак соответствия по установленной форме представляется одновременно с таможенной декларацией и иными документами, необходимыми для производства таможенного оформления и проведения таможенного контроля (ст. 173 ТК РФ).
Организация может осуществить и добровольную сертификацию приобретенных для перепродажи товаров.
Расходы организации по сертификации ввозимых товаров (как стоимость услуг по сертификации, так и стоимость использованных образцов) относятся к фактическим затратам на их приобретение и формируют фактическую себестоимость товаров, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету (п. п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01).
Пример. Организация приобрела в марте 2006 г. партию товара у иностранного поставщика. Контрактная стоимость товаров составила 200 000 руб. Таможенные расходы составили 25 000 руб. НДС, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, - 40 500 руб.
Приобретаемые товары подлежат обязательной сертификации, расходы на которую составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) Стоимость образцов товаров, переданных для проведения испытаний, составила 5000 руб. В соответствии с договором на проведение сертификации образцы товаров после проведения испытаний уничтожаются. В апреле 2006 г. после прохождения таможенных процедур товары переданы в распоряжение организации. В мае 2006 г. реализовано 40% от приобретенного количества товара за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
В бухгалтерском учете производятся записи:
1) март 2006 г.:
Дебет счета 41 "Товары", субсчет "Товары, находящиеся под таможенным контролем",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 200 000 руб. - отражена контрактная стоимость товаров, находящихся под таможенным контролем;
Дебет счета 41 "Товары", субсчет "Товары, находящиеся под таможенным контролем",
Кредит счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по уплате таможенных пошлин" - 25 000 руб. - учтены в составе фактических затрат на приобретение товаров таможенные расходы (сборы и пошлины);
Дебет счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по уплате таможенных пошлин",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 25 000 руб. - отражена уплата таможенных расходов (сборов и пошлин);
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - 40 500 руб. - отражена сумма НДС, начисленного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 40 500 руб. - уплачена сумма НДС, начисленного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
Дебет счета 41 "Товары", субсчет "Товары, переданные на проведение сертификации",
Кредит счета 41 "Товары", субсчет "Товары, находящиеся под таможенным контролем" - 5000 руб. - отражена передача оплаты на проведение испытаний для получения сертификата соответствия;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - отражено перечисление оплаты организации, проводящей сертификацию;
Дебет счета 41 "Товары", субсчет "Товары, находящиеся под таможенным контролем",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - учтены в составе фактических затрат на приобретение товаров расходы на получение сертификата соответствия;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1800 руб. - принят к вычету НДС по расходам на сертификацию;
2) апрель 2006 г.:
Дебет счета 41 "Товары", субсчет "Товары на складе",
Кредит счета 41 "Товары", субсчет "Товары, находящиеся под таможенным контролем", субсчет "Товары, переданные на проведение сертификации" - 235 000 руб. (200 000 + 25 000 + 10 000) - приняты на учет приобретенные товары в сумме фактических затрат на приобретение (после разрешения о выпуске товаров).
Для целей налогообложения прибыли расходы на сертификацию товаров являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и относятся к косвенным расходам, в полном объеме уменьшающим доходы от реализации текущего отчетного (налогового) периода (ст. ст. 264, 320 Налогового кодекса РФ). Косвенные расходы, связанные с приобретением товаров для перепродажи, составят в апреле 2006 г.: 40 000 руб. (25 000 + 10 000 + 5000).
В связи с различием расходов, признаваемых косвенными для целей налогообложения в бухгалтерском и налоговом учете, в месяце выпуска товаров в бухгалтерском учете признается налогооблагаемая временная разница (п. п. 8 - 10, 12 ПБУ 18/02) в оценке товаров в сумме 40 000 руб. Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства в размере 9600 руб. (40 000 руб. x 24%), которое будет уменьшаться по мере реализации товаров:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
Кредит счета 77 "Отложенное налоговое обязательство" - 9600 руб. (40 000 руб. x 24%) - признано отложенное налоговое обязательство.
Май 2006 г.:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 118 000 руб. - отражена выручка за реализованные товары;
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "НДС",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж",
Кредит счета 41 "Товары" - 94 000 руб. (235 000 руб. - 40%) списана фактическая себестоимость реализованных товаров;
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 6000 руб. - отражена прибыль от реализации товаров.
В налоговом учете стоимость реализованных товаров, в данном отчетном периоде составит:
78 000 руб. (200 000 - 5000) x 40%.
А сумма полученной в текущем отчетном периоде прибыли от реализации товаров составит:
22 000 руб. (118 000 - 18 000 - 78 000).
Погашение отложенного налогового обязательства производят записью:
Дебет счета 77 "Отложенное налоговое обязательство",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 3840 руб. (22 000 руб. - 6000 руб.) x 24%.
Оплата работ по сертификации продукции и услуг строится на следующих принципах:
1) все фактически произведенные работы по сертификации вне зависимости от принятых по их результатам решений оплачиваются за счет собственных средств предприятий, организаций, граждан, обратившихся с заявкой на проведение соответствующих работ;
2) уровень рентабельности не должен превышать 35% по работам по обязательной сертификации;
3) инспекционный контроль оплачивается в размере фактически произведенных затрат за сертификацию в обязательном порядке продукции и услуг.
Дневная ставка экспертов по сертификации продукции и услуг, принимаемая для расчета стоимости работ по сертификации и инспекционному контролю, определяется органом по сертификации самостоятельно исходя из установленных в нем условий оплаты труда работников.
Работа по регистрации декларации о соответствии исполняется изготовителем (продавцом, исполнителем) и оплачивается в размере двукратной минимальной месячной заработной платы, установленной законодательством Российской Федерации.
Проведение работ по обязательной сертификации продукции (услуг) предполагает затраты:
1) органа по сертификации продукции (услуг);
2) испытательной лаборатории;
3) органа по сертификации систем качества (производства);
4) по инспекционному контролю за соответствием сертифицированной продукции (услуги) требованиям нормативных документов, если инспекционный контроль предусмотрен схемой сертификации;
5) по выдаче сертификата.
Подтверждение соответствия является документальным удостоверением соответствия объектов технического регулирования, работам и услугам по требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.
Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в формах:
1) принятия декларации о соответствии (декларирования соответствия);
2) обязательной сертификации.
Основными условиями допуска продукции к сертификации является пригодность для использования по назначению, наличие необходимой маркировки и технической документации, содержащей информацию о продукции в соответствии с законодательством РФ. Устанавливать правила признания зарубежных сертификатов, знаков соответствия и результатов испытаний имеют право Госстандарт и другие государственные органы. Обязательства о выполнении требований санитарного законодательства, гарантии его соблюдения при поставке каждой партии продукции являются существенным условием контракта на поставку.
7. РАСХОДЫ НА ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПОЖАРНОЙ БЕЗОПАСНОСТИ
Организации должны обеспечивать пожарную безопасность, наряду с Федеральным законом N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" и нормативным регулированием в области пожарной безопасности в соответствии с Правилами пожарной безопасности (ППБ) в РФ (ППБ-01-93), утвержденными Приказом МЧС России от 18.06.2003 N 313.
Состояние защищенности личности, имущества, общества и государства от пожаров понимается под пожарной безопасностью согласно положениям действующего законодательства.
Специальные условия социального или технического характера, установленные в целях обеспечения пожарной безопасности законодательством Российской Федерации, нормативными документами или уполномоченным государственным органом понимаются под требованиями пожарной безопасности.
Пожарная охрана подразделяется на такие виды, как:
1) государственная противопожарная служба,
2) муниципальная пожарная служба,
3) ведомственная пожарная охрана,
4) частная пожарная охрана,
5) добровольная пожарная охрана.
Пожарная безопасность на территории организации обеспечивается путем формирования собственных специализированных подразделений, заключения договоров со специализированными сторонними организациями или же путем сочетания указанных возможных вариантов.
Организации обязаны:
1) соблюдать требования пожарной безопасности;
2) выполнять предписания, постановления и иные законные требования должностных лиц пожарной охраны;
3) разрабатывать и осуществлять меры по обеспечению пожарной безопасности;
4) проводить противопожарную пропаганду;
5) обучать своих работников мерам пожарной безопасности;
6) включать в коллективный договор (соглашение) вопросы пожарной безопасности;
7) содержать в исправном состоянии системы и средства противопожарной защиты, включая первичные средства тушения пожаров, не допускать их использования не по назначению.
Руководители организаций обязаны:
1) оказывать содействие пожарной охране при тушении пожаров, установлении причин и условий их возникновения и развития, а также при выявлении лиц, виновных в нарушении требований пожарной безопасности и возникновении пожаров;
2) предоставлять в установленном порядке при тушении пожаров на территориях предприятий необходимые силы и средства;
3) обеспечивать доступ должностным лицам пожарной охраны при осуществлении ими служебных обязанностей на территории, в здания, сооружения и на иные объекты предприятий;
4) предоставлять по требованию должностных лиц государственного пожарного надзора сведения и документы о состоянии пожарной безопасности на предприятии, в том числе о пожарной безопасности производимой продукции;
5) предоставлять по требованию должностных лиц государственного пожарного надзора сведения о происшедших на территориях пожарах и их последствиях;
6) незамедлительно сообщать в пожарную охрану о возникших пожарах, неисправностях имеющихся систем и средств противопожарной защиты, об изменении состояния дорог и проездов; содействовать деятельности добровольных пожарных.
Перечень зданий, сооружений, помещений и оборудования, подлежащих защите соответствующими автоматическими установками пожаротушения и автоматической пожарной сигнализацией, определен в Приказе МЧС России от 18 июня 2003 г. N 315 (шифр НПБ 110-03). Организациям наряду с указанным нормативным документом нужно руководствоваться также ведомственными (отраслевыми) и территориальными перечнями.
В зданиях и сооружениях с соответствующими автоматическими установками (п. 4 НПБ 110-03) следует защищать все помещения независимо от площади, кроме:
1) помещений с мокрыми процессами (душевые, санузлы, охлаждаемые камеры, помещения мойки и т.п.);
2) венткамер (приточных, а также вытяжных, не обслуживающих производственные помещения категории А или Б помещений по взрывопожарной и пожарной опасности), насосных водоснабжения, бойлерных и др. помещений для инженерного оборудования здания, в которых отсутствуют горючие материалы;
3) помещений категорий В4 и Д по пожарной опасности;
4) лестничных клеток.
Здания, сооружения и помещения оборудуются установками пожарной автоматики если они не вошли в утвержденный НПБ 110-03 Перечень. Согласно ст. 33 Федерального закона N 69-ФЗ подтверждение соответствия продукции и услуг установленным требованиям в области пожарной безопасности осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Раньше это подтверждение исполнялось в рамках сертификации продукции, работ и услуг в соответствии с Законом Российской Федерации от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг" (в ред. изм. и доп.). Но с принятием Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" Закон о сертификации продукции и услуг признан утратившим силу, а новый единый порядок подтверждения соответствия продукции и услуг установленным требованиям не определен.
Однако со дня вступления в силу Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ национальными стандартами признаны государственные и межгосударственные стандарты, принятые Госстандартом России до 1 июля 2003 г.
До вступления в силу технических регламентов требования к продукции, процессам производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, установленные указанными национальными стандартами, подлежат обязательному исполнению только в части:
1) соответствующим целям защиты жизни или здоровья граждан;
2) имущества физических или юридических лиц;
3) государственного или муниципального имущества;
4) охраны окружающей среды, жизни или здоровья животных и растений;
5) предупреждения действий, вводящих в заблуждение приобретателей.
Руководители организаций и иные ответственные лица привлекаются действующим законодательством к ответственности за нарушение требований пожарной безопасности.
Согласно ст. 20.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ, в редакции изменений и дополнений) нарушение требований пожарной безопасности, установленных стандартами, нормами и правилами, влечет за собой предупреждение или наложение административного штрафа в размере:
1) на граждан - от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда;
2) на должностных лиц - от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда;
3) на юридических лиц - от ста до двухсот минимальных размеров оплаты труда.
Нарушения, совершенные в условиях особого противопожарного режима (режим, вводимый решениями органов государственной власти или органов местного самоуправления в случае повышения пожарной опасности), наказываются административным штрафом в размере:
1) на граждан - от десяти до пятнадцати минимальных размеров оплаты труда;
2) на должностных лиц - от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда;
3) на юридических лиц - от двухсот до трехсот минимальных размеров оплаты труда.
Нарушение требований стандартов, норм и правил пожарной безопасности, которое повлекло возникновение пожара без причинения тяжкого или средней тяжести вреда здоровью человека либо без наступления иных тяжких последствий, влечет за собой наложение административного штрафа в размере:
1) на граждан - от пятнадцати до двадцати минимальных размеров оплаты труда;
2) на должностных лиц - от тридцати до сорока минимальных размеров оплаты труда;
3) на юридических лиц - от трехсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда.
Штрафы, наложенные на юридических лиц, должны оплачиваться за счет собственных средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль (п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Штрафы, наложенные на должностных лиц организаций, должны оплачиваться за счет сумм доходов этих лиц, в том числе путем удержания, согласно полученным организацией исполнительным документам. Нарушение правил пожарной безопасности, повлекшее за собой причинение тяжкого вреда здоровью человека, наказывается в порядке уголовной ответственности.
Если нарушения совершенные лицом, на котором лежала обязанность, по соблюдению правил пожарной безопасности, по неосторожности повлекло за собой причинение тяжкого вреда здоровью человека, то согласно ст. 219 УК РФ это нарушение наказывается:
1) или штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей;
2) или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев;
3) или ограничением свободы на срок до трех лет;
4) или лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности;
5) или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Если нарушения, совершенные лицом, на котором лежала обязанность по соблюдению правил пожарной безопасности, по неосторожности, повлекли за собой смерть человека, они наказываются:
1) или ограничением свободы на срок до пяти лет;
2) или лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности;
3) или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Если нарушения, совершенные лицом, на котором лежала обязанность по соблюдению правил пожарной безопасности, по неосторожности, повлекли за собой смерть двух или более лиц, они наказываются лишением свободы на срок до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Расходы организаций по приобретению пожарно-технической продукции принимаются в целях налогообложения в зависимости от срока эксплуатации или стоимости соответствующего имущества.
Перечень пожарно-технической продукции включает в себя:
1) системы, элементы систем и устройства предотвращения возникновения и распространения пожара, установки пожарной сигнализации;
2) установки пожаротушения, пожарные средства визуальной информации;
3) огнетушащие вещества;
4) огнетушители;
5) пожарные машины;
6) пожарное оборудование;
7) инструмент пожарный;
8) пожарные спасательные устройства и снаряжение;
9) средства индивидуальной и коллективной защиты при пожарах;
10) системы и средства связи и управления пожарных;
11) приборы и установки специальные;
12) автоматизированные и информационные системы и средства обеспечения пожарной безопасности;
13) комплектующие и запасные части к пожарно-технической продукции.
Самые распространенные меры, принимаемые руководителями организаций по обеспечению пожарной безопасности, - это установка в организации противопожарной сигнализации и приобретение огнетушителей. Расходы на приобретение и установку приборов и аппаратуры систем пожарной сигнализации принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, то есть по первоначальной стоимости (сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС).
Начисление амортизации в целях налогового учета (ст. 259 Налогового кодекса РФ) производится линейным или нелинейным методом. В целях бухгалтерского учета - одним их методов, указанных в п. 18 ПБУ 6/01 (линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), и должно быть прописано в учетной политике организации.
На каждом объекте организации должны быть разработаны инструкции о мерах пожарной безопасности для каждого взрывопожароопасного и пожароопасного участка (мастерской, цеха и т.п.).
В инструкциях должны быть отражены следующие вопросы:
1) порядок содержания территории, зданий и помещений, в том числе эвакуационных путей;
2) мероприятия по обеспечению пожарной безопасности при проведении технологических процессов, эксплуатации оборудования, производстве пожароопасных работ;
3) порядок и нормы хранения и транспортировки взрывопожароопасных веществ и пожароопасных веществ и материалов;
4) места курения, применения открытого огня и проведения огневых работ;
5) порядок сбора, хранения и удаления горючих веществ и материалов, содержания и хранения спецодежды;
6) предельные показания контрольно-измерительных приборов (манометры, термометры и др.), отклонения от которых могут вызвать пожар или взрыв;
7) обязанности и действия работников при пожаре, в том числе: правила вызова пожарной охраны; порядок аварийной остановки технологического оборудования; порядок отключения вентиляции и электрооборудования; правила применения средств пожаротушения и установок пожарной автоматики; порядок эвакуации горючих веществ и материальных ценностей;
8) порядок осмотра и приведения в безопасное состояние всех помещений предприятия (подразделения).
В организациях распорядительным документом руководителя должен быть установлен соответствующий пожарной опасности противопожарный режим:
1) определены и оборудованы места для курения;
2) определены места и допустимое количество единовременно находящихся в помещениях сырья, полуфабрикатов и готовой продукции;
3) установлен порядок уборки горючих отходов и пыли, хранения промасленной спецодежды;
4) определен порядок обесточивания электрооборудования в случае пожара и по окончании рабочего дня;
5) регламентированы:
6) порядок проведения временных огневых и других пожароопасных работ;
7) порядок осмотра и закрытия помещений после окончания работы;
8) действия работников при обнаружении пожара;
9) определен порядок и сроки прохождения противопожарного инструктажа и занятий по пожарно-техническому минимуму, а также назначены ответственные за их проведение.
Расходы по оборудованию мест для курения принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль, так как они предусмотрены действующим законодательством.
Срок полезного использования пожарной сигнализации для целей бухгалтерского учета определяется организацией исходя:
1) из ожидаемого срока использования этого объекта;
2) из ожидаемого физического износа;
3) из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.
В налоговом учете (ст. 256 Налогового кодекса РФ) пожарная сигнализация принимается к учету в качестве объекта амортизируемого имущества, так как является имуществом со сроком полезного использования более 12 месяцев.
Приборы и аппаратура системы пожарной сигнализации, в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1), входят в состав четвертой амортизационной группы (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно).
В налоговом учете стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в ст. 259 Налогового кодекса РФ и принятых в учетной политике организации.
Пример. Согласно Федеральному закону N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" организация установила пожарную сигнализацию стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Стоимость работ по установке оборудования составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).
Эта операция в бухгалтерском учете организации отразится следующими проводками:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - принят счет поставщика оборудования пожарной сигнализации;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования пожарной сигнализации;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 118 000 руб. - оплачен счет поставщика оборудования пожарной сигнализации;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 76 "Расчеты с организацией, осуществляющей услуги по установке системы пожарной сигнализации" - 50 000 руб. - принят счет организации, осуществляющей услуги по установке системы пожарной сигнализации;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам НДС",
Кредит счета 76 "Расчеты с организацией, осуществляющей услуги по установке системы пожарной сигнализации" - 9000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, предъявленная организацией, установившей систему пожарной сигнализации;
Дебет счета 76 "Расчеты с организацией, осуществляющей услуги по установке системы пожарной сигнализации",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 59 000 руб. - оплачены услуги организации, установившей систему пожарной сигнализации;
Дебет счета 01 "Основные средства",
Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 150 000 руб. - введено в эксплуатацию оборудование пожарной сигнализации.
Также в качестве объектов основных средств (п. п. 4 и 5 ПБУ 6/01) принимаются к бухгалтерскому учету огнетушители (углекислотные, пенные и прочие). Сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС признается первоначальной стоимостью огнетушителей, приобретенных за плату.
Эта стоимость может списываться на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска огнетушителей в производство или эксплуатацию, так как их стоимость составляет менее 20 000 руб.
Огнетушители в налоговом учете не принимаются к учету в качестве объекта амортизируемого имущества, так как их первоначальная стоимость составляет не более 10 000 руб. (ст. 256 Налогового кодекса РФ). Затраты на их приобретение (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ) отражаются в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ) и включаются в состав материальных расходов в полной сумме в момент, когда имущество вводится в эксплуатацию.
К учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль расходам относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности организации в соответствии с п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, расходы на:
1) содержание службы газоспасателей;
2) услуги по охране имущества;
3) обслуживание охранно-пожарной сигнализации;
4) приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности.
Эти расходы принимаются в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией продукции (работ, услуг), при условии выполнения положений ст. 252 Налогового кодекса РФ. В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть приняты только обоснованные и документально подтвержденные расходы, осуществленные (понесенные) организацией в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Если расходы по обеспечению пожарной безопасности связаны с непроизводственной деятельностью организации (с обслуживающими производствами и хозяйствами), они должны покрываться за счет иных источников финансирования (средств нераспределенной прибыли, средств целевого финансирования и др.).
В случае если организацией созданы собственные охранные подразделения, то расходы на содержание данных подразделений учитываются в целях налогообложения в составе прочих расходов (п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), включая:
1) оплату труда;
2) отчисления с оплаты труда на нужды обязательного социального страхования в виде единого социального налога;
3) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;
4) обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и др.
Для отражения расходов по содержанию специализированных подразделений организации должны иметь соответствующие лицензии, иначе расходы, связанные с содержанием специализированных подразделений организации, не могут быть признаны в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Лицензии отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на затраты производства в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Расходы по оплате услуг в области пожарной охраны, оказываемые сторонними организациями, принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль в соответствии с заключенными сторонами договорами (соглашениями), и документами, подтверждающими фактическое оказание услуг (актами приемки-сдачи работ, отчетами об оказанных услугах и т.п.).
Относимые в уменьшение налоговой базы расходы должны быть экономически обоснованны, то есть оплачены по ставкам, сравнимым со сложившимися в соответствующей местности и в соответствующей сфере, а также должны быть документально подтверждены (ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Формы актов выполненных работ (оказанных услуг), оказанных сторонними организациями, относятся к первичным учетным документам, которые могут оформляться на типовых бланках или же на бланках, оформленных с соблюдением требований ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
Форма акта должна содержать следующие обязательные реквизиты:
1) наименование документа;
2) дату составления документа;
3) наименование организации, от имени которой составлен документ;
4) содержание хозяйственной операции;
5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
7) личные подписи указанных лиц.
Если монтаж систем пожарной безопасности осуществляется собственными силами организации, произведенные расходы подтверждаются первичными учетными документами по списанию материальных запасов (требования-накладные, накладные на отпуск материалов на сторону), учету расходов на оплату труда (расчетно-платежные ведомости и др.). Расходы, связанные с работами по монтажу систем пожарной безопасности хозяйственным способом могут быть оформлены внутренним актом о приемке-сдаче выполненных работ.
Расходы на ремонт систем обеспечения пожарной безопасности принимаются в целях налогообложения (ст. ст. 260 и 324 Налогового кодекса РФ) в зависимости от того, создаются организацией в целях налогового учета резервы под предстоящие ремонты основных средств или нет. Работы, связанные с ремонтом систем, должны выполняться специализированными организациями или же подготовленными специалистами.
Расходы по модернизации и реконструкции систем пожарной безопасности в целях налогообложения по налогу на прибыль не принимаются. Эти расходы (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ) увеличивают первоначальную (восстановительную) стоимость объектов основных средств и поэтому принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль через начисление амортизационных отчислений. При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений подлежит пересчету исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.
Факт возникновения пожара, как и другой чрезвычайной ситуации, должен быть подтвержден письменным заключением службы, занимающейся его ликвидацией. В составе убытков и потерь от стихийных бедствий в целях налогообложения могут быть приняты также и расходы, связанные со списанием остаточной стоимости пришедших в негодность объектов основных средств, а также расходов по их ликвидации. При расчете налога на прибыль убытки от ликвидации объекта основных средств могут учитываться лишь в случаях, когда они произошли в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Для налогообложения убытков от пожаров и иных чрезвычайных ситуаций нужно, чтобы числовые и стоимостные показатели данных убытков были подтверждены материалами инвентаризации.
Объектом налогообложения при упрощенной системе налогообложения признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Если в качестве объекта налогообложения используется показатель доходов, то любые расходы в уменьшение налоговой базы не принимаются. Если же применяется показатель доходов, уменьшенных на сумму производственных расходов, в уменьшение налоговой базы принимаются только те расходы, что приведены в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ:
1) расходы на обеспечение пожарной безопасности организации-налогоплательщика,
2) расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации,
3) расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности.
При применении упрощенной системы налогообложения производимые расходы признаются только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Налоговой базой при исчислении единого сельскохозяйственного налога признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов (ст. 346.6 гл. 26.1 Налогового кодекса РФ):
1) расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством Российской Федерации,
2) расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации,
3) расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).
8. РАСХОДЫ НА ОБЕСПЕЧЕНИЕ НОРМАЛЬНЫХ УСЛОВИЙ ТРУДА
И ТЕХНИКИ БЕЗОПАСНОСТИ
Под охраной труда понимается система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия, согласно ст. 209 ТК РФ и Федеральному закону от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации".
Если в организации не соблюдаются правила техники безопасности и охраны труда, то могут произойти несчастные случаи. За несоблюдение правил техники безопасности и охраны труда к организации могут быть применены различные санкции, вплоть до лишения лицензии. Основные требования по охране труда и технике безопасности устанавливаются законодательством.
Работодатель обязан выполнять следующие требования по охране труда:
1) организовать безопасный производственный процесс;
2) выдать работникам средства индивидуальной защиты, спецобувь, спецодежду;
3) выдавать сотрудникам смывающие и обезвреживающие вещества по установленным нормам, если их работа связана с загрязнениями;
4) обучать работников правилам оказания первой помощи при несчастных случаях, безопасным методам и приемам работы;
5) не допускать к работе лиц, не прошедших соответствующий инструктаж;
6) проводить аттестацию рабочих мест;
7) проводить обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (в течение трудовой деятельности) медицинские осмотры работников;
8) проводить санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников;
9) беспрепятственно допускать на предприятие должностных лиц органов государственного надзора за соблюдением трудового права;
10) застраховать работников от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
11) разработать инструкцию по охране труда для работников.
К нормальным условиям труда относятся:
1) исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;
2) своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;
3) надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;
4) условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Расходы на обеспечение указанных нормальных условий труда в полной мере производятся за счет средств, признаваемых в целях налогообложения по налогу на прибыль.
В организации выполняются правила техники безопасности и охраны труда следующими документами:
1) приказ руководителя о назначении лиц, ответственных за соблюдение требований по охране труда и выполнение специальных работ (перемещение грузов кранами, эксплуатацию электроустановок потребителей, эксплуатацию сосудов, работающих под давлением, и т.п.);
2) удостоверения установленной формы, подтверждающие, что те или иные работники могут выполнять опасные работы;
3) журналы и инструкции по охране труда и технике безопасности;
4) проекты производства работ и технологические карты, разработанные с учетом требований по безопасности труда;
5) заключения о результатах проверок условий труда, выданные государственными органами, производящими надзор;
6) перечень тяжелых работ и работ с вредными или опасными условиями труда и компенсаций сотрудникам, занятым на таких работах.
Исполнение обязанностей работодателем обязательно влечет за собой появление определенных расходов, по которым есть соответствующие источники финансирования, такие, как:
1) средства организаций, принимаемые в целях налогообложения по налогу на прибыль;
2) собственные средства организаций, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль;
3) средства социального страхования, включая средства обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
4) средства целевого финансирования.
Финансируются мероприятия по улучшению условий и охраны труда за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, внебюджетных источников. Финансирование мероприятий может осуществляться и за счет средств от штрафов, взыскиваемых за нарушение трудового законодательства, перечисляемых и распределяемых в соответствии с федеральным законом, а также в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. В организациях для финансирования мероприятий по улучшению условий и охраны труда могут создаваться фонды охраны труда, это должно регулироваться законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации. Однако на уровне отдельно взятой организации средства фонда охраны труда могут быть созданы только за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль. В целях налогообложения по налогу на прибыль осуществляемые за счет созданного в организации специального фонда расходы приниматься не должны, так как оплачиваются они за счет средств нераспределенной прибыли организации.
Финансируются мероприятия по улучшению условий и охраны труда в организациях независимо от организационно-правовых форм (за исключением федеральных казенных предприятий и федеральных учреждений) в размере не менее 0,1% суммы затрат на производство продукции (работ, услуг), а в организациях, занимающихся эксплуатационной деятельностью, - в размере не менее 0,7% суммы эксплуатационных расходов. Размеры средств организации определяются заключаемым между работодателем и представительным органом работников коллективным договором.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы:
1) на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации,
2) на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда,
3) связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
При отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности и т.д., нужно четко определить не только производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственным процессом), но и следовать нормативным положениям по данному вопросу.
Например, работники строительных организаций вправе относить в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходы по обеспечению питьевой водой, санитарно-бытовыми помещениями (гардеробными, сушилками для одежды и обуви, душевыми, помещениями для приема пищи, отдыха и обогрева и т.п.). Производственные территории и рабочие места строительных организаций должны быть обеспечены всеми необходимыми средствами связи и сигнализации, средствами для тушения пожара.
Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, могут приниматься к вычету из налоговой базы только организациями с вредными или тяжелыми условиями труда, для которых содержание таких здравпунктов обязательно и является необходимым условием для осуществления деятельности. Охранные предприятия вправе учитывать в целях налогообложения по налогу на прибыль только расходы на оплату спецодежды в пользу сторожей (вахтеров), занятых на наружных работах, и только по нормам обеспечения.
В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть отнесены расходы организаций по оборудованию специальных помещений, предназначенных для проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей. Например, для проведения предрейсовых медицинских осмотров и медицинских освидетельствований необходимо иметь помещение, состоящее не менее чем из двух комнат: комнаты для проведения осмотров и комнаты для отбора биологических сред.
Доля фактических затрат обслуживающих медицинских учреждений организации, приходящихся на услуги, оказанные основному и прочим производствам организации, и услуги, оказанные сторонним лицам и организациям, определяются положениями учетной политики организации.
Необходимость прохождения обязательных медицинских осмотров предусмотрена действующим трудовым законодательством, поэтому расходы организаций на оплату услуг медицинских учреждений не должны включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Подлежат налогообложению расходы на оплату медицинских осмотров работников, проводимых по их просьбам в соответствии с медицинским заключением согласно ст. ст. 212 и 213 ТК РФ.
Суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, перечисленных организацией в ФСС РФ, могут быть направлены на частичное финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников организации. В финансирование предупредительных мер входит финансирование периодических медицинских осмотров и профилактического лечения, в том числе санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и опасными производственными факторами.
В целях налогообложения принимаются также и расходы на содержание и эксплуатацию специального помещения, его ремонт, а также ремонт и техническое обслуживание оборудования и иных предусмотренных предметов (п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ).
Расходы, связанные с оплатой услуг медицинских учреждений за проведение периодических и предварительных медицинских обследований работников, принимаются для целей налогообложения по налогу на прибыль как расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда и мер по технике безопасности (п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
За время прохождения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, а также внеочередных медицинских осмотров работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением, сохраняется средний заработок и место работы (должность) на время прохождения указанных осмотров (обследований) (ст. 212 ТК РФ). Работникам выплачиваются суммы среднего заработка за дни прохождения медицинских осмотров и обследований, принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль (п. 6 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Расходы на оплату услуг медицинских учреждений по проведению медицинских осмотров работников, а также расходы на выплату среднего заработка, связанные с прохождением работниками медицинских осмотров, могут быть приняты в целях налогообложения только в тех случаях, когда случаи прохождения медицинских осмотров установлены действующими нормативными правовыми актами. Если медицинские осмотры работников осуществлены организацией по своей инициативе (кроме вышеприведенных случаев), расходы на оплату услуг медицинских учреждений, а также расходы на оплату среднего заработка работникам за время прохождения медосмотров в целях налогообложения по налогу на прибыль не могут быть приняты.
Специальная одежда, специальная обувь или другие средства индивидуальной защиты выдаются работникам, которые согласно действующему законодательству не обеспечиваются ими в обязательном порядке, или же выдаются со сниженными против установленных норм сроками носки, соответствующие расходы осуществляются за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.
Сертифицированные средства индивидуальной защиты выдаются на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. За счет средств работодателя оплачиваются приобретение, хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обезвреживание средств индивидуальной защиты (ст. 221 ТК РФ).
Бухгалтерский учет специальной одежды, специальной обуви и иных средств индивидуальной защиты по решению организации, закрепленному в учетной политике для целей бухгалтерского учета, организуется в составе объектов основных средств или материальных запасов.
Если спецодежда учитывается как объект основных средств, то организация обязана руководствоваться положениями ПБУ 6/01 и учитывать все предметы со сроком носки свыше одного года в составе объектов основных средств, с заведением соответствующих форм первичной учетной документации (инвентарных карточек и т.п.), начислением амортизации и выполнением иных предусмотренных действий.
При этом предметы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу (в части специальной одежды - комплекта, в части специальной обуви - пары) в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 списываются на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
Если организация ведет учет средств индивидуальной защиты по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, к балансовому счету 10 "Материалы" открывается два дополнительных субсчета - "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". При передаче в эксплуатацию предметов, срок носки которых составляет не более 12 месяцев, их стоимость единовременно относится на затраты производства (расходы на продажу) в момент передачи (отпуска) сотрудникам. Если срок носки предметов специальной одежды, специальной обуви или иных средств индивидуальной защиты превышает 12 месяцев, ее стоимость относится на затраты производства (расходы на продажу) линейным способом исходя из сроков носки.
Специальная служба может следить за соблюдением охраны труда. Структуру и число сотрудников этой службы устанавливает руководитель предприятия. На специалиста по охране труда возложены функции по контролю за охраной труда, поэтому назначать на эту должность нужно человека, который имеет соответствующую подготовку или опыт работы (ст. 217 ТК РФ). Создавать специальную службу или вводить штатную должность специалиста по охране труда обязаны те предприятия, на которых работает более 100 человек (ст. 217 ТК РФ).
Расходы по охране труда являются накладными, поэтому в бухгалтерском учете их нужно отражать на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Пример. В организации работают 150 человек. За соблюдением норм техники безопасности на предприятии следит специалист по охране труда. Согласно штатному расписанию его оклад составляет 8000 руб. Организация не применяет регрессивную шкалу по единому социальному налогу.
Организация, ежемесячно начисляя специалисту по охране труда зарплату, делает такие проводки:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 8000 руб. - начислена заработная плата специалисту по охране труда;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" соответствующие субсчета - 2080 руб. (8000 руб. x 26%) - начислен единый социальный налог.
Если же на предприятии работают 100 человек или меньше, то создавать службу или нанимать специалиста по охране труда необязательно. В этом случае можно прибегать к разовым консультациям специалистов или организаций, которые оказывают услуги в области охраны труда. При этом с ними можно заключить отдельный договор на оказание таких услуг.
Пример. В организации работают 98 человек. Поэтому организация решила не вводить штатные должности специалистов по охране труда. По мере необходимости она обращается за консультациями к организации "А", которая оказывает услуги в области охраны труда и с которой имеет соответствующий договор. Эта организация разрабатывает всю необходимую документацию по охране труда и проводит тренинги для работников организации.
В марте 2006 г. организация "А" оказала услуги на общую сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
В бухгалтерском учете организации эта операция отражена следующим образом:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 76 "Расчеты с организацией "А" - 10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтена стоимость консультационных услуг по охране труда;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам НДС",
Кредит счета 76 "Расчеты с организацией "А" - 1800 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС;
Дебет счета 76 "Расчеты с организацией "А",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - оплачены консультационные услуги по охране труда.
Однако расходы по охране труда в организации складываются не только из заработной платы штатных специалистов или оплаты услуг сторонних организаций, но и из других расходов, а именно:
1) расходов по ремонту и стирке бесплатно выдаваемых спецодежды и защитных приспособлений;
2) стоимости бесплатно выдаваемых в предусмотренных законом случаях нейтрализующих веществ, жиров, молока и др.;
3) затрат на покупку аптечек и медикаментов;
4) затрат на покупку справочников, плакатов и диапозитивов по технике безопасности, предупреждению несчастных случаев и заболеваний на строительстве, а также улучшению условий труда;
5) затрат на обучение рабочих безопасным методам работы и на оборудование кабинетов по технике безопасности;
6) прочих расходов, предусмотренных номенклатурой мероприятий по охране труда и технике безопасности, кроме тех, которые имеют характер капитальных вложений.
Эти затраты в бухгалтерском учете отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Пример. Организация в апреле 2006 г. потратила 5900 руб. на покупку медикаментов и аптечек. Медикаменты были приобретены через подотчетное лицо. В этом же месяце было уплачено 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.) прачечной за стирку тулупов и комбинезонов для работников.
В бухгалтерском учете организации эти операции отражены следующим образом:
Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",
Кредит счета 50 "Касса" - 5900 руб. - выданы деньги под отчет сотруднику на покупку медикаментов;
Дебет счета 10 "Материалы",
Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 5900 руб. - учтены приобретенные медикаменты;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 10 "Материалы" - 5900 руб. - переданы медикаменты на строительный объект;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 76 "Расчеты с прачечной" - 3000 руб. (3540 - 540) - учтены расходы на оплату услуг прачечной;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам НДС",
Кредит счета 76 "Расчеты с прачечной" - 540 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС;
Дебет счета 76 "Расчеты с прачечной",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 3540 руб. - оплачены услуги прачечной.
Расходы организаций по обучению работников принимаются в целях налогообложения в порядке, установленном п. п. 1 и 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Эти расходы включаются в состав прочих расходов, если:
1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) подготовку (переподготовку) проходят работники организации, состоящие в ее штате;
3) программа подготовки (переподготовки) соответствует положениям по обучению в области охраны труда.
На работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда предоставляется лечебно-профилактическое питание (ст. 222 ТК РФ). Стоимость выдаваемых в пределах норм молока, равнозначных ему продуктов и лечебно-профилактического питания не облагается налогом на доходы (п. 3 ст. 217 гл. 23 Налогового кодекса РФ) и единым социальным налогом (п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).
Смывающие и обезвреживающие средства выдаются работникам с соблюдением норм и правил. Например, мыло выдается в количестве 400 г на месяц на работах, связанных с загрязнением, а в количестве 800 г - на работах на угольных (сланцевых) шахтах, в разрезах, на обогатительных и брикетных фабриках, в шахтостроительных и шахтомонтажных организациях угольной промышленности. Только при соблюдении установленных норм и правил расходы по оплате смывающих и обезвреживающих средств могут приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль.
В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть приняты также следующие расходы организаций, связанные с обеспечением нормальных условий труда и выполнением требований по охране труда на:
1) приобретение аптечек и медикаментов;
2) приобретение плакатов и справочников, пособий по технике безопасности и охране труда;
3) оборудование кабинетов или уголков по охране труда;
4) организацию и проведение прочих мероприятий по охране труда и технике безопасности, предусмотренные номенклатурой таких мероприятий, разработанной в организации.
Дополнительные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными или опасными и иными особыми условиями труда, принимаются в целях налогообложения (п. 3 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором или трудовым договором.
Для принятия этих расходов в уменьшение налоговой базы каждый из заключенных с работниками трудовых договоров должен иметь:
1) ссылки на размер и порядок производства дополнительной выплаты,
2) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения по оплате труда,
3) другие локальные нормативные акты, устанавливающие размер и порядок производства выплаты.
9. РАСХОДЫ НА НАБОР И ПОДБОР ПЕРСОНАЛА
Основные рекомендации по процедурам кадрового менеджмента включают набор действий на собеседовании с потенциальным соискателем и включают три этапа: телефонное интервью, первый (или формальный) этап собеседования и заключительные переговоры с лучшими кандидатами. Сокращать процедуру подбора могут только те работодатели, которые либо подбирают низкоквалифицированный персонал на временные работы, либо готовы серьезно рисковать.
Телефонное интервью должно свести число кандидатов к списку, включающему только тех, с кем имеет смысл проводить личную встречу. На очное собеседование приглашаются кандидаты, хорошо прошедшие телефонное интервью. Чтобы начинать собирать биографические данные кандидата из внешних источников, нужно получить его письменное разрешение, для того чтобы исключить возможные юридические проблемы в дальнейшем.
Организации также при поиске нового работника могут прибегать к помощи профессионалов - кадровых агентств, однако эти услуги абсолютно не бесплатны. Для того чтобы воспользоваться данной услугой, нужно внимательно составить договор. В кадровом агентстве организации могут предложить заключить следующие виды договоров:
1) договор возмездного оказания услуг;
2) посреднический договор.
В соответствии с договором возмездного оказания услуг кадровое агентство должно найти для организации подходящих кандидатов, от организации потребуется заплатить агентству определенную сумму. Но, заключая договор, агентство берет на себя обязанность предоставить организации потенциального кандидата. В рамках данного договора организации окажут следующие услуг: размещение объявлений, проведение собеседований, тестирований и т.д. Обычно перечисленные услуги агентство организует за свой счет.
В соответствии с посредническим договором кадровое агентство только ищет потенциальных кандидатов, но отбора среди них не производит. Сумма, которую организация заплатит по такому договору, будет гораздо меньше, чем по договору возмездного оказания услуг, однако при этом организации придется отдельно оплатить кадровому агентству за проведение собеседований, тестирования и т.д.
Несмотря на первоначальную привлекательность посреднического договора, такая сделка в итоге может оказаться более дорогой и хлопотной.
Независимо от того, какой договор предприятие решило заключить с кадровым агентством, стоит обратить пристальное внимание на тот момент, когда услуга считается оказанной. От этого зависит порядок отражения затрат и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Таким моментом может быть день выхода нового сотрудника на работу или первый рабочий день после успешно пройденного испытательного срока. В договоре может быть предусмотрено, что если сотрудник увольняется или его увольняют в течение испытательного срока, то кадровое агентство обязуется вернуть организации все полученное вознаграждение или его часть. После того как сотрудник будет найден, кадровое агентство составляет и передает организации акт об оказании услуг, счет и счет-фактуру.
Расходы, связанные с привлечением новых сотрудников в организацию, признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99) при условии выполнения требований, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, таких, как:
1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2) сумма расхода должна быть определена;
3) есть уверенность в том, что в результате этой операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Консультационные (информационные) услуги - это разновидность услуг коммерческого характера, результатом которых является получение заказчиком достоверной и полной информации по всем интересуемым его вопросам в устной или письменной форме, на бумажных или электронных носителях информации. В ГК РФ отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок заключения и оформления договора оказания консультационных (информационных) услуг.
Затраты на подбор персонала относятся к управленческим расходам. Понесенные организацией расходы по набору персонала отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета расходов по обычным видам деятельности (счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу" и т.д.) в корреспонденции со счетами: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Однако многие организации обращаются в специализированную организацию, когда самостоятельный подбор персонала оказался неэффективным.
Расходы по набору сотрудников, включая услуги кадровых агентств, относятся к прочим (п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), отражение затрат в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов организации. Если расчет налога на прибыль ведется по методу начисления, то моменты отражения затрат в налоговом и бухгалтерском учетах будут совпадать. При использовании кассового метода расходы на подбор новых сотрудников отражаются в налоговом учете только в момент их оплаты.
Пример. Организация в апреле 2006 г. обратилась в кадровое агентство с заявкой на подбор нужных ей специалистов. Агентство после получения заявки заключило договор с организацией, в соответствии с которым оно обязалось предоставить кандидатов на имеющиеся у организации вакансии в течение 10 дней. Стоимость услуг в соответствии с договором составила 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 1800 руб.). Акт приемки-передачи оказанных услуг с кадровым агентством был подписан 14 апреля 2006 г. В этот же день организация перечислила агентству 11 800 руб.
В бухгалтерском учете организации эта операция отражается следующим образом:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - отражены расходы, связанные с набором персонала
Дебет счета 68 "НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1800 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная кадровым агентством;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - отражено перечисление денежных средств кадровому агентству.
Расходы организации по набору персонала, включая расходы на услуги специализированных организаций по их подбору, относятся в налоговом учете к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Так, при методе начисления расходы на оплату услуг сторонних организаций по размещению объявлений или подбору персонала признаются (пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ):
1) на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
2) на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
3) в последний день отчетного (налогового) периода.
При кассовом методе расходы на оплату услуг сторонних организаций по размещению объявлений или подбору персонала признаются таковыми после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Услуги кадровых агентств по подбору персонала очень разнообразны, и далеко не все они могут быть квалифицированы как расходы по набору персонала. Некоторые из оказанных услуг являются скорее консультационными (например, кадровый консалтинг).
Расходы на консультационные (информационные) услуги по подбору персонала в бухгалтерском учете включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). В налоговом учете они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), а так как являются косвенными расходами (ст. 318 Налогового кодекса РФ), то признаются в следующем порядке:
1) при методе начисления - в том периоде, когда такие услуги были оказаны, то есть между исполнителем и заказчиком консультационных (информационных) услуг был подписан акт приемки-передачи услуг (работ) (см. п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ);
2) при кассовом методе - в том периоде, когда предприятие оплатило такие услуги (см. п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Расходы на подбор персонала должны быть экономически оправданными.
Налоговые инспекторы в первую очередь обращают внимание на экономическую оправданность расходов (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Сложной бывает ситуация, когда организация потратила средства на поиск персонала, а работник не подошел. Налоговые инспекторы считают, что в этом случае расходы не являются экономически оправданными и, следовательно, уменьшить облагаемую налогом прибыль не могут. В этом случае следует сделать акцент на то, что в налоговом законодательстве отсутствуют дополнительные ограничения по учету затрат. Да и на практике вряд ли кадровое агентство даст обязательство, что каждый предложенный им кандидат будет принят на работу.
Но иногда налоговые инспекторы настаивают на приеме на работу, и в этом случае можно пойти им на встречу и оформить на работу любого (пусть даже несуществующего) человека, а через некоторое время уволить.
Здесь прием и увольнение будут только формальными, руководитель должен подписать приказы о приеме на работу и увольнении и составить трудовой договор.
Допустим, если затраты по подбору персонала у организации были в апреле, нужно подготовить этим месяцем документы, по которым человек вышел на работу, а маем составить приказ о его увольнении (причина может быть банальной, не прошел испытательный срок). Инспектору в этом случае возразить будет нечего, ведь все их даже завышенные требования выполнены.
Также в договоре на поиск кадров можно добавить пункты, где будет сказано, что агентство оказывает еще какие-нибудь другие сопутствующие услуги, например "консультационные услуги по подбору персонала". Тогда у организации появится дополнительное основание отразить в налоговом учете затраты по договору - как консультационные расходы (пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Заключая договор с агентством, могут возникнуть сложности, если агентство предусматривает "бесплатный поиск" нового работника взамен того, который не прошел испытательный срок.
Такую формулировку налоговые инспекторы иногда расценивают как безвозмездное оказание услуг, а они являются внереализационными доходами. И организация, получив нового кандидата "даром", должна заплатить налог с рыночной стоимости услуг по поиску этого работника.
Избежать этого можно, если включить в договор, например, такой пункт:
"В стоимость вознаграждения агентства также включена стоимость подбора аналитической информации по рынку труда, консультации по кадровому делопроизводству. Расходы на замену работника, не прошедшего испытательный срок, включены в стоимость вознаграждения агентства".
Или договором должно быть предусмотрено, что в случае увольнения работника до окончания испытательного срока кадровому агентству следует вернуть деньги, уплаченные организацией на поиск данного сотрудника. После этого организация вправе заплатить эти же деньги агентству с целью поиска нового кандидата на место предыдущего, заключив новый договор, а в итоге организация потратит столько же, и проблем с налоговыми инспекторами не возникнет.
Допустим, агентство предоставляет дополнительные, "бонусные" услуги. Такие, как давать рекламные объявления о поиске работы в специализированных СМИ и прописать это в договоре. С этим пунктом иногда возникают проблемы, потому что затраты на рекламные расходы вызывают дополнительные нарекания со стороны налоговых инспекторов. Схема подбора персонала работает так: агентство по договоренности с организацией за свой счет дает рекламно-информационные объявления в сети Интернет и в прессе. При этом сокращает возможные издержки клиента, так как использует свои скидки на рекламу. Эти услуги налоговые инспекторы могут счесть внереализационными доходами заказчика. Поэтому в договоре чаще всего оговаривается, что все услуги, которые предоставляет кадровое агентство, включены в последующее вознаграждение".
Если организацию не устроит ни один из предложенных вариантов, можно попросить кадровое агентство отразить расходы на поиск персонала в акте и счете-фактуре как информационные или консультационные услуги. Такие расходы уменьшают облагаемую налогом прибыль на основании пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Пример. Организация потратила деньги на поиск нового сотрудника, однако в итоге не смогла найти подходящего работника. Затраты, связанные с набором персонала, не уменьшают налог на прибыль, если организация так и не взяла на работу сотрудника. Такие расходы считаются экономически неоправданными. По общему правилу расходы по подбору персонала, в том числе через кадровое агентство, уменьшают налог на прибыль. Они включаются в состав прочих расходов (пп. 8 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Каких-либо дополнительных ограничений Кодексом не установлено. Однако при этом доказать оправданность обращения в кадровое агентство можно, например, штатным расписанием, в котором есть вакантное место. Ведь организация не виновата, что не получилось найти подходящего сотрудника.
Организация занимается оптовой торговлей. Она заключила договор с кадровым агентством на подбор для нее кандидатов на должность главного бухгалтера. По условиям договора дата оказания услуги - день выхода кандидата на работу. При этом кадровое агентство возвращает половину денег в том случае, если кандидат не выдержит испытательного срока (3 месяца).
Стоимость услуг кадрового агентства составила 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.).
Кандидат, которого нашло агентство, приступил к исполнению своих обязанностей 7 апреля 2006 г. Этим же днем был подписан акт об оказанных услугах и оплачены услуги кадрового агентства. Организация считает налог на прибыль ежеквартально по методу начисления.
В налоговом учете расходы на оплату услуг кадрового агентства организация полностью учтет при расчете налога на прибыль за II квартал 2006 г.
Главный бухгалтер не прошел испытательный срок и был уволен 5 июня 2006 г., агентство вернуло организации половину суммы в размере 4130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.).
При расчете налога на прибыль за второе полугодие расходы организации будут уменьшены на 3500 руб. (4130 - 630). Вторую половину затрат на оплату услуг кадрового агентства организация не исключила из состава расходов. Затраты на поиск новых сотрудников можно включить в расходы независимо от результатов поиска.
В законодательстве понятие "иногородний работник" не определено, но полагают, что это работник, место жительства которого находится в другом населенном пункте, отличном от населенного пункта - места нахождения работодателя (места работы).
В случае приема на работу иногороднему работнику, как и жителю населенного пункта, на территории которого расположена организация-работодатель, нужно согласно ст. 65 ТК РФ предъявить следующие документы:
1) паспорт или иной документ, удостоверяющий личность;
2) трудовую книжку, за исключением случаев, когда трудовой договор заключается впервые или работник поступает на работу на условиях совместительства;
3) страховое свидетельство государственного пенсионного страхования;
4) документы воинского учета - для военнообязанных и лиц, подлежащих призыву на военную службу;
5) документ об образовании, о квалификации или наличии специальных знаний - при поступлении на работу, требующую специальных знаний или специальной подготовки.
Прибывшие для временного проживания работники в жилых помещениях, которые не являются их местом жительства, на срок свыше 10 дней обязаны в 3-дневный срок со дня прибытия (исключая выходные и праздничные дни) обратиться к должностным лицам, ответственным за регистрацию, и представить документы, предусмотренные Правилами регистрации. Если работник проживает без регистрации, то возможно лишь привлечение его к административной ответственности за совершение правонарушения, предусмотренное ст. 19.15 ГК РФ об административных правонарушениях: проживание или пребывание гражданина Российской Федерации без регистрации по месту пребывания или по месту жительства влечет предупреждение или наложение административного штрафа в размере до одного минимального размера оплаты труда.
Законодательством не предусмотрена обязанность работника предоставлять работодателю при заключении трудового договора документы, подтверждающие факт регистрации работника по месту пребывания. В налогообложении иногородних работников, а также их работодателей (организаций и физических лиц) каких-либо особенностей не имеется, за исключением налогообложения выплат (компенсаций), производимых иногороднему работнику в связи с переездом к месту работы.
При приеме на работу иногороднего жителя у организации могут возникнуть расходы, как признаваемые, так и не признаваемые в целях налогообложения прибыли.
Допустим, ситуация, связанная с оплатой организацией расходов по оформлению виз, приобретению авиабилетов и проживанию граждан, которые не являются на момент возникновения таких расходов работниками данной организации. Такие расходы могут осуществляться в отношении иностранных или российских граждан, приглашенных на собеседование для рассмотрения возможности приема на работу. В результате собеседования принимается решение о приеме работника на работу либо о нецелесообразности приема. При наборе работников не все кандидаты будут приняты на работу. По экономической сущности расходы на прибытие кандидатов, с которыми не заключается трудовой договор, являются непроизводительными (нерезультативными) расходами работодателя. Расходы по оформлению виз, приобретению авиабилетов и проживанию потенциальных работников организации, с которыми впоследствии будет заключен трудовой договор, являются расходами по набору работников, которые при выполнении условий, установленных п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Расходы по оформлению виз, приобретению авиабилетов и проживанию потенциальных работников, которым отказано в приеме на работу, не являются экономически оправданными затратами и, как результат, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Если работник переезжает на работу в другую местность по предварительной договоренности с работодателем (ст. 169 ТК РФ), этому работнику возмещаются:
1) расходы по переезду как самого работника, так и членов его семьи, а также по провозу имущества (кроме случаев, когда работодатель предоставляет работнику средства передвижения);
2) расходы по обустройству на новом месте жительства.
Размеры возмещения таких расходов определяются соглашением сторон, однако они не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Расходы по переезду работника и членов его семьи (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) возмещаются в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:
1) железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда;
2) водным транспортом - в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;
3) воздушным транспортом - в салоне экономического класса;
4) автомобильным транспортом - в автотранспорте общего пользования (кроме такси).
Если у работника нет подтверждающих документов на проезд, расходы возмещаются по стоимости проезда:
1) железнодорожным транспортом - в плацкартном вагоне пассажирского поезда;
2) водным транспортом - в каюте Х группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;
3) автомобильным транспортом - в автобусе общего типа.
Расходы на провоз имущества железнодорожным, водным и автомобильным транспортом (общего пользования) в количестве до 500 кг на работника и до 150 кг на каждого переезжающего члена его семьи возмещаются в размере фактических расходов, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозки грузов железнодорожным транспортом. Если имущество перевозилось иным транспортом, то расходы возмещаются по цене провоза имущества воздушным транспортом от ближайшей к месту работы железнодорожной станции или от ближайшего морского либо речного порта, открытого для навигации в данное время.
Расходы на обустройство работника на новом месте жительства возмещаются в размере его месячного должностного оклада (месячной тарифной ставки) по новому месту работы, а на каждого переезжающего члена семьи - в размере 1/4 должностного оклада (месячной тарифной ставки) по новому месту работы работника.
Кроме того, за каждый день нахождения работника в пути следования к новому месту работы ему выплачивают суточные в размере 100 руб.
Организации, расположенные в районах Крайнего Севера или приравненных к ним местностях, обязаны предоставить прибывшим из других регионов России работникам, с которыми они заключили трудовой договор, следующие гарантии и компенсации:
1) единовременное пособие в размере двух должностных окладов (месячных тарифных ставок) и единовременное пособие на каждого прибывающего с ним члена семьи в размере 0,5 должностного оклада (месячной тарифной ставки) работника;
2) оплату проезда работника и членов его семьи в пределах России по фактическим расходам, а также оплату провоза багажа (не свыше 5 т на семью) по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозки железнодорожным транспортом;
3) оплачиваемый отпуск продолжительностью семь календарных дней.
В списке расходов, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли (ст. 270 Налогового кодекса РФ), компенсации, выплачиваемые работникам, переезжающим на работу в другую местность, не числятся, поэтому эти суммы можно учесть в целях налогообложения прибыли.
Выделять и предъявлять к вычету НДС по расходам, связанным с переездом работника (по расходам на проезд и провоз багажа), нельзя. Такая возможность предусмотрена только для командировочных и представительских расходов.
С выплат в связи с его переездом на работу в другую местность произведенных иногороднему работнику, не нужно удерживать налог на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). На эти выплаты не нужно начислять единый социальный налог и страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). База для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации та же, что и для начисления единого социального налога (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Федеральная служба занятости гарантирует всем гражданам нашей страны бесплатное содействие в подборе подходящей работы и трудоустройстве. Организации должны соблюдать установленные квоты для трудоустройства инвалидов, предоставлять рабочие места для граждан, особо нуждающихся в социальной защите, а также резервировать отдельные виды работ (профессий) для трудоустройства таких граждан.
Для организаций, в штате которых состоит более 30 человек, установлена квота для приема на работу инвалидов в процентах к среднесписочной численности работников (не менее 2% и не более 4%). От обязательного квотирования рабочих мест для инвалидов освобождаются общественные объединения инвалидов и образованные ими организации. В том числе хозяйственные товарищества и общества, уставный (складочный) капитал которых состоит из вклада общественного объединения инвалидов.
Бывает, что работодатели не выполняют установленную квоту для приема на работу инвалидов. В таком случае они должны ежемесячно вносить в региональный бюджет обязательную плату за каждого нетрудоустроенного инвалида. Размер и порядок внесения квоты устанавливают органы государственной власти субъектов РФ.
Работодатели обязаны представлять службе занятости информацию о вакантных рабочих местах (должностях), а также о выполнении квоты для приема на работу инвалидов (п. 3 ст. 25 Закона N 1032-1). Полученная от работодателей информация о вакансиях позволяет службе занятости направлять соискателей рабочих мест к работодателям. Работодатели же имеют право получать от органов службы занятости бесплатную информацию о состоянии рынка труда (п. 2 ст. 26 Закона N 1032-1).
Работодатель вправе принимать на работу граждан, непосредственно обратившихся к нему, на равных основаниях с теми, кто имеет направление органов службы занятости (п. 1 ст. 26 Закона N 1032-1). Поэтому работодатель не обязан принять гражданина на работу по направлению органа службы занятости.
Если же он принимает на работу такого работника, то в пятидневный срок он должен возвратить в службу занятости направление, при этом необходимо указать день приема на работу. Если работодатель отказал в приеме на работу гражданину, которого направила служба занятости, то в этом случае работодатель должен сделать в направлении отметку о дне явки работника, указав в нем причину отказа и возвратить его работнику (п. 5 ст. 25 Закона N 1032-1).
Существует также подбор временного персонала, нужда в нем возникает, когда нужно срочно заменить сотрудника, который заболел или найти персонал под конкретный, ограниченный по времени проект (выставка, маркетинговое исследование и т.п.), требующий дополнительных ресурсов. Привлекаемый со стороны специалист будет трудиться в течение короткого срока - до окончания проекта или выздоровления штатного сотрудника.
Здесь может быть два варианта выведения персонала за штат и передачи определенных задач работникам другой организации. К первому варианту прибегают, когда необходимо сократить расходы на службу персонала (ее обязанности берет на себя аутстаффинговая организация), ко второму - когда организация решает избавиться от не профильных для себя функций.
С такими методами сталкивался тот, кто учился где-нибудь помимо школы или служил в армии, даже просто выезд студентов на картошку и строительство дачи у генерала можно назвать лизингом персонала или аутсорсингом.
Чаще всего на временную работу приглашают офисных сотрудников (секретарей, переводчиков), менеджеров среднего звена (бригадиров, мастеров и т.д.), бухгалтеров, торговых работников и представителей, специалистов по рекламе и маркетингу для разовых акций, высококвалифицированную рабочую силу.
Отношения между предприятием, на котором будет трудиться временный сотрудник, и провайдером строятся на основе договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). Чаще всего заключается договор по поиску и найму персонала или на выполнение определенных функций. Потом агентство подписывает соглашение с работником, это может быть тот же договор возмездного оказания услуг или подряда (на отдельный короткий проект) или срочный трудовой контракт (ст. 59 ТК РФ). Существенно, что работник и организация, на которую он будет трудиться фактически, окажутся свободными от всяких договорных отношений, в этом и есть смысл лизинга персонала. Допустим, отправив лизинговых работников в командировку, надо решить, как выдавать им суточные и оплачивать жилье. Обычно командировка оформляется от лица агентства, поскольку по договору именно оно работодатель. Если же поездку провести от имени организации, то придется начислять НДФЛ и ЕСН, такие выплаты не удастся назвать законодательной компенсацией, обговоренной в ст. 168 ТК РФ, - у сотрудника и лизингополучателя нет трудового договора.
Счет, предъявляемый лизингополучателю, выглядит следующим образом: вся зарплата (с учетом НДФЛ) + ЕСН + взносы на страхование от несчастных случаев + услуги провайдера + НДС. Большое преимущество лизинга персонала - отсутствие расходов на поиск персонала, его оформление и ведение кадрового делопроизводства. К провайдеру идут тогда, когда сотрудник нужен срочно, а найти его достаточно сложно или когда людей нужно много и сразу, и обычно у кадровых агентств есть на примете проверенные бригады рабочих, которые готовы работать с заказчиком в строго оговоренные сроки. Отсутствие бонусов и вероятное уменьшение социальных выплат, которые невозможно избежать с штатным персоналом, а также возможность продлить испытательный срок человеку, насчет которого остаются сомнения (его на время зачисляют в штат провайдера), все это тоже несомненный плюс. А еще снижение судебных издержек, связанных с трудовыми конфликтами, и возможность взять в штат уже проверенного высококлассного специалиста. Кадровые агентства расстаются с ними без проблем (чаще всего через год с момента начала работы человека в компании-лизингополучателе), кто бесплатно, кто на стандартных условиях договора по подбору персонала.
10. РАСХОДЫ НА ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ И ОБСЛУЖИВАНИЕ
По Общероссийскому классификатору услуг населению (ОКУН) ремонт техники и приборов, а также ремонт по гарантии, которые принадлежат физическим лицам, относятся к бытовым услугам.
Оказывать услуги по гарантийному и послегарантийному ремонту многие организации-производители предпочитают самостоятельно. Принимая изделие в ремонт, для начала нужно решить, за чей счет организация будет его делать: за свой (если гарантия на изделие не закончилась) или за счет покупателя (если это послегарантийный ремонт).
Если гарантийный ремонт не облагается ЕНВД, организация уплачивает налог на прибыль или применяет упрощенную систему налогообложения. Суммы компенсаций и вознаграждений, полученные от производителей, организации включают в доход, который учитывается при расчете налога на прибыль или единого налога. Затраты на гарантийный ремонт относят на прочие расходы (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ), что позволяет создать в налоговом учете резерв расходов по гарантийному ремонту. Организации, которые только начали предоставлять гарантии в текущем году, рассчитывают сумму резерва по особым правилам. Размер резервных отчислений определяют исходя из объема предполагаемых затрат на гарантийный ремонт, а в конце первого года весь неиспользованный остаток резерва включают во внереализационные доходы.
На ремонт изделий заключают договор, и важное условие, которое нужно в нем предусмотреть, - это то, что стоимость и вид ремонта определяются после экспертизы.
В договоре обязательно нужно оговорить кто, за чей счет и на каких условиях будет делать экспертизу. Производители в основном проводят ее своими силами, но иногда - привлекают сторонние организации. В случае проведения экспертизы сторонней организацией производители могут возложить ее оплату на покупателя, а в случае если стоимость экспертизы значительна, ее выполнение можно оформить отдельным договором.
Дефектную ведомость (перечень неисправностей изделия) и калькуляцию затрат на ремонт составляют по результатам экспертизы. А затем вместе с протоколом согласования цены отправляют заказчику. Если заказчик не согласен с ценой ремонта, он вправе отказаться от него, и тогда ему выставят счет за экспертизу.
В случае если заказчик с ценой согласен, ему выставляют счет за услуги и открывают заказ на ремонт. Для этого нужно составить служебную записку, в которой указывают название изделия, вид ремонта, номер договора. На основе записки составляют наряд-заказ на ремонт. Он нужен, чтобы учесть, кто из сотрудников производил ремонт, сколько времени затратил, какие использованы материалы и т.д. Наряд-заказ является в первую очередь подтверждением фактических затрат на ремонт.
Накладной на внутреннее перемещение (форма N ТОРГ-13) оформляют внутреннее перемещение изделия со склада в цех на ремонт (экспертизу) и обратно. После того как изделие отремонтировано, с заказчиком подписывают акт о выполнении услуг, который подтвердит, что заказчик работу принял.
Изделия, которые поступили на ремонт, организации-производителю не принадлежат, поэтому при приемке изделий нужно уточнить у заказчика наименование изделия, а также количество и стоимость.
Заказчик обычно указывает эти данные в накладной, которую привозит с собой. На ее основе составляют акт приема товарно-материальных ценностей на ответственное хранение (форма N МХ-1). Передают неисправные изделия в ремонт обычно по остаточной стоимости, числящейся у заказчика в учете, однако эта цена может равняться и нулю. Так вот, нулевую стоимость все равно нужно указать в акте, потому что, после того как акт составлен, изделие передают на склад организации. Учет поступивших в ремонт изделий ведется на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" без выделения НДС.
Для организации-производителя послегарантийное обслуживание является дополнительными услугами, поэтому доходы и расходы по таким услугам нужно учитывать отдельно от производственных услуг.
Расходы собираются на счетах учета затрат на производство, в случае если экспертизу производят своими силами. Если экспертизу проводит:
1) вспомогательное подразделение, используют счет 23 субсчет "Послегарантийный ремонт";
2) сторонняя организация, используют счет 20 субсчет "Послегарантийный ремонт" в корреспонденции со счетами расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").
Обособленный учет затрат на ремонт ведут на открытом к счету 20 субсчете "Послегарантийный ремонт".
Полученные доходы за услуги по послегарантийному ремонту относятся к доходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99, ст. 249 НК), для их учета можно к счету 90 открыть субсчет "Послегарантийный ремонт". Отремонтированное изделие выдают заказчику на основании доверенности. Подписывается составленный организацией-производителем акт о возврате изделия, находящегося на ответственном хранении. Этот документ обратный акту приема товарно-материальных ценностей на ответственное хранение. И на основании этого акта отремонтированные изделия можно списать со счета 002 односторонней проводкой. Стоимость изделия за время гарантийного ремонта не увеличивается, поэтому списывается изделие со счета 002 в сумме, по которой приняли его на ответственное хранение.
Если экспертиза установит, что в поломке виноват сам покупатель, то ремонт изделий, по которым гарантийный срок обслуживания не истек, тоже может попасть в разряд "послегарантийного".
Бухгалтерский учет доходов и расходов по гарантийному ремонту зависит от того, за чей счет его делают, есть два варианта:
1) сервисный центр делает ремонт за счет производителя или торговой компании;
2) торговая компания ремонтирует за свой счет.
Часто производители предоставляют сервисным центрам запчасти, необходимые для ремонта, однако право собственности на эти ценности к мастерской не переходит. Поэтому они учитываются за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Списывать запчасти с этого счета можно только после того, как их используют при ремонте.
Пример. Организация ремонтирует по гарантии телевизоры отечественных производителей. В марте 2006 г. организация получила от производителей запчасти для ремонта на сумму 100 000 руб. Расходы организации по гарантийному ремонту (зарплата сотрудников, амортизация основных средств и т.д.) составили 300 000 руб. Эта сумма была возмещена производителями. Кроме того, организация получила от организации-изготовителя вознаграждение за свои услуги - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).
В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующим образом:
Дебет счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 100 000 руб. - оприходованы запчасти для гарантийного ремонта;
Дебет счета 20 субсчет "Расходы по гарантийному ремонту",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств"...) - 300 000 руб. - списаны расходы на гарантийный ремонт;
Кредит счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 100 000 руб. - списаны запчасти, использованные при ремонте;
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 субсчет "Выручка по гарантийному ремонту в пределах понесенных затрат" - 300 000 руб. - начислена сумма компенсации расходов по гарантийному ремонту;
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 субсчет "Выручка по гарантийному ремонту сверх понесенных затрат" - 35 400 руб. - начислено вознаграждение за гарантийный ремонт;
Дебет счета 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 5400 руб. - начислен НДС по вознаграждению;
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 335 400 руб. (300 000 + 35 400) - поступили деньги от производителей компьютеров.
Если торговая организация принимает на себя гарантийные обязательства и проводит ремонт своими силами, то в этом случае никаких компенсаций от производителей не поступает. Никаких прямых доходов от гарантийного ремонта торговая организация не получит, поскольку предполагаемая стоимость ремонта включается в цену товара. Средства, истраченные на гарантийный ремонт, списываются на отдельный субсчет к счету 44 "Расходы на продажу".
Предприятие, которое занимается гарантийным ремонтом бытовой техники по заказам физических лиц, должно платить ЕНВД, если бытовые услуги населению облагаются этим налогом в субъекте РФ. В этом случае совершенно не важно, кто именно компенсирует расходы по гарантийному ремонту - производитель или торговая организация, взявшая на себя гарантийные обязательства. В любом случае организация, занимающаяся гарантийным ремонтом, окажет услугу физическому лицу.
Расходы на гарантийный ремонт учитывают в составе прочих, связанных с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК), для организаций такие расходы будут косвенными, поэтому списывать их надо полностью в том периоде, когда они были произведены (ст. ст. 318, 320 НК).
Существует два метода учета, по которым затраты можно списывать либо единовременно, либо постепенно - за счет резерва на гарантийный ремонт. Второй способ применим, если в течение года покупатели обращаются за сервисным обслуживанием неравномерно.
Затраты на ремонт изделий, гарантийный срок обслуживания по которым уже прошел, списывать за счет созданного резерва на гарантийный ремонт запрещено, поскольку сумму неиспользованного резерва организация обязана включить в доходы соответствующего периода.
Организация для выполнения гарантийного ремонта может приобретать оборудование, закупать детали и запчасти. НДС по приобретаемым запчастям, предназначенным для гарантийного ремонта и обслуживания, к вычету не принимается, он учитывается в стоимости приобретаемых запчастей. Поэтому в резерв сумма уплаченного налога будет включена в стоимости материалов для гарантийного ремонта (пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
При этом организация обязана вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению.
В случае если налогоплательщик не ведет раздельный учет, сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Однако из этого правила есть исключение, и предприятие имеет право не вести раздельный учет в том налоговом периоде (месяце или квартале), в котором доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Если НДС по запчастям ранее был принят к вычету, то при проведении гарантийного ремонта, в случаях их использования без взимания дополнительной платы, соответствующие суммы налога следует восстановить и уплатить в бюджет (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Однако гарантийный ремонт выполняют не только организации-изготовители, но и специализированные ремонтные предприятия в соответствии с заключаемыми договорами. Средства, полученные такими предприятиями от организаций-изготовителей для оказания услуг без взимания дополнительной платы, ремонта и технического обслуживания товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, в налоговую базу по НДС не включаются.
Чтобы воспользоваться льготой по НДС, организация должна выполнить ряд условий (Письмо Минфина от 27 февраля 2003 г. N 04-03-11/20):
1) организация должна оказывать услуги в течение гарантийного срока эксплуатации товаров;
2) дополнительной платы с покупателя организация требовать не должна;
3) у организации есть документальное подтверждение фактического выполнения услуг.
Основным документом, который подтверждает право организации на льготу по НДС, является гарантийный талон. Оригинал талона передают организации-изготовителю, которая оплачивает работы по ремонту, а копия остается у сервисной компании.
Проблема, с которой иногда сталкивается организация, осуществляющая гарантийный ремонт: подтверждение самого факта ремонта. При отсутствии доказательств ремонт будет квалифицироваться не как гарантийный, а как безвозмездно выполненный. В этом случае НДС нужно будет заплатить в полном размере, а также расходы на ремонт при расчете налога на прибыль учесть будет нельзя (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Чтобы не было проблем по вопросу обоснованности затрат на гарантийный ремонт, предприятие может разработать внутренний локальный акт (отличный от акта выполненных работ, оформляемого по окончании ремонта), где будут указаны наименования ремонтируемого товара и используемых в ходе ремонта материалов и запасных частей, а также сотрудник, делавший ремонт.
Решение о создании резерва (п. 2 ст. 267 НК) должно быть закреплено в учетной политике организации для расчета налога на прибыль. В учетной политике указывают предельную сумму резерва и способ расчета величины отчислений с учетом требований п. 3 ст. 267 Налогового кодекса РФ.
Резерв формируют при продаже товаров с гарантией, так же определяют сумму от стоимости проданного товара, которая увеличивает резерв. Расчеты производят в конце месяца или квартала по итоговым данным о продажах.
В бухгалтерском учете тоже можно создавать резерв на гарантийный ремонт, для этого в учетной политике для целей бухгалтерского учета надо определить порядок формирования такого резерва. Организация может выбрать один из следующих вариантов:
1) установить годовую сумму планируемого резерва и ежемесячно списывать 1/12 часть от нее;
2) разработать свою методику определения ежемесячной суммы резерва.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета можно в учетной политике для целей бухгалтерского учета сделать ссылку на ст. 267 Налогового кодекса РФ.
Пример. Организация продает велосипеды с гарантийным сроком обслуживания. В учетной политике предусмотрено создание резерва на 2006 г. и указано, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организация формирует резерв по правилам ст. 267 Налогового кодекса РФ. Ежемесячно организация списывает предельную сумму резерва, предусмотренную этой статьей.
Расходы на гарантийный ремонт за 2004 и 2005 гг. составили 96 000 руб., а выручка за тот же период - 48 000 000 руб. (без НДС).
Определим долю расходов на гарантийный ремонт в общей выручке:
96 000 руб. / 48 000 000 руб. x 100 = 0,2%.
Рассчитаем по итогам месяца выручку от реализации велосипедов - 2 800 000 руб. (без НДС), в резерв начислено:
2 800 000 руб. x 0,2% = 5600 руб.
В случае если по итогам года величина резерва окажется больше фактических расходов, то разницу можно перенести на следующий год. Если, наоборот, сумма резерва оказалась меньше суммы расходов на гарантийный ремонт, то разницу по итогам года нужно включить в налоговом учете в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК).
Если сумма сформированного в бухучете годового резерва по окончании отчетного года окажется меньше фактически осуществленных в течение этого года расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, на разницу в конце отчетного года (31 декабря) делается проводка:
Дебет счета 20 субсчет "Расходы по гарантийному ремонту" (44 "Расходы на продажу"),
Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - отражено превышение расходов на гарантийный ремонт и обслуживание над величиной резерва.
Если организация планировала годовой резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию на текущий год, а начисленный в бухучете резерв по ремонту оказался больше, чем фактически осуществленные расходы за этот же период, то в конце отчетного года (31 декабря) делается проводка:
Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов",
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - неиспользованная сумма резерва отчетного года отнесена на счет учета прочих доходов.
Расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, осуществленные в течение года, списываются за счет созданного резерва. Если по итогам года величина созданного резерва оказалась больше фактически произведенных расходов, то разницу можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ). Но только в случае:
1) если не прекращено производство товаров, которые реализуются с условием гарантийного обслуживания и ремонта,
2) если гарантийное обслуживание и ремонт прекращен, но гарантийный срок еще не истек.
Сумма резерва, который создается в следующем году, должен быть скорректирован на величину остатка резерва предыдущего года. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем величина остатка резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, в противном случае - разница является отчислениями в резерв и соответственно относится в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией. Предприятия, которые реализуют продукцию с гарантией, рассчитывают предельный размер отчислений в резерв на гарантийный ремонт по такой формуле:
ПР = СВ x СФ / В,
где СВ - сумма выручки от реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный (налоговый) период;
СФ - сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года;
В - выручка от реализации товаров, с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за предыдущие три года.
В течение года включать в расходы превышение затрат на ремонт и обслуживание над суммой созданного за тот же период резерва Налоговый кодекс не разрешает.
Пример. Организация продает приборы в течение четырех лет. По договорам поставки она обязуется производить их гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание.
Расходы организации на гарантийный ремонт за 2003 - 2005 гг. составили 500 000 руб., а выручка от реализации за тот же период - 20 000 000 руб. (без учета НДС). Коэффициент резервных отчислений на 2006 г. равен 2,5% (500 000 руб. / 20 000 000 руб. x 100%).
Стоимость одного прибора - 3000 руб. (без учета НДС). Так, продав один прибор, организация может отчислить в резерв 75 руб. (3000 руб. x 2,5%). Приведенный расчет нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения на 2006 г.
Допустим, в I квартале 2006 г. организация реализовала 1000 приборов на общую сумму 3 000 000 руб. Значит, она может сформировать резерв в размере 75 000 руб. (3 000 000 руб. x 2,5%).
Эту сумму нужно скорректировать на остаток резерва за 2005 г. Предположим, он равен 50 000 руб. В таком случае в I квартале 2006 г. в состав прочих расходов в качестве отчислений в резерв организация может включить только 25 000 руб. (75 000 руб. - 50 000 руб.).
11. РАСХОДЫ НА АРЕНДНЫЕ ПЛАТЕЖИ
(В ТОМ ЧИСЛЕ ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА)
Арендовав имущество, организация иногда вынуждена готовить его к использованию. При этом бывает, что в результате таких работ меняются технические характеристики объекта, увеличивается срок полезного использования, появляются новые функции. В подобных случаях можно говорить о том, что предприятие сделало капитальные вложения в арендованный объект. Если арендодатель не возмещает такие затраты и основные средства остаются в собственности организации, значит, ему нужно присвоить инвентарный номер и завести инвентарную карточку.
Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н внесены изменения в ПБУ 6/01, которые вступают в силу с 1 января 2006 г. Первое изменение - это исключение п. 2 ПБУ 6/01, который предусматривал, что стандарт, устанавливающий правила учета основных средств, применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности. Это исключение вызвано пересмотром п. 4 ПБУ 6/01, который определяет критерии принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В соответствии с новой редакцией таким критерием является не только предназначение объекта для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, но и для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Под доходными вложениями в материальные ценности понимаются вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. На счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" учитываются только объекты, изначально приобретаемые для сдачи в финансовую аренду (лизинг) или прокат.
Договор аренды, заключенный на срок более года, должен быть зарегистрирован в Едином государственном реестре (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Регистрация может отнять у организации много времени, поэтому арендные соглашения заключаются на меньший срок, но такой выход приемлем не всегда. Арендодатель может потребовать оформить договор сразу на несколько лет, если соглашение не будет зарегистрировано, оно признается недействительным (п. 1 ст. 165 ГК РФ). А это обещает предприятиям весьма неприятные налоговые последствия, особенно тем, кто работает на УСН, так как предприятие, использующее УСН, вправе уменьшить свои налоговые доходы на сумму арендной платы (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Учесть при расчете единого налога платежи по незарегистрированным договорам не разрешается (Письмо МНС России от 18 февраля 2004 г. N 22-2-14/272), потому что такое соглашение по гражданскому законодательству не имеет юридической силы.
Затраты должны быть подтверждены документами, "оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации" (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Незарегистрированный долгосрочный договор аренды таковым не считается, а значит, учесть на его основании затраты при расчете единого налога нельзя.
Лизинг является одним из способов привлечения инвестиционных ресурсов в основные фонды наряду с банковским кредитованием и размещением собственных ценных бумаг. Однако далеко не все предприятия могут позволить себе привлечь инвестиции с помощью дополнительной эмиссии акций или размещения облигаций. Поэтому альтернативным способом финансового обслуживания инвестиционного процесса может быть лизинг, с помощью которого предприятие имеет возможность оперативно решать производственные задачи, не покупая дорогостоящее оборудование, а путем временного его использования.
Погашение лизинговых платежей распределено во времени и соответствует сроку полезного использования оборудования. Устойчивый график погашения платежей дает возможность скоординировать затраты на капитальные вложения и поступления от основного вида деятельности, тем самым способствуя надежному и эффективному финансовому планированию.
Если договор заключен на год и более, но не прошел государственную регистрацию, то плата за пользование имуществом исключается из расходов (Письмо УМНС России от 10 марта 2004 г. N 21-08/16066). Избежать этого можно, если оформить договор на срок менее 12 месяцев, а затем составить новый и так далее, так как в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ регистрировать необходимо лишь долгосрочные контракты на аренду имущества. Хотя арендные платежи поименованы в перечне расходов (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), любые сопутствующие траты, например приобретение права на аренду, организация на УСН обязана производить из своего кармана, не уменьшая облагаемый доход (см. Письмо УМНС от 20 мая 2004 г. N 21-09/34232). Поэтому по возможности и эти расходы нужно оформлять как аренду.
Очень важно, как будут оформлены документы, связанные с оплатой: счета и счета-фактуры, но в некоторых случаях понадобится и такой документ, как отчет арендодателя.
В договоре самое главное определить величину арендной платы, если в нем не указана цена, то в этом случае нельзя будет уменьшить налог на прибыль. Размер платы за аренду может быть установлен как в фиксированной сумме (которая меняется не чаще одного раза в год), так и в виде формулы ее расчета. Если размер арендной платы задан в виде формулы или установлен в условных единицах, то арендодатель может индексировать платежи организации. Также не маловажно проследить за тем, чтобы арендодатель дал полную характеристику объекта недвижимости, все значения: точный адрес, площадь помещений, их местоположение и техническое состояние.
Расходы на аренду имущества в бухгалтерском учете отражают в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете отражают в составе прочих расходов. Помимо арендных платежей к таким расходам относят суммы, уплаченные за коммунальные услуги (предоставление света, воды, газа) и услуги связи, которые относятся к арендуемому имуществу.
Налоговый кодекс для принятия к учету расходов требует подтвердить сам факт того, что они были, и, таким образом, организации нужны оправдательные документы. Ими могут быть: платежные поручения, кассовые чеки, счета-фактуры, акты оказанных услуг и др.
Пример. Магазин арендовал у организации помещение под склад. Договором определена фиксированная сумма арендной платы. Она составляет 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.) в месяц.
Организация работает без предоплаты и выставляет счет за оказанные услуги в конце каждого месяца. При его получении магазин делает такие проводки:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15 000 руб. (17 700 - 2700) - начислена арендная плата;
Дебет счета 68 "НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2700 руб. - произведен налоговый вычет НДС по арендной плате;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 17 700 руб. - перечислена арендная плата.
Если арендовано муниципальное помещение с участием комитета по управлению имуществом, то арендатор становится налоговым агентом по НДС (п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ). Поэтому с суммы арендной платы надо самостоятельно удержать НДС и перечислить его в бюджет.
Арендуя помещение, организация пользуется коммунальными услугами - электроэнергией, водой, отоплением и т.д. В зависимости от условий договора арендатор может их оплачивать по-разному: в составе арендной платы либо отдельно от нее.
Если стоимость коммунальных услуг является частью арендной платы. При этом если арендатор получает счет-фактуру и акт об оказанных услугах, где указана стоимость аренды, то эту сумму можно включить в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Иногда арендная плата складывается из двух частей:
1) постоянной - это плата за наем помещения;
2) переменной - это стоимость фактически потребленных коммунальных услуг.
И если арендодатель выпишет счет, в котором эти услуги будут выделены, то в таком случае могут появиться сложности с налоговым учетом расходов.
Для обоснования коммунальных услуг нужны договоры с энергоснабжающей организацией либо счет, выставленный от ее имени. Таких документов у арендатора нет, ведь покупателем услуг является его арендодатель, который сам оказывать коммунально-эксплуатационные услуги не может.
Заключать с арендодателем договор на энергоснабжение нельзя, это нарушение законодательства (ст. 539 ГК РФ), участники такого договора - энергоснабжающая организация и абонент. Арендодатель является абонентом и не может поставлять арендатору электроэнергию. Поэтому при таком варианте оплаты стоимость коммунальных услуг лучше всего не выделять.
Однако арендодатель может дать арендатору поручение расплачиваться с коммунальными службами за себя с условием последующей компенсации, для этого надо внести соответствующую запись в договор.
Например, сумма арендной платы составляет 118 000 руб., в том числе НДС. Коммунальные платежи, связанные с потреблением электроэнергии, воды, газа и теплоснабжения, арендатор компенсирует отдельно на основании отчета арендодателя. По поручению арендатора все расчеты с коммунальными службами ведет арендодатель.
Обоснованным подтверждением коммунальных расходов будет отчет арендодателя о потребленных услугах, его можно оформить в произвольной форме. В нем следует указать, от каких служб, по каким расчетным документам и на какие суммы арендодатель оплатил коммунальные расходы, в конце необходимо вывести общую сумму расходов, которые должен компенсировать арендатор. К отчету необходимо приложить копии первичных документов, выставленных коммунальными службами. Расходы, связанные с арендой, нужно учитывать в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Арендатор может заключить прямые договоры на оказание услуг с коммунальными службами, но тогда он будет получать счета непосредственно от коммунальных служб и сможет без труда документально подтвердить понесенные расходы.
Если арендатор рассчитывается за коммунальные услуги самостоятельно, то затраты нужно учесть в составе материальных расходов (ст. 254 Налогового кодекса РФ). Для того чтобы принять к вычету "входной" НДС, нужно получить от арендодателя счет-фактуру, а если сумма коммунальных расходов включена в арендную плату, то контрагент выдает документ на общую сумму.
Если арендатор платит коммунальные расходы отдельно, а арендодатель действует как посредник, то в этой ситуации арендодатель может поступить следующим образом.
Полученные от коммунальных служб счета-фактуры нужно зарегистрировать в книге покупок только на стоимость услуг, потребленных арендодателем. На оставшуюся часть выставить арендатору счет-фактуру от своего имени, которую арендатор не будет регистрировать в книге продаж. Арендатор полученный от арендодателя счет-фактуру зафиксирует в своей книге покупок. В результате обе стороны примут к вычету только тот НДС, который относится к стоимости потребленных ими услуг. Для большей убедительности можно попросить у арендодателя копии счетов-фактур обслуживающих организаций.
Если арендатор захотел повысить комфортность арендуемого помещения например, покрасить стены, уложить ковролин, снабдить помещение кондиционером. Все это улучшения арендованного имущества могут быть классифицированы как ремонт или капитальные вложения.
Затраты на ремонт арендованного объекта списываются в налоговом учете в составе прочих расходов, а капитальные вложения учитываются как амортизируемое имущество. Разумеется, эти затраты выгоднее провести как ремонт, ведь так их можно будет сразу учесть при налогообложении прибыли.
Для этого надо уделить особое внимание оформлению первичных документов, ведь во многом от них зависит, как будут квалифицированы расходы арендатора. В документах не должны фигурировать такие слова, как "реконструкция", "снос стен или межэтажных перекрытий", "перепланировка помещений".
Имущество предприятия - автомобили, оргтехника, мебель, оборудование - все это из месяца в месяц снижает облагаемую налогом прибыль на небольшие суммы. Если передать оборудование своему партнеру на УСН (который платит 6% от своих доходов), а затем его арендовать, то арендные платежи будут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ) и в то же время увеличивать доходы партнера на УСН, облагаемые по ставке 6%.
Пример. На предприятии имеется автомобиль, который каждый месяц уменьшает прибыль на 1000 руб. Выгоднее взять его в аренду за 12 000 руб. в месяц и отражать эту сумму в налоговом учете. Эффект значительно увеличится, если автомобиль уже амортизирован, потому что затраты, связанные с ним, снизят налог на прибыль еще больше.
Для того чтобы не платить НДС, за передачу основного средства нужно оформить договор под видом взноса в уставный капитал (пп. 12 п. 1 ст. 149 Налогового кодекса РФ) или внести имущество лучше на этапе ее создания. В противном случае в налоговой инспекции придется регистрировать изменения в учредительных документах (изменение состава учредителей партнера на УСН).
Доля участия организации в уставном капитале вспомогательной организации не должна превышать 20%, иначе:
1) организации могут признать взаимозависимыми лицами, а значит, налоговая может контролировать цены по сделкам между организациями;
2) если вклад в организацию будет чуть больше 25% его уставного капитала, организация утратит право применять упрощенный режим (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).
Пример. Допустим, если уставный капитал организации на УСН равен 10 000 руб., основные средства в качестве вклада ей следует передать максимум в 2000 руб., причем фактическая их стоимость значения не имеет. Если автомобиль стоимостью 30 000 долл. организация сможет внести в чей-либо уставный капитал вкладом величиной в 2000 руб., то признать сделку недействительной не сможет никто.
Независимого оценщика для определения рыночной стоимости звать не надо, он нужен, только когда размер исключительно вклада, а не вносимого имущества, превышает 20 000 руб.
Если право собственности на имущество у партнера на УСН имеется, настало время его арендовать, для чего нужно подписать договор. Таким образом, имущество вернулось к организации уже в виде арендованного имущества, сумму договора можно рассчитать самостоятельно, чем она больше, тем больше экономия.
Можно нарочно нарушать условия договора, расчет делается на то, что сумма неустойки уменьшит налогооблагаемую прибыль организации как внереализационный расход (пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Если организация работает по методу начисления, то для уменьшения налога на прибыль будет достаточно факта признания задолженности, а партнер на УСН заплатит 6% налог, только лишь когда получит эти деньги.
Пример. Организация считает налог на прибыль по методу начисления. На балансе организации числится станок первоначальной стоимостью 1 000 000 руб., он входит в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования от 7 до 10 лет (100 месяцев). Учетной политикой закреплен линейный способ амортизации, по состоянию на май остаточная стоимость оборудования составила 100 000 руб.
Если организация платит налоги в обычном порядке.
Ежемесячная сумма амортизации по станку равна 10 000 руб. (1 000 000 руб. / 100 мес.), в мае сумма налога на прибыль была снижена на 2400 руб. (10 000 руб. x 24%).
Если организация регистрирует еще одну организацию на УСН. И для того, чтобы впоследствии не вносить изменения в учредительные документы, эта организация регистрировалась как организация с двумя учредителями, которая передала станок в уставный капитал (его размер 10 000 руб.) в качестве вклада на 2000 руб. Организация на УСН платит единый налог по ставке 6% от суммы доходов.
После регистрации организация на УСН заключает с организацией договор и сдает ей станок в аренду, по согласию организация платит арендные платежи 60 000 руб. ежемесячно. Поскольку они входят в налоговые расходы, организация в мае уменьшила налог на прибыль на сумму: 60 000 руб. x 24% = 14 400 руб. В то же время у организация на УСН образуется ежемесячный доход 60 000 руб., с него организация заплатит единый налог: 60 000 руб. x 6% = 3600 руб.
Таким образом, экономия на налоговых платежах двух организаций в целом составит 10 800 руб. (14 400 - 3600). А это в 4,5 раза больше, чем 2400 руб.
Если организация нарушает договор аренды. Условиями договора аренды определено, что организация должна заплатить за аренду не позднее 10-го числа каждого месяца, иначе придется платить неустойку в двукратном размере от суммы ежемесячного платежа (120 000 руб.).
Организация в мае нарушает договор, и у нее возникает перед организацией на УСН задолженность по уплате неустойки, эти деньги никуда не перечисляются.
И поскольку организация работает по методу начисления, то 120 000 руб. организация отразила в налоговом учете. В связи с этим налог на прибыль в мае был снижен на 28 800 руб. (120 000 руб. x 24%), и так как деньги за нарушение договора в организацию на УСН фактически не поступили, то она налогов с них не заплатила никаких (кассовый метод).
Расходы по ремонту арендованных основных средств учитывают в составе прочих расходов, при этом обязанность по оплате таких расходов арендатором должна быть предусмотрена в договоре аренды.
Если организация арендовала офисное помещение и произвела капитальный ремонт помещения.
Договор аренды предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает арендатор, в этой ситуации сумма расходов по ремонту отражается:
1) в бухгалтерском учете - в составе расходов по обычным видам деятельности;
2) в налоговом учете - в составе прочих расходов.
Договор аренды не предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает арендатор, сумма расходов по ремонту должна компенсироваться арендодателем, в состав расходов арендатора она не включается.
Довольно широкое распространение в предпринимательской практике нашло приобретение основных средств (дорогостоящего оборудования) путем заключения договора финансового лизинга. Лизинг представляет собой форму долгосрочной аренды, связанной с передачей в пользование имущества, которое может использоваться в предпринимательской деятельности.
Лизинговую сделку можно представить в несколько этапов.
1. Заключение договора лизинга.
2. Поставщик продает предмет лизинга лизингодателю.
3. Лизингодатель оплачивает предмет лизинга.
4. Поставщик производит поставку предмета лизинга.
5. Лизингополучатель осуществляет лизинговые платежи.
Помимо экономической привлекательности договора финансового лизинга, когда приобретенное и введенное в эксплуатацию оборудование оплачивается путем перечисления лизинговых платежей в течение длительного периода времени - примерно, аналогично купле-продаже с рассрочкой платежа. Так же приобретение основных средств на основании договора лизинга позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль.
Основными формами лизинга являются:
1) внутренний лизинг - лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами РФ;
2) международный лизинг - лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом РФ.
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.
По методу начисления лизинговых платежей стороны могут выбрать:
1) метод "с фиксированной общей суммой", когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;
2) метод "с авансом", когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;
3) метод "минимальных платежей", когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.
Если по условиям договора лизинга предмет лизинга отражается на балансе лизингополучателя, то лизингополучатель производит амортизационные отчисления с полной стоимости предмета лизинга и в соответствии с п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ имеет право на применение специального повышающего коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В результате приобретения оборудования на основании договора лизинга возможно трехкратное увеличение амортизационных отчислений, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Согласно п. п. 1 и 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ, основные средства, являющиеся предметом лизинга, могут учитываться в соответствующей амортизационной группе с начислением амортизации для целей налогообложения прибыли как у собственника имущества - лизингодателя, так и у арендатора-лизингополучателя, это право регулируется только договором лизинга.
Также, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество при налогообложении прибыли включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ) не учитывается имущество (денежные средства), полученное российской организацией безвозмездно и безвозвратно (только при условии, что это имущество, кроме денежных средств, в течение одного года с момента его получения не передается третьим лицам), в двух случаях:
1) от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации;
2) от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей организации.
Если допустить создание зависимой лизинговой организации, являющейся субъектом малого предпринимательства, то эта схема лизинга может быть реализована с учетом комплексного применения всех вытекающих преимуществ.
Однако, учитывая вероятность включения в хозяйственный оборот значительных финансовых средств, ведение этой схемы лизинга потребует тщательной документальной обработки и экспертизы, а также постоянного контроля в процессе работы во избежание возможных претензий и штрафных санкций со стороны проверяющих органов по контролю за операциями между взаимозависимыми лицами.
Лизинговые правоотношения оформляются несколькими взаимосвязанными договорами:
1) договором купли-продажи, заключаемым лизингодателем и продавцом;
2) договором финансовой аренды, заключаемым лизингодателем и лизингополучателем;
3) договором купли-продажи предмета лизинга между лизингодателем и лизингополучателем.
Выкуп лизингового имущества, оформленный самостоятельным договором купли-продажи или совершаемый в рамках договора лизинга, является составной частью реализуемой лизинговой сделки, которой предусмотрен выкуп имущества лизингополучателем.
12. РАСХОДЫ НА КОМАНДИРОВКИ
Затраты на командировку, связанную с производственной деятельностью, в том числе расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Командировка - это дополнительные расходы, связанные с поездкой и оформлением бумаг.
Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного задания вне места постоянной работы. Однако служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются, например работа стюардесс на воздушном транспорте или поездки проводников железнодорожного транспорта.
Работодатель, направляя работника в служебную командировку, обязан возместить ему следующие расходы:
1) расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту работы;
2) наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, на пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
3) оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
4) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Порядок и размеры возмещения таких расходов должны быть прописаны в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации. Расходы на командировки лиц, работающих в организации по договорам гражданско-правового характера, нельзя включать в состав прочих расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Так как лица, работающие в организации по гражданско-правовым договорам, не являются работниками этой организации и между такими работниками и организацией не заключен трудовой договор.
Трудовой закон гарантирует работнику при направлении в служебную командировку компенсацию произведенных расходов, для работодателя это означает возникновение дополнительных расходов.
Поскольку расходы на командировки принимаются для целей налогообложения при наличии подтверждающих их документов, возникает закономерный вопрос, можно ли включить понесенные затраты на командировку работника в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Расходы на командировки должны соответствовать общим требованиям, предъявляемым ко всем расходам, - быть обоснованны; документально подтверждены; произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Поэтому если производственная направленность командировок очевидна, то налоговые риски минимальны.
Направленность на получение дохода является отдельным критерием расходов, предусмотренным абз. 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, между тем экономическая оправданность является самостоятельным критерием, отличным от направленности на получение дохода. Экономическая оправданность затрат связана с количественной оценкой понесенных расходов с точки зрения их разумности и необходимости. Если организация не докажет экономическую оправданность командировочных расходов, то отразить их в налоговом учете она не сможет.
Организация должна подтверждать командировочные расходы документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Командировочные расходы оформляются следующими документами:
1) приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку (форма N Т-9) Этот документ применяется для оформления и учета направлений работников в командировку. В приказе о направлении в командировку указываются фамилия и инициалы, структурное подразделение, профессия (должность) командируемого, а также цель, время и место командировки;
2) командировочным удостоверением (форма N Т-10) Этот документ является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке (время прибытия в пункт назначения и время убытия из него). В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью;
3) служебным заданием для направления в командировку и отчетом о его исполнении (форма N Т-10а) Применяется для оформления и учета служебного задания для направления в командировку, а также отчета о его выполнении. Служебное задание подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку;
4) авансовым отчетом (форма N АО-1) После возвращения из командировки в организацию работником (подотчетным лицом) составляется авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы;
5) проездными документами - билетами;
6) документами о найме жилого помещения.
Лицом, прибывшим из командировки, составляется краткий отчет о выполненной работе за период командировки, который согласовывается с руководителем структурного подразделения и представляется в бухгалтерию. Необходимость использования данных унифицированных форм документов подтверждена в Письме УФНС России по г. Москве от 5 июля 2005 г. N 20-12/47873.
Для того чтобы включить в расходы суммы командировочных расходов, организации нужно доказать взаимосвязь поездок работника с производственной деятельностью организации. Если организация не подтвердит направленность командировки на получение дохода, учесть эти затраты в налоговом учете она не сможет.
Согласно п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, уплаченные работником организации по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, принимаемым в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету. Вычет производится на основании документов установленного образца, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, в том числе проездных документов.
При приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке (п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).
Проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории России), без наличия счета-фактуры. Также авиакомпании и агенты авиакомпаний при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, счета-фактуры выставлять не должны (Письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-04-11/112).
Выделенная отдельной строкой в проездном документе (билете) сумма налога является основанием для вычета сумм НДС. Если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, данные расходы на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в полной сумме нужно отнести к прочим расходам, связанным с производством или реализацией.
Расходы на используемые в поездах постельные принадлежности подлежат возмещению командированному работнику по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами. Организация вправе включить в состав командировочных расходов оплату услуг такси. При этом важно документально подтвердить связь понесенных затрат с производственной деятельностью организации, например представить счета с указанием в них уплаченных за проезд на такси денежных сумм, пунктов назначения и времени оказания услуг.
Основанием для признания в целях исчисления налога на прибыль расходов, связанных с оплатой проживания в гостинице, является:
1) форма N 3-Г "Счет", утвержденная Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности";
2) форма N Т-10 "Командировочное удостоверение" (Письмо УФНС России по г. Москве от 3 ноября 2004 г. N 26-12/71411).
Вычет НДС по услугам за проживание в гостиницах работников предприятия во время командировок может быть произведен и без счета-фактуры. Пунктами 6 и 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ определено, что при реализации населению товаров (работ, услуг) сумма НДС включается в их цену, и в документах, выдаваемых покупателю, сумма НДС не выделяется, а продавец выдает покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Если работник организации не представит документы, подтверждающие оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от обложения НДФЛ в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).
Установлены следующие нормы командировочных расходов:
1) оплата суточных за каждый день нахождения в командировке - 100 руб.;
2) оплата найма жилого помещения - по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки.
При отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере 12 руб.
Пример. Предприятие направило в служебную командировку работника в порядке производственной необходимости на срок 7 дней. Приказ о направлении работника в командировку, командировочное удостоверение, а также служебное задание предприятия оформлены в соответствии с установленным порядком.
По возвращении из командировки работником был представлен авансовый отчет с приложением к нему следующих документов:
1) проездных документов (железнодорожных билетов туда и обратно) на общую сумму 3400 руб. (включая НДС);
2) документов, подтверждающих расходы по проживанию в размере 2000 руб. (в том числе НДС) (за 5 дней).
Суточные были выплачены работнику по установленным нормам - в размере 700 руб. (100 руб. x 7 дней).
Таким образом, общая сумма командировочных расходов работника без учета НДС составила:
5200 руб. (2833 руб. + 1667 руб. + 700 руб.).
Для целей исчисления налога на прибыль расходы в сумме 5200 руб. будут приняты при определении налоговой базы.
Размер суточных для целей налогообложения прибыли нормируется, суточные включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией лишь в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (п. 1 ст. 264 НК).
В коллективном договоре или локальном нормативном акте организации можно предусмотреть и более высокий размер суточных, но списать на расходы в налоговом учете организация вправе лишь суточные, исчисленные исходя из нормативов, установленных в названном Постановлении. А сумму, превышающую данный норматив, придется выплачивать командированному сотруднику за счет чистой прибыли.
У работника не возникнет дохода, облагаемого НДФЛ, при получении суточных как в размере 100 руб. за каждый день командировки, так и в большем размере. Важно только, чтобы размер суточных был прописан в коллективном договоре или локальном нормативном акте.
При оплате организацией расходов на командировки сотрудников не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, однако и начисленные сотрудникам суточные в пределах, предусмотренных коллективным договором или локальным нормативным актом организации (например, приказом), также не подлежат обложению ЕСН.
Во время командировки могут возникнуть и другие расходы. Например, работник может пользоваться услугами междугородней телефонной связи, такие расходы нужно включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Во время командировки работнику может потребоваться транспортное средство, и лучшим решением этой проблемы является аренда автомобиля.
Эти затраты организация вправе рассматривать как арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Также организация может отразить в налоговом учете расходы по оплате стоянки автомобиля и затраты на бензин, руководствуясь пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Для целей исчисления налога на прибыль расходы организации на выплату суточных принимаются в пределах следующих норм:
1) суточные за каждый день нахождения в заграничной командировке - в размере норм, приведенных в Приложении к Постановлению Правительства РФ N 93;
2) ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:
а) за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 руб.;
б) за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 руб.;
в) за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 руб.;
г) за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 руб.
Если локальными нормативными актами организации будут установлены размеры возмещения командировочных расходов свыше установленных Постановлением Правительства РФ, то такое превышение не принимается при исчислении налога на прибыль.
Одной из распространенных ошибок является списание подотчетных средств по авансовым отчетам при отсутствии документов, подтверждающих произведенные расходы, или без наличия в первичных документах всех необходимых реквизитов.
Первичные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
1) наименование документа (формы), код формы;
2) дату составления;
3) наименование организации, от имени которой составлен документ;
4) содержание хозяйственной операции;
5) измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).
Основанием для выдачи подотчетных средств на командировочные расходы служит командировочное удостоверение или приказ руководителя предприятия.
Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещена.
В расходном кассовом ордере, которым оформляется выдача наличных денежных средств, должно быть указано целевое назначение подотчетной суммы, так как расходование подотчетных средств на иные цели не допускается.
Отчет об израсходованных подотчетных суммах должен быть сдан в установленные сроки, не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки (Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40).
13. РАСХОДЫ НА ЮРИДИЧЕСКИЕ, КОНСУЛЬТАЦИОННЫЕ,
ИНФОРМАЦИОННЫЕ И ИНЫЕ АНАЛОГИЧНЫЕ УСЛУГИ
У организаций в процессе финансово-хозяйственной деятельности возникают ситуации, когда они вынуждены защищать свои интересы в суде. Дела организации зачастую требуют привлечения внешних консультантов: юристов, аудиторов, маркетологов, бизнес-консультантов. И очень часто организация несет при этом достаточно существенные расходы, связанные с судебным процессом: затраты по уплате госпошлины, найму адвокатов и другие расходы.
Расходы на консультационные и другие аналогичные услуги указаны в перечне расходов, принимаемых для целей обложения налогом на прибыль (пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Для признания расходов необходимо одновременное соблюдение двух условий (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ):
1) услуги должны быть документально подтверждены;
2) услуги должны быть экономически обоснованны.
Документальное подтверждение расходов подразумевает наличие у организации подтверждающих факт оказания услуг документов, и минимальный объем таких документов включает акты приемки услуг. Именно акты являются первичным документом для отражения затрат в налоговом учете, они составляются с учетом требований ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Если организация применяет кассовый метод учета затрат, то в число первичных войдут документы, подтверждающие оплату услуг: платежные поручения, кассовые ордера, акты взаимозачета и т.п. (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Также на практике часто с этой целью предъявляются договоры оказания услуг и счета на их оплату.
Требование документального подтверждения расходов не обязывает организации представлять документы, детально раскрывающие содержание услуг (оформляющие результаты услуг: отчеты, аналитические материалы, заключения и т.п.).
Однако кроме подтверждения факта расходов по оказанным услугам организации нужно доказать еще их экономическую обоснованность. Доказательством обоснованности в первую очередь являются документы, оформленные по результатам работ.
Расходы по оказанию организации юридических услуг отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете - в составе прочих расходов.
К юридическим услугам относят:
1) правовое консультирование по всем отраслям права;
2) правовую работу по обеспечению хозяйственной деятельности;
3) представительство в суде;
4) правовую экспертизу учредительных и других документов;
5) составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других юридических документов;
6) подбор и систематизацию нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;
7) научно-исследовательскую работу в области права и т.д.
Чтобы включить такие затраты в состав прочих расходов, не нужно забывать про их экономическую оправданность. Эти затраты должны быть связаны с деятельностью организации. Например, если руководитель организации отстаивает в суде свои личные интересы и привлекает для этого юристов, то эти расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают.
Обоснованные затраты - это так называемые экономически оправданные расходы, и четкого определения таких расходов в Налоговом кодексе нет. Отсутствие у организации документальных результатов услуг (отчетов, обзоров, заключений) указывает на экономическую незаинтересованность в хранении этих документов. Отсюда следует вывод, если организация воспользовалась услугами, но при этом документально не сохранила их результат, значит, сами услуги не представляют для организации ценности, и расходы по оплате таких услуг не являются экономически обоснованными.
Судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ).
Согласно ст. 106 АПК РФ к указанным судебным издержкам относятся:
1) денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;
2) затраты, связанные с проведением осмотра доказательств на месте;
3) оплата услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей);
4) другие расходы, понесенные участвующими в споре лицами в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
Судебными издержками не являются:
1) канцелярские и почтовые расходы;
2) затраты по организации и проведению выездных заседаний судов;
3) денежные выплаты экспертам и переводчикам за выполнение ими определенных действий в порядке служебного задания.
Если организация обратилась с иском в арбитражный суд, для начала к исковому заявлению надо приложить документ, подтверждающий уплату государственной пошлины, иначе заявление к рассмотрению не примут.
Размер государственной пошлины зависит от характера иска (имущественный или неимущественный) и его цены. Ставки госпошлины по делам, которые рассматриваются в судах различной юрисдикции, установлены гл. 25.3 Налогового кодекса РФ.
Цену иска определяет истец, а в случае неправильного ее указания - арбитражный суд. В данную цену включаются указанные в исковом заявлении суммы неустойки (штрафов, пеней) и проценты. Об этом говорится в пп. 2 п. 1 ст. 333.22 Налогового кодекса РФ.
Если истец увеличит размер выдвинутых изначально исковых требований, недостающая сумма государственной пошлины доплачивается в соответствии с возросшей ценой иска. Однако истец может и уменьшить размер исковых требований, и тогда сумма излишне уплаченной госпошлины возвращается в порядке, предусмотренном ст. 333.40 Налогового кодекса РФ.
Аналогично определяется размер госпошлины, если суд в зависимости от обстоятельств дела выходит за пределы требований, заявленных истцом (пп. 3 п. 1 ст. 333.22 Налогового кодекса РФ). Сумму госпошлины, уплаченную организацией при обращении с исковым заявлением в арбитражный суд, можно учесть в составе внереализационных расходов (пп. 10 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
От организации в суде требуется высокая юридическая квалификация, однако небольшие организации не могут позволить себе иметь в штате специалистов высокой юридической квалификации и обращаются в адвокатские конторы, юридические или аудиторские фирмы. Стоимость услуг зависит от сложности спора, цены иска и количества судебных заседаний.
Такие судебные издержки отражаются в налоговом учете по аналогии с государственной пошлиной в составе внереализационных расходов, но эти расходы принимают в целях налогообложения прибыли с учетом требований ст. 252 Налогового кодекса РФ, а именно если они документально подтверждены, осуществлены на момент рассмотрения спора и являются экономически оправданными.
Оправданность расходов определяется исходя из обстоятельств, таких, как исход спора, сформировавшиеся цены на услуги адвокатов в конкретном регионе, количество документов, круг обязанностей представителя в судебной инстанции.
Если организацию в суде представляет ее штатный работник, то его зарплата в качестве судебных расходов не принимается, и в подобной ситуации судебная практика исходит из того, что зарплата штатному юристу выплачивается независимо от наличия или отсутствия судебного спора. В целях налогообложения прибыли такие затраты будут квалифицироваться уже как расходы на оплату труда по ст. 255 Налогового кодекса РФ.
Чтобы выплаченные штатному юристу суммы можно было учесть как судебные расходы, с ним надо заключить гражданско-правовой договор на осуществление представительства в суде. В договоре следует предусмотреть оплату за участие в конкретном деле, и это лишь в том случае, если в должностной инструкции юриста нет подобной обязанности.
Возможна ситуация, когда при наличии штатного юриста организация для участия в суде привлекает стороннего специалиста, здесь нужно строго разграничить задачи штатного и привлеченного юристов. Те вопросы, которые будет решать сторонний юрист, необходимо четко прописать в договоре. Дело в том, что экономически обосновать оплату услуг стороннего специалиста (и соответственно принять данные расходы в целях налогообложения прибыли) можно лишь, если услуги, которые он оказывал, не дублируют должностные обязанности штатного юриста.
Если организация учитывает доходы и расходы по методу начисления, то датой включения судебных издержек в состав внереализационных расходов является день предъявления акта об оказанных услугах юриста согласно условиям заключенного с ним договора (независимо от того, когда свое решение вынесет суд) (пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Если организация использует кассовый метод, то соответствующие расходы она должна списать в момент оплаты стоимости услуг согласно договору (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Суммы, которые подлежат выплате свидетелям и экспертам или необходимые для оплаты расходов по производству осмотра на месте, вносятся вперед той стороной, которая заявила соответствующую просьбу. Если же такое ходатайство поступило от обеих сторон, то требуемые суммы они вносят поровну (ст. 108 АПК РФ).
Привлекая экспертов и свидетелей, организация должна перечислить деньги для оплаты их услуг на депозитный счет арбитражного суда. Статья 109 АПК РФ устанавливает, что денежные суммы, причитающиеся экспертам и свидетелям, выплачиваются после выполнения ими своих обязанностей. Поэтому учесть указанные суммы в качестве внереализационных расходов для целей налогообложения можно лишь после того, как эксперт представит заключение, а свидетель даст показания. То есть момент признания таких расходов не зависит от того, какой метод применяет организация в налоговом учете: начисления или кассовый.
Участие переводчика в установленных законом случаях обеспечивать должен суд. Лица, участвующие в деле, вправе лишь предлагать арбитражному суду кандидатуры переводчика (п. 2 ст. 57 АПК РФ). Оплата услуг переводчика, привлеченного арбитражным судом к участию в процессе, а также выплата ему суточных и возмещение расходов в связи с явкой в суд производятся из федерального бюджета (п. 3 ст. 109 АПК РФ).
Если организация выиграла спор, то может возместить свои судебные расходы за счет проигравшей организации (стороны) (ст. 110 АПК РФ). В случае когда суд удовлетворил иск частично, судебные расходы делятся между сторонами пропорционально размеру удовлетворенных требований (п. 1 ст. 110 АПК РФ).
Чтобы возместить расходы за счет проигравшей стороны, организации достаточно подать отдельный иск с точной суммой расходов, и это можно сделать сразу же после того, как выиграно дело.
Заявляя требование о возмещении расходов, связанных с оплатой услуг представителя в арбитражном суде, организация должна представить:
1) документ, подтверждающий оплату этих услуг;
2) договор на участие представителя в судебных заседаниях с разбивкой сумм по каждой судебной инстанции.
Судебные издержки можно возместить только в том судебном процессе, с которым они связаны.
Статья 112 АПК РФ устанавливает, что вопросы распределения судебных расходов разрешаются судом, рассматривающим дело. При этом Арбитражный процессуальный кодекс не содержит норм, запрещающих рассматривать заявление о распределении судебных расходов по тому же делу после его разрешения в апелляционной и кассационной инстанциях.
Если организация по каким-либо причинам не заявила требования о возмещении судебных издержек, то компенсировать их в порядке возмещения вреда в соответствии со ст. 1069 ГК РФ будет невозможно.
Суммы судебных расходов, которые подлежат возмещению проигравшей стороной, организация отражает в налоговом учете в зависимости от того, как организация определяет доходы и расходы для целей налогообложения.
Если организация учитывает доходы и расходы по методу начисления, то суммы судебных расходов учитываются в составе внереализационных доходов на дату, когда судебное решение вступило в законную силу (пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).
Если организация использует кассовый метод, датой получения дохода признается день, когда средства поступили на банковский счет или в кассу организации.
Пример. В июне 2006 г. организация обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании со своего поставщика неустойки в размере 100 000 руб. за нарушение условий договора. В штатном расписании организации должности юриста не было, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация учитывает методом начисления.
В результате рассмотрения дела в арбитражном суде организация понесла такие расходы:
1) государственная пошлина - 3500 руб.;
2) оплата услуг адвоката - 11 500 руб.
Сумма госпошлины была рассчитана исходя из пп. 1 п. 1 ст. 333.21 Налогового кодекса РФ: по имущественным делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при цене иска от 50 001 до 100 000 руб. размер госпошлины составляет 2000 руб. плюс 3% от суммы, превышающей 50 000 руб. Поэтому, сумма госпошлины равна:
2000 руб. + (100 000 руб. - 50 000 руб.) x 3% / 100% = 3500 руб.
Суд удовлетворил иск организации в размере 80 000 руб. и постановил перечислить эту сумму на расчетный счет организации в течение 10 дней, а также возместить организации судебные расходы.
Сумма, подлежащая возмещению ответчиком, была рассчитана судом пропорционально размеру удовлетворенных требований и составила:
(3500 руб. + 11 500 руб.) x 80 000 руб. / 100 000 руб. = 12 000 руб.
Ответчик согласился с решением суда и в установленный срок уплатил присужденные ему суммы в полном объеме.
В налоговом учете организация отразила такие суммы:
1) в составе внереализационных расходов - 15 000 руб. (3500 руб. + 11 500 руб.);
2) в составе внереализационных доходов - 92 000 руб. (80 000 руб. + 12 000 руб.).
В бухучете в июне 2006 г. организация учла указанные операции следующими проводками:
Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по уплате государственной пошлины",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 3500 руб. - уплачена государственная пошлина за рассмотрение дела в арбитражном суде;
Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по уплате государственной пошлины" - 3500 руб. - сумма уплаченной государственной пошлины отражена в составе внереализационных расходов;
Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 76 "Расчеты с адвокатом" - 11 500 руб. - учтены расходы на оплату услуг адвоката согласно заключенному договору;
Дебет счета 76 "Расчеты с ответчиком",
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - 80 000 руб. - отражена задолженность ответчика по уплате неустойки в сумме, присужденной судом;
Дебет счета 76 "Расчеты с ответчиком",
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - 12 000 руб. - отражена задолженность ответчика по возмещению судебных расходов на основании решения суда;
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 76 "Расчеты с ответчиком" - 92 000 руб. (80 000 руб. + 12 000 руб.) - на счет организации поступили деньги от ответчика во исполнение решения арбитражного суда.
Возможна ситуация, когда арбитражный суд принял положительное решение в пользу налогоплательщика (истца), но ответчик отказался возместить судебные издержки истца, несмотря на решение суда. В таком случае у истца данные расходы для целей налогообложения прибыли не учитываются.
Документы по вопросам правового характера, в том числе заключения, запросы, переписка, подлежат хранению в течение пяти лет (п. 58 Перечня типовых управленческих документов). Сроки хранения иных документов, оформляющих результаты услуг, также превышают либо сопоставимы со сроком хранения документов для целей налогового контроля, данный срок составляет четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ).
Иногда оказанные услуги могут иметь непосредственное отношение к деятельности организации, но суд может признать их необоснованными по причине очевидной практической неприменимости.
Требование к подтверждению обоснованности консультационных услуг по сравнению с иными видами расходов обусловлено нематериальным характером таких услуг (п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ). Они не имеют вещественной формы и являются уникальными. Также существует возможность многократной перепродажи одного и того же результата услуги. В силу нематериальной формы услуг существенно затруднен контроль за установлением их цены и фактом оказания. Что касается материального объекта, его стоимость и производственная направленность могут быть установлены более простыми способами, чем содержание услуги.
Например, можно провести инвентаризацию, чтобы установить наличие приобретенных объектов, то есть что затраты реально понесены (пп. 6 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ), или можно ознакомиться с технической и иной документацией на объект, если его производственное назначение не является очевидным, и таким образом установить экономическую обоснованность затрат.
Помимо первичных документов (акты, договоры, платежные документы) экономическую обоснованность расходов на консультационные услуги подтверждают документы, фиксирующие результат оказания услуги: отчеты, заключения, аналитические материалы. Их отсутствие позволяет поставить под сомнение реальность таких затрат и связь именно этих услуг с доходом от хозяйственной деятельности. Вопрос о достаточности подтверждающих документов решается судом в зависимости от обстоятельств дела. Организационные издержки, связанные с документальным хранением результатов услуг, не сопоставимы с налоговыми рисками и размером судебных расходов, которые организация должна будет понести в случае возникновения спора.
14. РАСХОДЫ НА МАРКЕТИНГОВЫЕ УСЛУГИ
Маркетинговые исследования могут проводиться собственными силами или же с привлечением маркетинговых агентств.
Проводить исследования собственными силами это очень дорогостоящая процедура, и ее могут позволить себе только крупные организации. Специальные подразделения создаются в случае, если организация планирует проводить регулярные маркетинговые исследования. В связи с этим утверждаются документы, регламентирующие деятельность подразделения, составляется план мероприятий, который утверждается приказом руководителя, в плане указываются порядок проведения маркетинговых исследований, сроки, ответственное за исследования лицо. К приказу должен прилагаться перечень выполненных работ.
Для увеличения уровня продаж многие организации оформляют заказы специализированным организациям на проведение маркетинговых исследований рынка. Результаты исследований позволяют изучить потребности клиентов, но при этом появляется ряд проблемных моментов, связанных с налогообложением таких услуг, которые возникают у их заказчиков и исполнителей.
Для того чтобы избежать разногласий с налоговыми инспекторами, при отнесении затрат на маркетинговые исследования на расходы в целях учета налога на прибыль нужно оформить эти расходы как текущие и указать, что они принесли определенные результаты.
Маркетинговые исследования должны быть оформлены договором, в нем определяются рамки услуг, цели, объект и методы исследования. Особенности оформления договора об оказании маркетинговых услуг гражданское законодательство не устанавливает, поэтому на практике в этом случае часто применяются положения о договоре возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). В обязательном порядке составляются акт сдачи-приема оказанных услуг, отчет об оказанных услугах.
Если организация разрабатывает новое направление в своей деятельности, планирует выпустить новый товар, то она составляет план мероприятий. Привлечение сторонней организации для проведения маркетинговых исследований должно включаться в этот план, в нем должен быть четко определен предмет договора. Название плана мероприятий "маркетинговые исследования" недостаточно, нужно указать конкретное направление, товар (группа товаров), регион, группу населения, а также определить, в какой форме заказчику предоставляется результат работ, это может быть:
1) письменный отчет,
2) табличные и графические материалы,
3) слайды,
4) видеозапись и т.д.
В бухгалтерском учете расходы на маркетинговые исследования, связанные с приобретением активов, включаются в первоначальную стоимость (п. 6 ПБУ 14/2000). Расходы на маркетинговые исследования в бухгалтерском учете относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99).
Пример. Организация приобрела материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Прежде чем приобрести материалы, для поиска выгодного поставщика организация заключила договор с маркетинговым агентством. Стоимость таких услуг на изучение рынка поставщиков составила 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.).
В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками:
Дебет счета 10 "Материалы",
Кредит счета 76 "Расчеты с маркетинговым агентством" - 6000 руб. - учтены расходы на проведение маркетингового исследования;
Дебет счета 68 "НДС",
Кредит счета 76 "Расчеты с маркетинговым агентством" - 1080 руб. - принят к вычету НДС за услуги маркетингового агентства;
Дебет счета 76 "Расчеты с маркетинговым агентством",
Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 7080 руб. - произведена оплата маркетинговому агентству;
Дебет счета 10 "Материалы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиком" - 100 000 руб. - оприходованы материалы на склад;
Дебет счета 68 "НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиком" - 18 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиком",
Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 118 000 руб. - отражена оплата за материалы.
Пример. Организация заключила договор с маркетинговым агентством о проведении исследования рынка сбыта с целью увеличения продаж своих товаров. Стоимость услуг на изучение конъюнктуры рынка сбыта составила 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). По окончании маркетинговое агентство сообщило, что оно свои обязательства выполнило, и организации подписали акт о выполнении работ. Организация перечислила маркетинговому агентству 3540 руб. В бухгалтерском учете ООО "Мир" вышеуказанная операция должна быть отражена следующим образом:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 76 "Расчеты с маркетинговым агентством" - 3000 руб. - отражены расходы на проведение исследования конъюнктуры рынка сбыта;
Дебет счета 68 "НДС",
Кредит счета 76 "Расчеты с маркетинговым агентством" - 540 руб. - принят к зачету НДС по услугам, выполненным специализированной организацией;
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит счета 68 "Налог на прибыль" - 720 руб. (3000 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив;
Дебет счета 76 "Расчеты с маркетинговым агентством",
Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 3540 руб. - перечислены денежные средства маркетинговому агентству;
Дебет счета 68 "Налог на прибыль",
Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 720 руб. - списан отложенный налоговый актив.
Расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка и сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на прибыль относятся к прочим расходам (пп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). В налоговом законодательстве отсутствует понятие "маркетинговые услуги", а содержится понятие "исследования конъюнктуры рынка", которое включает в себя изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.
Исследование рынка предполагает осуществление таких процедур, как:
1) установление размера и характера рынка;
2) подсчет реальной и потенциальной емкости рынка;
3) рассмотрение факторов, влияющих на развитие рынка;
4) классификацию специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка;
5) установление степени насыщенности рынка и т.д.;
6) сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.;
7) изучение мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;
8) наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми, складскими и вспомогательными помещениями и т.д.;
9) рассмотрение внешних факторов развития рынка.
Пример. Организация, реализующая медикаменты, заключила договор на оказание маркетинговых услуг. Налоговые органы посчитали, что расходы по оплате этих услуг не отвечали принципу экономической обоснованности, так как организация могла получить такую же информацию собственными силами. Скажем, о возможности самостоятельного проведения аналогичного маркетингового исследования можно было судить по трудовым договорам, заключенным организацией, - в числе обязанностей некоторых категорий работников значилось выполнение функций информирования по текущим ценам на реализуемые товары.
Экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.
Основной вид деятельности организации - это комиссионная и оптовая торговля медикаментами, а также экспорт. Организация решила сделать сравнительный анализ цен среди оптовых фармацевтических организаций, для чего нужно было провести подготовку и предоставление информации, сбор данных, обработку и составление сравнительных таблиц цен по закупкам от поставщиков, составление спецификации для участия в тендерных торгах, и для этого заключила договор на оказание маркетинговых услуг с маркетинговым агентством.
На основании представленных договоров, контрактов, с учетом осуществляемого организацией вида деятельности можно прийти к выводу, что полученная информация была необходима организации для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок.
В состав расходов включаются расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, которая непосредственно связана с производством и реализацией товаров, работ, услуг (пп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Поэтому учесть расходы на текущее исследование конъюнктуры рынка в целях налогообложения возможно, если информация носит текущий характер и непосредственно связана с текущим производством и реализацией продукции (товаров).
В случае если организация применяет метод начисления, то порядок определения даты признания расходов установлен ст. 272 Налогового кодекса РФ. Датой признания таких расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги признается дата предъявления организации документов, которые служат основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Если организация, применяет кассовый метод, то дата признания расходов определяется в соответствии со ст. 273 Налогового кодекса РФ. Расходами организации признаются затраты после их фактической оплаты.
Расходы на маркетинг - косвенные расходы организации. В связи с этим сумма маркетинговых расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода (п. п. 1, 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).
До недавнего времени маркетинговые услуги не являлись объектом обложения НДС от реализации услуг на территории России, поэтому их оказание российскими организациями иностранным компаниям облагалось НДС.
С января 2006 г. вступил в силу Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, который внес поправки в гл. 21 Налогового кодекса РФ, и изменения коснулись обложения НДС маркетинговых услуг. Сейчас они поименованы в пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, и место их реализации определяется по месту деятельности покупателя. То есть если иностранная компания не имеет постоянного представительства и не зарегистрирована на территории России, то объекта обложения НДС у российской организации возникать не будет.
При оказании маркетинговых услуг сторонней организацией, которая является плательщиком НДС, возникает проблема учета "входного" НДС. Для того чтобы принять налог к вычету, нужно наличие счета-фактуры и акта, подтверждающего выполнение работ, оказание услуг. В связи с вступившими в силу изменениями в гл. 21 Налогового кодекса РФ с 1 января 2006 г. для принятия НДС к вычету оплата товаров, работ, услуг не требуется.
В случае если маркетинговые услуги приобретаются для осуществления операций, не облагаемых НДС, вычет НДС по этим расходам не производится (ст. 171 Налогового кодекса РФ).
К маркетинговым расходам нельзя отнести, например, расходы на исследование новых рынков и их перспектив или на продвижение новых товаров. Такие расходы направлены на определение возможного развития рынка, внедрение в него или на создание нового товара, поэтому такие затраты не носят текущего характера и не связаны непосредственно с текущим производством и реализацией. Таким образом, они экономически не оправданны и не обоснованны.
Во избежание споров можно использовать запасные варианты отнесения затрат на маркетинговые исследования к расходам по налогу на прибыль.
Например, перечень расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым. Поэтому, если расходы на маркетинг соответствуют критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ, их можно отнести на затраты в качестве других расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Затраты на маркетинговые исследования можно принять в качестве расходов на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Но в любом случае при заключении договора и оформлении первичных документов стоит указать, что проводимые исследования носят текущий характер.
Нередко маркетинговые исследования не приносят положительного результата. Например, руководство организации может сделать вывод о нецелесообразности увеличивать производство в связи со снижением спроса. Поэтому очень важно избегать ситуации, когда исполнитель исследования в своем отчете констатирует, что оно не принесло положительного результата. Исполнителю лучше изложить в отчете хотя бы какие-то рекомендации заказчику, пусть носящие чисто формальный характер (например, что ситуация на рынке неопределенна).
15. РАСХОДЫ НА СОДЕРЖАНИЕ СЛУЖЕБНОГО АВТОТРАНСПОРТА
Затраты на содержание и эксплуатацию транспортных средств составляют очень значительную часть текущих расходов организации. Такие расходы участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) организации при условии, что они экономически обоснованны и подтверждены документально.
Организация, имеющая в собственности, аренде или безвозмездном пользовании автомобили, может отнести на себестоимость расходы на топливо для них (пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). При этом сложность состоит в правильном обосновании таких затрат, потому что способ включения затрат на ГСМ в расходы зависит и от того, какому должностному лицу в организации доверено управление автомобилем и как оплачивается бензин. А также от продуманности внутренней распорядительной документации организации.
В организации должны быть документы, подтверждающие отпуск и использование топлива, заверенные подписями ответственных лиц, также необходимо иметь бумаги, подтверждающие затраты на его покупку.
Горюче-смазочные материалы приобретаются организациями либо по договору поставки со специализированными организациями, либо непосредственно на автозаправочной станции (за наличные деньги или по предварительно приобретенным талонам).
Для учета ГСМ предусмотрен субсчет 3 "Топливо" счета 10 "Материалы". Приобретение по договору поставки осуществляется организациями, которые имеют большой парк машин и могут себе позволить обеспечить хранение приобретенных нефтепродуктов в больших количествах. Такие организации принимают ГСМ к учету на основании полученных от поставщика документов: накладной и счета-фактуры.
Приобретение ГСМ по договору поставки со специализированной организацией отражается в бухгалтерском учете организации-покупателя проводками:
Дебет счета 10-3 "Топливо",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходованы ГСМ;
Дебет счета 68 "НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - предъявленный поставщиком НДС, выделенный в счете-фактуре поставщика ГСМ;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены приобретенные ГСМ.
При заправке автомобиля за наличный расчет на автозаправочной станции водителю выдаются под отчет денежные средства на покупку ГСМ. При этом выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Авансовый отчет составляется по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.
Документом, подтверждающим приобретение горюче-смазочных материалов, является кассовый чек автозаправочной станции.
Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке, перерасход выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.
Выдача наличных денег под отчет для приобретения горюче-смазочных материалов и принятие их к учету (на основании утвержденного руководителем организации авансового отчета) оформляются проводками:
Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",
Кредит счета 50 "Касса" - выданы денежные средства под отчет водителю;
Дебет счета 10-3 "Топливо",
Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - отражена стоимость ГСМ, указанная в чеке АЗС;
Дебет счета 50 "Касса",
Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - возвращен в кассу остаток неиспользованного аванса;
Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",
Кредит счета 50 "Касса" - выдана подотчетному лицу сумма перерасхода по авансовому отчету.
Основным условием осуществления налогового вычета является наличие счета-фактуры с выделенным в нем НДС, полученного от поставщика (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). При приобретении ГСМ за наличный расчет возникает вопрос о возможности вычета НДС, выделенного в кассовом чеке, выданном автозаправочной станцией. При отсутствии счета-фактуры сумма НДС, выделенная в кассовом чеке, относится на увеличение фактической себестоимости запасов, поскольку не подлежит возмещению.
Приобретенные на автозаправочных станциях талоны на бензин принимаются к учету по дебету счета 50 субсчет 3 "Денежные документы".
При выдаче талонов водителю (подотчетному лицу) в учете оформляется проводка:
Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",
Кредит счета 50 субсчет 3 "Денежные документы" - отражена стоимость талонов, выданных водителю.
При приобретении талонов или карточки необходимо разграничить аванс за само топливо и стоимость непосредственно самого талона, карты. Эти носители информации относятся к бланкам строгой отчетности, и учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Такие ценности хранятся в кассе до выдачи материально ответственным лицам, и за их хранение отвечает кассир.
Основным оправданием расхода бензина является путевой лист, в котором ежедневно указывается маршрут, пробег автомобиля и расход топлива (Письмо УМНС по г. Москве от 30 апреля 2004 г. N 26-12/31459). Для автотранспортных организаций формы путевых листов для грузовых и легковых автомобилей и сопроводительных документов к ним утверждены Постановлением Госкомстата от 28 ноября 1997 г. N 78. Путевые листы, обязательные для применения автотранспортными организациями, действительны только на один день или на одну смену. Другие организации, могут разработать свою форму путевого листа или иного документа, который бы подтверждал произведенные расходы в виде ГСМ, где должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование организации, от имени которой составлен документ;
4) содержание хозяйственной операции;
5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
7) личные подписи должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.
Самостоятельно разработанная форма путевого листа обязательно должна содержать информацию о месте следования автомобиля. Эти данные дадут возможность судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Так как путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные организацией расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.
Частота составления путевых листов нетранспортными организациями рассчитана на то, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенного расхода. Так, если ежемесячное составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени, расхода горюче-смазочных материалов, то путевой лист, составленный с такой периодичностью, может подтверждать расходы организации.
Отсутствие первичных учетных документов, таких, как путевые листы, признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и наказывается в соответствии со ст. 120 Налогового кодекса РФ надлежащим образом:
1) нарушение организацией правил учета доходов или расходов или объектов налогообложения, если такие действия совершены в течение одного налогового периода, грозит взысканием штрафа в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ);
2) если те же действия совершены в течение нескольких налоговых периодов, то они влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ);
3) если те же действия повлекли занижение налоговой базы, это грозит взысканием штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ).
Расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам. В путевых листах фиксируются пробег автотранспортного средства, марка и количество горючего, выданного по заправочному листу, остаток горючего при выезде и при возвращении, расход по норме и фактический, определяется экономия или перерасход горючего.
Норма расхода топлива (или смазочного материала) в отношении к автотранспорту означает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки и модификации. Значения базовых норм расхода топлива для автотранспорта, норм расхода топлива на работу специальных автомобилей приведены в Руководящем документе Р3112194-0366-03 "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденном Минтрансом России 29.04.2003, этот документ действует до 01.01.2008.
Для принятия решения о применении для целей бухгалтерского учета и налогообложения норм расхода топлива или норм, самостоятельно разработанных организацией и с учетом технических характеристик эксплуатируемого транспорта, это решение нужно зафиксировать в учетной политике организации.
Необходимым условием отнесения стоимости израсходованного горючего на себестоимость продукции (работ, услуг) являются правильно оформленные первичные учетные документы - путевые листы. На основании указанного в путевых листах фактического расхода горючего в бухгалтерском учете оформляется запись:
Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства, 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"),
Кредит счета 10 субсчет 3 "Топливо" - списано фактически израсходованное горючее.
Если учетной политикой организации предусмотрено использование норм расхода топлива, то сумма израсходованного топлива в пределах норм относится на расходы организации, а сверхнормативный расход топлива включается в состав внереализационных расходов:
Дебет счета 91 "Прочие расходы",
Кредит счета 10 субсчет 3 "Топливо".
Расходы организации на ремонт автотранспорта отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от принятой организацией учетной политики по следующим вариантам:
Затраты на ремонт включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)
Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства",
Кредит счетов 10 субсчет 5 "Запасные части", 60 "Расчеты с поставщиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - списана сумма фактических расходов на ремонт.
Затраты на ремонт предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",
Кредит счетов 10 субсчет 5 "Запасные части", 60 "Расчеты с поставщиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - списана сумма фактических затрат на ремонт;
Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства",
Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - списана часть расходов на ремонт, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг) в отчетном периоде.
Расходы на ремонт резервируются, и при образовании резерва в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта
Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства, 44 "Расходы на продажу"),
Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - начислены отчисления в резерв.
По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, списываются следующим образом
Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов",
Кредит счетов 10 субсчет 5 "Запасные части", 60 "Расчеты с поставщиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - отражена сумма фактических затрат на ремонт, списываемых за счет ранее созданного резерва.
Затраты на ремонт автотранспорта отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов. Расходы на ремонт автотранспорта, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта автотранспорта организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты автотранспорта в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Налогового кодекса РФ.
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Организации могут выбрать один из четырех способов начисления амортизации в отношении каждой группы однородных объектов автотранспорта (п. 18 ПБУ 6/01):
1) линейный способ;
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Приведем пример расчета амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км. Поэтому годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит:
1 тыс. руб. (5 тыс. км x 80 тыс. руб. / 400 тыс. км).
Учитывая, что начисление амортизации осуществляется ежемесячно (п. 19 ПБУ 6/01), под пробегом отчетного периода при определении суммы амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) следует понимать фактический пробег отчетного месяца.
Пример. Организацией приобретен автомобиль стоимостью 120 тыс. руб. Предполагаемый пробег за весь срок полезного использования - 400 тыс. км. За январь 2006 г. пробег автомобиля составил 700 км.
Сумма амортизационных отчислений за январь определяется: 120 000 руб. / 400 000 км x 700 км = 210 руб.
Выбирая метод определения амортизации в отношении отдельной группы автотранспортных средств и устанавливая срок полезного использования конкретного объекта, нужно помнить о существенных различиях в бухгалтерском и налоговом учете амортизации основных средств. В отличие от ПБУ 6/01, устанавливающего четыре способа начисления амортизации, Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 259) допускает применение линейного или нелинейного метода.
Выбранный организацией метод начисления амортизации применяется в отношении автотранспорта, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. В случае несовпадения сумм амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете, возникающие разницы учитываются в бухгалтерском учете согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
В случае если амортизационные отчисления, начисленные для целей бухгалтерского учета, превышают амортизационные отчисления, рассчитанные для целей налогообложения, возникают вычитаемые временные разницы, в обратной ситуации - налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующем отчетном периоде. Эта часть отложенного налога на прибыль именуется отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит счета 68 "Налог на прибыль".
Сумму отложенного налога на прибыль, рассчитанного исходя из налогооблагаемой временной разницы (отложенного налогового обязательства), в учете отражается проводкой:
Дебет счета 68 "Налог на прибыль",
Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".
В случае отсутствия у организации гаража или места для стоянки автомобиля, она может парковать автотранспортные средства на платной охраняемой стоянке. Плата за парковку вносится наличными через подотчетное лицо. К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы, подтверждающие расход денежных средств и позволяющие принять к учету расходы по оплате стоянки. В случае если подотчетное лицо при оплате услуг автостоянки действует как физическое лицо, документом, подтверждающим оплату произведенных расходов, будет квитанция за парковку автомобиля. В данный момент применяется форма квитанции за парковку автомобиля, утвержденная Письмом Минфина России от 24.02.1994 N 16-38.
Если при оплате услуг парковки подотчетное лицо предъявляет доверенность, то оно выступает от имени организации, и автостоянка, обязана выдать ему контрольно-кассовый чек и счет-фактуру на сумму оплаченных услуг. В целях бухгалтерского учета расходы на оплату стоянки служебного автомобиля относятся к расходам по обычным видам деятельности как расходы по содержанию и эксплуатации основных средств (п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99).
Принятие к учету расходов на оплату автостоянки осуществляется на основании авансового отчета подотчетного лица, и делается следующая проводка:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу"),
Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
В налоговом учете расходы на стоянку служебного автотранспорта включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Если в организации принято использование не служебных, а личных автомобилей работников, нормативная база предусматривает выплату компенсаций таким сотрудникам (ст. 188 ТК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, Постановление Правительства от 8 февраля 2002 г. N 92). Размер возмещения расходов определяется письменным соглашением сторон, и компенсация за использование личного транспорта работника выплачивается только работодателем, с которым работник заключил трудовой или коллективный договор.
Выплата осуществляется в тех случаях, когда работа сотрудников в соответствии с должностными обязанностями связана с постоянными служебными разъездами. Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, где обязательно должен быть указан размер этой компенсации.
Размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок.
В компенсацию работнику входит возмещение всех затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
Для получения компенсации работник представляет в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Сотруднику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в порядке, установленном Письмом Минфина России N 57.
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией.
Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:
1) легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;
2) легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц;
3) мотоциклы - 600 руб. в месяц.
Расходы в виде компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов при методе начисления признаются на дату ее выплаты работнику (пп. 4 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). В таком же порядке учитывается компенсация при применении кассового метода (ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Для включения сумм компенсаций в состав расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, нужно, чтобы они соответствовали общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
Так как компенсация выплачивается в пользу физического лица, возникает вопрос об исчислении НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
НДФЛ не облагаются все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ), однако отсутствие установленных норм означает, что нужно руководствоваться Постановлением N 92.
Сумма выплачиваемых работникам компенсаций не облагается ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, а поскольку объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование является тот же объект, что и для ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ), взносы также не начисляются. ЕСН (а также страховые взносы) также не начисляется и на суммы компенсации, выплаченные сверх норм, так как не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).
16. РАСХОДЫ НА ГСМ: УЧЕТ И АВТОМАТИЗАЦИЯ
Расходы на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ) относятся к расходам по обычным видам деятельности по элементу "Материальные затраты" (п. п. 7, 8 ПБУ 10/99). К ГСМ относятся:
1) топливо (бензин, дизельное топливо, сжиженный нефтяной газ, сжатый природный газ);
2) смазочные материалы (моторные, трансмиссионные и специальные масла, пластичные смазки);
3) специальные жидкости (тормозные и охлаждающие).
В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Материальные затраты" включаются:
1) стоимость приобретенных на стороне материалов, которые являются необходимым элементом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг);
2) стоимость приобретенного на стороне топлива, а также всех видов, расходуемого на транспортные работы по обслуживанию производства собственным транспортом предприятия (п. 6 Положения о составе затрат).
Если организация ведет количественно-суммовой учет ГСМ и специальных жидкостей, то заправка автотранспорта производится на автозаправочных станциях за наличный расчет или в безналичном порядке по талонам. Поступление ГСМ записывается в карточку учета материалов по форме N М-17, также на предприятии может быть разработана своя форма карточки учета поступления и списания ГСМ.
Если предприятие получает талоны на отпуск ГСМ, то в талонах указывается марка и количество топлива. Форма талонов разрабатывается самостоятельно, потому что законодательством она не установлена, а полученные талоны приходуются на забалансовый счет 006 как бланки строгой отчетности в штуках по условной цене. Приказом руководителя предприятия назначается материально ответственное лицо, которое регистрирует движение талонов (приход и расход) в "Книге учета талонов на нефтепродукты". Книга должна быть прошнурована, пронумерована и скреплена печатью предприятия и подписями руководителя и главного бухгалтера, каждый лист книги заполняется под копирку. Второй лист является отрывным и служит отчетом материально ответственного лица, который сдается в бухгалтерию предприятия с приложенными к нему приходными и расходными документами;
Талоны выдаются водителям по "Ведомости выдачи талонов на нефтепродукты" и водители, заправляя автомобиль, расплачиваются талонами за полученное топливо, а бензин, полученный по талонам, водители указывают в путевых листах.
Ежемесячно проводится сверка результатов по выдаче, расходу и остатку нефтепродуктов в баках транспортных средств и определяется количество талонов, не израсходованных водителями в отчетном периоде.
Бухгалтерские и налоговые нормативные документы не устанавливают предельных норм для отнесения на себестоимость расходов, связанных с использованием ГСМ. Поэтому единственным условием списания ГСМ на себестоимость является наличие документов, подтверждающих факт их использования в процессе производства. Расходы на приобретение ГСМ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 11 п. 1 ст. 264 и пп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ). Для целей налогообложения применяется списание расходов на топливо и смазочные материалы по фактическим затратам, однако они должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Требование экономической обоснованности обязывает организацию разрабатывать и утверждать собственные нормы расхода топлива, смазочных материалов и специальных жидкостей для своего транспорта, который используется для производственной деятельности с учетом его технологических особенностей. При их разработке организация может исходить из технических характеристик конкретного автомобиля, времени года, актов контрольных замеров расхода топлива и смазочных материалов на километры пробега, составленных представителями организаций или специалистами автосервиса по ее поручению. Также могут учитываться простои в пробках, сезонные колебания потребления топлива и другие корректирующие коэффициенты. Нормы разрабатываются в основном техническими службами самой организации. Расчет норм расхода ГСМ является элементом учетной политики организации, они утверждаются приказом руководителя организации.
Отсутствие в организации утвержденных норм приводит к злоупотреблениям со стороны водителей и к неоправданным дополнительным расходам. Эти нормы используются как экономически обоснованные для целей бухгалтерского учета для списания ГСМ и для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль.
При разработке расхода топлива, смазочных материалов и специальных жидкостей организация может использовать Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России 29.04.2003. Нормы расхода топлива устанавливаются для каждой марки и модификации эксплуатируемых автомобилей и соответствуют определенным условиям работы автомобильного транспорта. Расход топлива на гаражные и прочие хозяйственные нужды (технические осмотры, регулировочные работы, приработка деталей двигателей и автомобилей после ремонта и прочее) в состав норм не включается и устанавливается отдельно.
Например, нормы расхода масел устанавливаются в литрах на 100 литров расхода топлива, нормы расхода смазок - в килограммах на 100 литров расхода топлива. Также есть поправочные коэффициенты в зависимости от условий эксплуатации машины. Расход тормозных и охлаждающих жидкостей определяется в количествах заправок на один автомобильный транспорт. Базовые нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте носят только рекомендательный характер.
Однако если расходы организации на приобретение ГСМ значительно превышают установленные Минтрансом России нормы, их экономическая обоснованность может вызвать у налоговых органов сомнения.
Норма расхода топлива (или смазочного материала) относительно автомобильного транспорта подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации.
Нормы расхода топлива (смазочных материалов) для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, осуществления расчетов по налогообложению предприятий, осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и т.д.
Если первичные документы составлены по унифицированной форме, их можно принять к учету. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 утверждены следующие формы первичной документации для учета работы автотранспорта:
1) журнал учета путевых листов (форма N 8);
2) путевой лист легкового автомобиля (форма N 3);
3) путевой лист специального автомобиля (форма N 3 (спец.));
4) путевой лист легкового такси (форма N 4);
5) путевой лист грузового автомобиля (форма N 4-с, форма N 4-п);
6) путевой лист автобуса (форма N 6);
7) путевой лист автобуса необщего пользования (форма N 6 (спец.));
8) товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т).
Путевой лист служебного легкового автомобиля (форма N 3) служит основным первичным документом для списания ГСМ на расходы, связанные с управлением организацией. В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль, если путевой лист заполняется с нарушениями, это дает проверяющим органам основание исключить затраты на топливо из состава расходов. Для учета ГСМ используется правая лицевая часть путевого листа. Показания спидометра на начало работы должны совпадать с показаниями спидометра на конец предыдущего дня работы автомобиля (при возвращении в гараж). А разница между показаниями спидометра за текущий день работы должна соответствовать общему количеству пройденных за день километров, указанному на оборотной стороне. Раздел "Движение горючего" заполняется в полном объеме по всем реквизитам исходя из фактических затрат и показателей приборов.
Остаток горючего в баке фиксируется в листе на начало и конец смены. Расчет расхода указывается по нормам, утвержденным в организации по данной машине, и по сравнению с этой нормой указывается фактический расход, экономия или перерасход по отношению к норме.
Для автомобилей общего назначения установлены следующие виды норм:
1) базовая норма на 100 км пробега - эта норма в зависимости от категории автомобильного подвижного состава (легковые, автобусы, грузовые и т.д.) предполагает различное снаряженное состояние автомобиля и режим движения в эксплуатации;
2) норма на 100 тонно-километров (ткм) транспортной работы (учитывает дополнительный расход топлива при движении автомобиля с грузом) - эта норма зависит от разновидности двигателя, установленного на автомобиле (бензиновый, дизельный или газовый), и полной массы автомобиля;
3) норма на поездку с грузом (учитывает увеличение расхода топлива, связанное с маневрированием в пунктах погрузки и выгрузки) - эта норма зависит только от полной массы автомобиля.
Базовые нормы расхода топлива на 100 км пробега автомобиля установлены в следующих измерениях:
1) для бензиновых и дизельных автомобилей - в литрах;
2) для автомобилей, работающих на сжиженном нефтяном газе, - в литрах сжиженного газа;
3) для автомобилей, работающих на сжатом природном газе, - в нормальных метрах кубических;
4) для газодизельных автомобилей - в нормальных метрах кубических сжатого природного газа плюс в литрах дизельного топлива.
Чтобы определить нормативный расход горючего за смену, надо умножить пробег автомобиля за рабочий день в километрах на норму расхода бензина в литрах на 100 км пробега и полученный результат разделить на 100. Чтобы определить фактический расход горючего за смену к его остатку в баке автомобиля на начало смены нужно прибавить количество горючего, заправленного в бак автомобиля в течение смены, и из этой суммы вычесть остаток бензина в баке автомобиля на конец смены.
На оборотной стороне листа указываются пункт назначения, время выезда и возвращения автомобиля, а также количество пройденных километров. Эти показатели являются основанием для включения стоимости израсходованного топлива в расходы и подтверждают, с какими операциями связано было использование машины (получение ценностей у поставщиков, доставка их до покупателей и др.).
Нужно учитывать, если штатным расписанием не предусмотрена должность водителя, то и обязанность организации оформлять путевой лист отсутствует. Однако служебную машину может водить директор, менеджер, и расходы по ней также будут учитываться только на основании путевого листа, и при отсутствии этого документа в пути у работника, фактически выполняющего функции водителя, может возникать проблема с работниками автоинспекции.
Для легковых автомобилей нормируемое значение расхода топлива рассчитывается по формуле:
Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D),
где Qн - нормативный расход топлива, литры;
Hs - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;
S - пробег автомобиля в км;
D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме в процентах.
Предельные значения зимних надбавок в процентах к нормам расхода топлива в республиках, краях и областях России приведены в Приложении 1 к документу Р3112194-0366-97, там же даны сроки действия зимних надбавок в месяцах в течение года. Так, например:
1) в Челябинской области зимние надбавки действуют в течение 5 месяцев в каждом году;
2) в Самарской области - в течение 4 месяцев;
3) в Новосибирской области - в течение 6 месяцев.
Период применения зимних надбавок и их величина оформляются распоряжением региональных (местных) органов власти, а при отсутствии соответствующих распоряжений - приказом руководителя организации. При работе автомобилей в отрыве от основного предприятия (нахождения в командировках в других климатических зонах) применяются надбавки, установленные для района работы автомобиля. При междугородных перевозках грузов и пассажиров (разовые поездки в другие климатические зоны) применяются надбавки, установленные для начального и конечного пунктов маршрута. При значительном отклонении температуры от средних ежегодных значений руководитель организации может производить уточнение зимних надбавок относительно рекомендованных значений для данного региона.
Пример. Организация расположена в Челябинской области в городе с населением 350 тыс. человек и использует в служебных целях легковой автомобиль ВАЗ-2109. Базовая норма для данной марки автомобиля согласно документу Р3112194-0366-97 составляет 8 литров на 100 км.
Согласно путевому листу в январе пробег автомобиля в черте города составил 300 км.
Расчет количества бензина в литрах, которое списывается на себестоимость в январе.
К базовой норме нужно применить следующие повышающие коэффициенты:
1) за работу в зимнее время - 10% (это коэффициент для Челябинской области);
2) за работу в городе с населением до 0,5 млн человек - 10%.
Нормативный расход бензина за январь составит:
Qн = 0,01 x 8 л (на 100 км) x 300 км x (1 + 0,01 x (10% + 10%)) = 28,8 л.
Согласно путевому листу в июне пробег автомобиля составил 300 км. Зимняя надбавка в июне не применяется, поэтому нормативный расход бензина за июнь составит:
Qн = 0,01 x 8 л (на 100 км) x 300 км x (1 + 0,01 x 10%) = 26,4 л.
Для расчета нормы расхода топлива пригородной зоной считается:
1) для городов с численностью населения более 2,5 млн человек - зона до 50 км от границы города;
2) с численностью от 0,5 до 2,4 млн человек - зона до 15 км;
3) с численностью менее 0,5 млн человек - зона до 5 км.
Нормируемое значение расхода топлива для бортовых грузовых автомобилей определяется по формуле:
Qн = 0,01 x (Hs x S + Hw x W) x (1 + 0,01 x D),
где Hw - норма расхода топлива на транспортную работу;
W - объем транспортной работы в тонно-километрах.
Нормы на 100 тонно-километров (ткм) устанавливаются в зависимости от вида используемого топлива в следующих размерах:
1) бензин - 2 л;
2) дизельное топливо - 1,3 л;
3) сжиженный нефтяной газ (ГСН) - 2,5 л;
4) сжатый природный газ (СПГ) - 2 куб. м;
5) при газодизельном питании - 1,2 куб. м природного газа и 0,25 л дизельного топлива.
Пример. Допустим, автомобиль эксплуатировался за пределами пригородной зоны на дороге из асфальтобетона на равнинной местности, время эксплуатации автомобиля - летнее. Автомобиль вышел из капитального ремонта и общий пробег после капремонта составил 500 км.
При этом пробег грузового бортового автомобиля ЗИЛ-157 составил 220 км, была выполнена транспортная работа в размере 710 тонно-километров (ткм). Базовая норма расхода топлива автомобиля указанной марки составляет 39 л/100 км. К базовой норме следует применить коэффициенты:
1) повышающий: при пробеге первой тысячи километров автомобилями, вышедшими из капремонта - 10%;
2) понижающий: при работе на дорогах за пределами пригородной зоны из цементобетона, асфальтобетона, брусчатки, мозаики на равнинной слабохолмистой местности (высота над уровнем моря до 300 м) - 15%.
Для автомобиля ЗИЛ-157 в примере нормативный расход топлива составит:
Qн = 0,01 x (39 л (на 100 км) x 220 км + 2 л (на 100 ткм) x 710 ткм) x (1 + 0,01 x (10% 15%)) = 95 л.
При работе бортового грузового автомобиля с прицепом и седельного тягача с полуприцепом нормируемое значение расхода топлива определяется по формуле:
Qн = 0,01 x (Hsan x S + Hw x W) x (1 + 0,01 x D),
где Hsan - норма расхода топлива на пробег автопоезда, определяется по формуле:
Нsan = Hs + Hg x Gпр, л/100 км или куб. м/100 км;
Hg - норма расхода топлива на дополнительную массу прицепа или полуприцепа;
Gпр - собственная масса прицепа или полуприцепа в тоннах.
Нормы на 100 км пробега устанавливаются в зависимости от вида топлива:
1) бензина - 2 л;
2) дизельного топлива - 1,3 л;
3) сжиженного газа - 2,5 л;
4) природного газа - 2 куб. м;
5) при газодизельном питании двигателя - 1,2 куб. м природного газа и 0,25 л дизельного топлива.
По формуле для бортовых грузовых автомобилей определяется нормируемое значение расхода топлива для седельных тягачей и для автомобилей-фургонов (специализированных автомобилей), выполняющих работу, учитываемую в тонно-километрах. Для фургонов, работающих с почасовой оплатой, нормируемое значение расхода топлива определяется аналогично легковым автомобилям с учетом надбавки за работу с почасовой оплатой (10%).
Пример. Грузовой автомобиль-фургон ЗСА-270710 "Газель" работает с почасовой оплатой в черте города с населением 200 тыс. человек с частыми остановками. Пробег автомобиля составил 164 км. Базовая норма расхода бензина установлена 17,5 л/100 км. К базовой норме нужно применить повышающие коэффициенты:
1) при работе в черте города с населением до 0,5 млн человек - 10%;
2) при работе, требующей частых технологических остановок, связанных с погрузкой и выгрузкой, - 10%;
3) при работе с почасовой оплатой - 10%.
Нормативный расход бензина для фургона составит:
Qн = 0,01 x 17,5 л (на 100 км) x 164 км x (1 + 0,01 x (10% + 10% + 10%)) = 37,3 л.
Потребление топлива и смазочных материалов при эксплуатации автомобильной техники производится в соответствии с установленными нормами. Расход топлива на технические, гаражные и прочие хозяйственные нужды, не связанные непосредственно с технологическим процессом перевозок пассажиров и грузов, в состав норм не включается и устанавливается отдельно.
Нормы расхода масел установлены в литрах на 100 литров расхода топлива, нормы расхода смазок - в килограммах на 100 литров расхода топлива. Нормы расхода масел и смазок снижаются на 50% для всех автомобилей, находящихся в эксплуатации до трех лет (кроме автомобилей ВАЗ и легковых автомобилей иностранного производства). Нормы расхода масел увеличиваются до 20% для автомобилей, находящихся в эксплуатации более 8 лет. Расход смазочных материалов при капитальном ремонте агрегатов автомобилей устанавливается в количестве, равном одной заправочной емкости системы смазки данного агрегата. Расход тормозных и охлаждающих жидкостей определяется в количествах заправок на один автомобильный транспорт.
Расчет нормативного расхода масел и смазок производится по формуле:
Мн = 0,01 x Нм x Qн x (1 + 0,01 x D),
где Мн - нормативный расход масел и смазок;
Нм - базовая норма;
Qн - нормативный расход топлива;
D - корректирующие коэффициенты.
Пример. Для автомобилей ВАЗ всех моделей и модификаций установлены следующие нормы расхода масел и смазок на 100 литров общего расхода топлива автомобилем:
1) моторные масла - 0,6 л;
2) трансмиссионные масла - 0,1 л;
3) специальные масла - 0,03 л;
4) пластичные смазки - 0,1 кг.
Автомобиль ВАЗ-2107 находится в эксплуатации 9 лет, и поэтому указанные нормы нужно увеличить на 20%. Расход топлива, рассчитанный по нормам, за апрель составил 105 литров.
Для автомобиля ВАЗ-2107 нормативный расход масел и смазок за апрель будет следующим:
1) моторное масло: Мн = 0,01 x 0,6 л x 105 л x (1 + 0,01 x 20%) = 0,756 л;
2) трансмиссионное масло: Мн = 0,01 x 0,1 л x 105 л x (1 + 0,01 x 20%) = 0,126 л;
3) специальное масло: Мн = 0,01 x 0,03 л x 105 л x (1 + 0,01 x 20%) = 0,0378 л;
4) пластичные смазки: Мн = 0,01 x 0,1 кг x 105 л x (1 + 0,01 x 20%) = 0,126 кг.
В зависимости от местонахождения ГСМ рекомендуется использовать следующие группировки аналитического учета:
1) "ГСМ на складах (бензин, дизельное топливо, газ, масло и др.)";
2) "Оплаченные талоны на бензин (дизельное топливо, масло)";
3) "Бензин, дизельное топливо в баках автомобилей и талоны у водителей" и прочее.
В бухгалтерском учете списание ГСМ отражается проводкой:
Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"),
Кредит счета 10-3 "Топливо" (аналитический учет: "ГСМ в баках транспортных средств" или по соответствующим субсчетам в фактически израсходованном количестве на основании первичных документов).
При отпуске ГСМ в производство и ином выбытии оценка производится одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):
1) по себестоимости единицы запасов;
2) по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);
3) по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО);
4) по средней себестоимости (является наиболее распространенным).
Выбранный организацией способ должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике.
В баках автомобилей всегда имеется количество бензина (иного топлива), которое представляет собой переходящий остаток на следующий месяц (квартал). Этот остаток учитывается на отдельном субсчете "Бензин в баках автомобилей" (в аналитическом учете по материально ответственным лицам (водителям)).
Если стоимость принятых к расходу затрат по ГСМ в бухгалтерском и налоговом учете будет различна (в связи с превышением водителем норм, принятых в организации для его автомобиля), то организациям, применяющим ПБУ 18/02, нужно отражать постоянные налоговые обязательства.
Пример. Водитель легкового служебного автомобиля получает из кассы организации под отчет денежные средства для приобретения ГСМ.
Количественно-суммовой учет ГСМ в организации ведется с использованием лицевых карточек, открываемых на каждого водителя, форма карточки утверждена приказом директора. С 1 по 5 марта водитель получил из кассы предприятия 850 руб. Водитель сдал авансовые отчеты в бухгалтерию предприятия, к которым приложил чеки ККМ, выдаваемые автозаправочной станцией. На основании показателей чека (количество и цена бензина) бухгалтер приходует бензин и делает соответствующие записи в лицевой карточке водителя. Списание бензина происходит по нормам на основании путевых листов, сдаваемых водителем в бухгалтерию. Остаток несписанного бензина на начало марта составил 10 л по 8 руб.
В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:
1) с 1 по 5 марта на основании расходных кассовых ордеров:
Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",
Кредит счета 50 "Касса" - 850 руб. - выданы денежные средства под отчет водителю для приобретения ГСМ;
2) 1 марта:
Дебет счета 10-3 "Топливо",
Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 240 руб. - оприходован бензин на основании чека ККМ, приложенного к авансовому отчету водителя;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 10-3 "Топливо" - 160 руб. - списан по нормам бензин по путевому листу легкового автомобиля формы N 3 за 1 марта;
3) 2 марта:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 10-3 "Топливо" - 120 руб. - списан по нормам бензин по путевому листу за 2 марта;
4) 3 марта:
Дебет счета 10-3 "Топливо",
Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 328 руб. - оприходован бензин на основании чека ККМ, приложенного к авансовому отчету водителя;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 10-3 "Топливо" - 204 руб. - списан по нормам бензин по путевому листу за 3 марта;
5) 4 марта:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 10-3 "Топливо" - 147,60 руб. - списан по нормам бензин по путевому листу за 4 марта;
6) 5 марта:
Дебет счета 10-3 "Топливо",
Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 246 руб. - оприходован бензин на основании чека ККМ, приложенного к авансовому отчету водителя;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 10-3 "Топливо" - 213,20 руб. - списан по нормам бензин по путевому листу за 5 марта.
Учет ГСМ в конфигурации "1С: Бухгалтерия 7.7" ведется на счете 10.3 "Топливо". Приобретение ГСМ отражается документами "Поступление материалов" или "Авансовый отчет". Расход ГСМ отражается документом "Перемещение материалов", выбрав вид перемещения "Передача в производство", в документе нужно указать счет затрат, соответствующий направлению использования автомобиля (20 "Основное производство"23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 44 "Расходы на продажу") и статью затрат.
В справочнике статей затрат рекомендуется задать две статьи для отражения расходов по ГСМ:
1) для одной из которых установить "Вид расходов" для целей налогового учета "Другие расходы, принимаемые для целей налогообложения";
2) а для второй (расходы сверх нормы) - "Не принимаемые для целей налогообложения".
Если норматив превышен, то следует ввести два документа "Перемещение материалов":
1) первый - на сумму норматива,
2) второй - на сумму превышения норматива.
В случае применения организацией ПБУ 18/02, при проведении документа "Закрытие месяца" будет учтена постоянная разница и сформирована проводка по отражению постоянного налогового обязательства.
17. РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С АВТОМОБИЛЬНЫМИ АВАРИЯМИ
Все автовладельцы с 1 января 2004 г. обязаны застраховать свою гражданскую ответственность. Автомобильная авария несет с собой проблемы, и в случае дорожно-транспортного происшествия (ДТП) страховая компания виновника аварии должна возместить ущерб пострадавшей стороне, и если автомобиль принадлежит организации, то деньги получит организация.
В соответствии со ст. 1079 ГК РФ юридические лица и граждане, деятельность которых связана с повышенной опасностью для окружающих (использование транспортных средств, механизмов), обязаны возместить вред, причиненный источником повышенной опасности, если не докажут, что вред возник вследствие непреодолимой силы или умысла потерпевшего. Согласно ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.
Под убытками понимаются:
1) расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);
2) неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Автотранспортные предприятия часто страхуют своих работников от несчастных случаев, этот вид страхования относится к личному страхованию и является добровольным. Суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и пенсионное страхование (в негосударственных пенсионных фондах) не может превышать 1% объема реализации продукции (работ, услуг).
Пример. Организация специализируется на грузоперевозках, и в январе заключила со страховой компанией договор страхования автотранспорта (страховой взнос 36 000 руб.) и договор страхования работников от несчастных случаев (страховой взнос 24 000 руб.) сроком на 1 год. Страховые взносы уплачены предприятием единовременно в январе. Выручка организации от реализации услуг по грузоперевозкам (без учета НДС) составила в I квартале 600 000 руб., во II квартале - 500 000 руб., в III квартале - 550 000 руб., в IV квартале - 700 000 руб.
В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:
В январе:
Дебет счета 76 "Расчеты со страховой компанией",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 60 000 руб. (36 000 + 24 000) - оплачена страховка автотранспорта и работников предприятия;
Дебет счета 97 "Имущественное страхование",
Кредит счета 76 "Расчеты со страховой компанией" - 36 000 руб. - расходы по страхованию автотранспорта отражены в составе расходов будущих периодов;
Дебет счета 97 "Личное страхование",
Кредит счета 76 "Расчеты со страховой компанией" - 24 000 руб. - расходы по страхованию работников предприятия отражены в составе расходов будущих периодов.
Ежемесячно в течение срока действия договора имущественного страхования организация списывает расходы:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 97 "Имущественное страхование" - 3000 руб. (36 000 руб. / 12 мес.) - расходы по страхованию автотранспорта, относящиеся к текущему месяцу, включены в себестоимость продукции.
Ежемесячно в течение срока действия договора личного страхования организация списывает расходы:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 97 "Личное страхование" - 2000 руб. (24 000 руб. / 12 мес.) - расходы по страхованию работников предприятия, относящиеся к текущему месяцу, включены в себестоимость продукции.
При составлении налоговой отчетности организация должна определить соответствие размера страховых взносов, отнесенных на себестоимость услуг в отчетном периоде, предельному размеру, установленному Положением о составе затрат. Сумма страховых выплат, превышающая предельный размер, не может уменьшать налоговую базу для расчета налога от фактической прибыли и должна отражаться по строке 4.1 (п. "к") Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".
Приведем расчет определения нормативных и сверхнормативных размеров страховых выплат при составлении квартальной и годовой отчетности.
I квартал: выручка от продаж составила 600 000 руб., соответственно 1% от выручки - 6000 руб.
Страховые взносы по личному страхованию - 6000 руб. (2000 руб. x 3 мес.), в том числе по нормам - 6000 руб., сверх норм - нет.
2% от выручки составили 12 000 руб., поэтому страховые взносы по имущественному страхованию - 9000 руб. (3000 руб. x 3 мес.), в том числе - 9000 руб. по нормам, сверх норм - нет.
I полугодие: выручка от продаж составила 1 100 000 руб. (600 000 руб. + 500 000 руб.), соответственно 1% от выручки - 11 000 руб.
Страховые взносы по личному страхованию составили 12 000 руб. (2000 руб. x 6 мес.), в том числе по нормам - 11 000 руб., сверх норм - 1000 руб. (12 000 руб. - 11 000 руб.).
2% от выручки составили 22 000 руб. Страховые взносы по имущественному страхованию - 18 000 руб. (3000 руб. x 6 мес.), в том числе 18 000 руб. - по нормам, сверх норм - нет.
9 месяцев: выручка от продаж составила 1 650 000 руб. (600 000 руб. + 500 000 руб. + 550 000 руб.), 1% от выручки - 16 500 руб.
Страховые взносы по личному страхованию - 18 000 руб. (2000 руб. x 9 мес.), в том числе по нормам - 16 500 руб., сверх норм - 1500 руб. (18 000 руб. - 16 500 руб.).
2% от выручки составили 33 000 руб. Страховые взносы по имущественному страхованию - 27 000 руб. (3000 руб. x 9 мес.), в том числе 27 000 руб. - по нормам, сверх норм - нет.
12 месяцев: выручка от продаж составила 2 350 000 руб. (600 000 руб. + 500 000 руб. + 550 000 руб. + 700 000 руб.), 1% от выручки - 23 500 руб.
Страховые взносы по личному страхованию - 24 000 руб. (2000 руб. x 12 мес.), в том числе по нормам - 23 500 руб., сверх норм - 500 руб. (24 000 руб. - 23 500 руб.).
2% от выручки составили 47 000 руб.
Страховые взносы по имущественному страхованию - 36 000 руб. (3000 руб. x 12 мес.), в том числе 36 000 руб. - по нормам, сверх норм - нет.
Поэтому при заполнении Справки организация отразит по строке 4.1 (п. "к") сверхнормативные выплаты по добровольному страхованию в следующих размерах:
1) за I полугодие - 1000 руб.;
2) за 9 месяцев - 1500 руб.;
3) за год - 500 руб.
В целом за год налоговая база для расчета налога от фактической прибыли будет увеличена на 500 руб.
Суммы возмещения ущерба, которые взысканы с виновника аварии в пользу потерпевшего за поврежденный в ДТП автомобиль и причиненный ущерб здоровью физического лица, относятся к доходам, не подлежащим налогообложению, и не включаются в налоговую базу физического лица.
Возмещение, полученное от страховой компании, не облагается НДС (пп. 7 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Также организации не нужно платить с этой суммы и налог на прибыль. Несмотря на то что организация должна включить сумму возмещения в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ), так как потери от чрезвычайных ситуаций и затраты на ликвидацию их последствий относятся к внереализационным расходам (пп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ), сумма, которую организации перечислит страховщик, вряд ли сможет превысить величину ущерба, и соответственно прибыли у организации в этом случае не возникнет.
Однако если автомобиль, пострадавший в результате аварии, можно восстановить и организация обратится в автомастерскую, то стоимость ремонта облагается НДС (если мастерская не работает по УСН, не переведена на ЕНВД или не освобождена от НДС (ст. 145 Налогового кодекса РФ)). Поэтому, оплатив ремонтные работы, организация получит счет-фактуру с выделенной суммой НДС, и если организация ремонтирует автомобиль с единственной целью - снова использовать его в своей деятельности, и если эта деятельность облагается НДС, то препятствий для вычета не возникает.
Правда, возможен еще один вариант - продажа отремонтированного автомобиля, но и эта операция облагается НДС, это тоже дает право организации поставить НДС, перечисленный автомастерской, к вычету. Поэтому если у организации есть счет-фактура, выданная мастерской, то принять НДС к вычету можно. Но, к сожалению, приняв НДС к вычету, организация может столкнуться с тем, что проверяющие сочтут это нарушением и доначислят организации налог, пени и штраф, в этом случае доказывать свою правоту придется в суде. Арбитражной практики по этому вопросу нет, поэтому трудно предугадать, чью сторону примут судьи.
Пример. Автомобиль 2 апреля 2006 г. попал в аварию, и виновником происшествия был признан водитель другой машины. Страховая компания, в которой был застрахован этот водитель, выплатила организации возмещение ущерба в размере 6000 руб.
Для ремонта своего автомобиля организация обратилась в автосервис. Стоимость ремонтных работ составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Организация отразила последствия аварии в учете следующим образом:
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 76 "Расчеты со страховой компанией" - 6000 руб. - поступило страховое возмещение;
Дебет счета 76 "Расчеты со страховой компанией",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 6000 руб. - учтено в составе чрезвычайных доходов полученное страховое возмещение;
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" - 10 000 руб. (11 800 - 1800) - отнесена на чрезвычайные расходы стоимость ремонта;
Дебет счета 68 "Расчеты по НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" - 1800 руб. - учтена и принята к налоговому вычету сумма НДС со стоимости ремонта автомобиля;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - оплачен ремонт.
В случае если невозможно удержать сумму, достаточную для покрытия всех расходов, в бухгалтерском учете сумма списывается как чрезвычайные расходы (в дебет счета 91 "Прочие расходы"). Налоговый вычет по НДС может быть оспорен, поскольку оплата понесенных расходов на восстановление автомобиля впоследствии покрывается поступлениями от лица, виновного в аварии, либо от страховой компании, и соответственно происходит компенсация расходов, при которой невозможен налоговый вычет.
В налоговом учете затраты на ремонт машины включают в состав внереализационных расходов, на них можно уменьшить налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Ремонт автомашины организация может произвести своими силами или обратиться к подрядным организациям.
Пример. В результате ДТП пострадал автомобиль организации. Если организация решила отремонтировать автомобиль самостоятельно, то расходы на запчасти, заработную плату рабочих, занятых в ремонте автомобиля, ЕСН и взносы по страхованию от несчастных случаев и профзаболеваний, которые составили 30 000 руб., она должна отразить следующими проводками:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 10 "Материалы" (69 "Расчеты по социальному страхованию", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"...) - 30 000 руб. - отражены расходы по ремонту собственными силами.
Если виновником ДТП признан работник предприятия, то компенсировать ущерб пострадавшей стороне будет обязана сама организация. По застрахованному автомобилю за вас это должна сделать страховая компания, а если страховки нет, то расплачиваться придется самой организации. Учесть такие расходы можно так:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 76 "Расчеты по претензиям" - начислена компенсация пострадавшей стороне;
Дебет счета 76 "Расчеты по претензиям",
Кредит счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") - возмещен ущерб пострадавшему.
Расходы, которые оплачены организацией (сумму компенсации, связанную с ДТП), она может взыскать с сотрудника, но если сотрудник отказывается от возмещения убытков, то организации придется обращаться в суд.
С сотрудника, работающего по трудовому договору, можно взыскать лишь сумму прямого ущерба (ст. 238 ТК РФ). В приведенном примере это:
1) затраты на ремонт автомобиля организации;
2) затраты на возмещение вреда потерпевшему.
Если сумма ущерба превышает средний месячный заработок работника, решение о возмещении должен принимать судья (ст. 248 ТК РФ), ведь ежемесячно из зарплаты работника можно вычесть не более 20% от суммы, причитающейся к выплате.
С сотрудника, работающего по гражданско-правовому договору (договору поручения, подряда), организация может взыскать помимо прямого ущерба еще и упущенную выгоду.
Начисленную работнику сумму возмещения отражают по субсчету 91 "Прочие доходы" и учитывают в составе внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99).
Сумму возмещения в бухгалтерском учете отражают так:
Дебет счета 73 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
Кредит счета 10 "Материалы" (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства"...) - списаны расходы по ремонту автомобиля;
Дебет счета 73 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
Кредит счета 91 "Прочие доходы" - начислена задолженность сотрудника по причиненному ущербу (например, по выплате компенсации пострадавшей стороне);
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (50 "Касса"),
Кредит счета 73 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - сумма долга удержана из заработной платы (внесена в кассу организации).
Сумму возмещения ущерба отражают по строке 120 "Внереализационные доходы" Отчета о прибылях и убытках.
Пример. Водитель автомобиля организации не справился с управлением и повредил другую машину, также по решению суда он был признан виновным в аварии. Средний заработок водителя составляет 8000 руб.
В результате ДТП организация понесла следующие расходы:
1) на ремонт собственного автомобиля - 10 000 руб.
2) на выплату компенсации потерпевшему - 30 000 руб.
Общая сумма расходов, подлежащих возмещению работником, составит 40 000 руб. (10 000 + 30 000). Водитель возместить ущерб отказался, и организация обратилась в суд, суд обязал работника выплатить требуемую сумму.
В учете организации были сделаны записи:
Дебет счета 73 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
Кредит счета 10 "Материалы" (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства"...) - 10 000 руб. - списаны расходы по ремонту;
Дебет счета 73 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
Кредит счета 91 "Прочие доходы" - 30 000 руб. - списана компенсация, уплаченная пострадавшей стороне.
Ежемесячно до полного погашения долга организация делала следующую проводку:
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счета 73 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - 1600 руб. (8000 руб. x 20%) - сумма долга удержана из зарплаты Иванова.
Таким образом, до конца года работник выплатит организации 19 200 руб. (1600 x 12 мес.).
Оставшаяся сумма долга равна 20 800 руб. (40 000 - 19 200) и будет указана по строке 240 актива баланса, а по строке 120 формы N 2 нужно отразить сумму начисленного возмещения - 30 000 руб.
18. КОМПЕНСАЦИЯ РАСХОДОВ РАБОТНИКАМ
Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Компенсации, не имеющие четкой связи с выполняемыми работами, которые носят общий характер и отражают особенности выполнения трудовой функции и учитываются как одна из составляющих оплаты труда, предусмотрены ст. 129 ТК РФ.
Компенсации, имеющие причинно-следственную взаимосвязь с выполнением трудовой функции и обусловленные этой функцией, целью которых является возмещение работнику конкретных затрат, предусмотрены ст. 164 ТК РФ.
Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" установлены компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, которые осуществляются в виде:
1) пособия по временной нетрудоспособности, назначаемого в связи со страховым случаем;
2) единовременной страховой выплаты застрахованному лицу в случае его смерти;
3) ежемесячных страховых выплат застрахованному лицу в случае его смерти;
4) оплаты дополнительных расходов, связанных с повреждением здоровья, включая расходы на:
а) дополнительную медицинскую помощь;
б) посторонний уход за застрахованным лицом;
в) санаторно-курортное лечение;
г) протезирование;
д) обеспечение специальными транспортными средствами;
е) профессиональное обучение (переобучение).
На эти выплаты не начисляется ЕСН.
Облагаются ЕСН следующие выплаты и компенсации, установленные Законом N 1244-1:
1) доплата до прежнего заработка при переводе по медицинским показаниям на нижеоплачиваемую работу, она осуществляется организациями до восстановления трудоспособности или до установления инвалидности;
2) оплата дополнительного отпуска;
3) ежемесячная выплата лицам, пострадавшим от чернобыльской катастрофы, а также их детям, не достигшим 14-летнего возраста, денежной компенсации на приобретение продовольственных товаров.
При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за неиспользованные дни отпуска (за все предыдущие годы), которая в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не является объектом налогообложения по ЕСН.
Выплатить работнику компенсацию взамен той части отпуска, которая превышает 28 календарных дней, позволяет ст. 126 ТК РФ. Исключение сделано лишь для беременных женщин, несовершеннолетних и сотрудников, занятых на вредных производствах, они обменять отдых на деньги не могут.
Для того чтобы работнику получить такую компенсацию, нужно написать заявление с просьбой выдать деньги, руководитель рассматривает это заявление и, если считает возможным, издает приказ о выплате денежной компенсации за неиспользованные дни отпуска.
Заменить деньгами можно только часть каждого неиспользованного ежегодного отпуска, которая превышает 28 календарных дней, в этом случае компенсацию могут получить лишь те сотрудники, которые имеют право на удлиненный основной или дополнительный отпуск.
Однако если отпуск работнику не предоставляется в течение двух лет подряд, это также нарушение трудового законодательства (ст. 124 ТК РФ).
Пример. Сотрудница работает в организации с 1 ноября 2002 г. Отпуск за рабочий год с 1 ноября 2002 г. по 31 октября 2003 г. сотрудница отгуляла не полностью, всего 20 дней. Затем в соответствии с утвержденным графиком она пошла в отпуск только в феврале 2005 г. То есть за рабочий год с 1 ноября 2003 г. по 31 октября 2004 г. в отпуске не была.
Сотрудница подала заявление с просьбой предоставить ей очередной отпуск на 28 календарных дней (рабочий год с 1 ноября 2004 г. по 31 октября 2005 г.), а также заявление с просьбой выплатить ей денежную компенсацию за неиспользованные дни отпусков - всего за 36 дней (28 - 20 + 28).
1. Сотруднице выплатят отпускные за 28 дней очередного отпуска и компенсацию за 36 неиспользованных дней.
2. Сотруднице выплатят отпускные за 28 дней очередного отпуска. Компенсацию в этом случае ей начислять не будут. Ведь деньги платят лишь за ту часть каждого из отпусков, что превышает 28 дней. А таких дней у нее нет. Поэтому 36 дней неиспользованного отпуска ей надо будет отгулять.
Компенсация взамен отпуска рассчитывается почти так же, как и компенсация при увольнении. Отличие состоит лишь в том, что в данном случае не надо определять количество дней, за которые положена компенсация, оно известно заранее.
Компенсации, предоставленные вместо отпуска, включают в состав расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль, потому что они начисляются в соответствии с трудовым законодательством. Но, как и в случае с увольнением, о суммах, выплаченных в больших размерах, чем предусмотрено, здесь речи быть не может - например о выплатах за дополнительный отпуск, предусмотренный только в данной организации.
ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование с компенсации, выданной взамен отпуска при условии, что сотрудник при этом не увольняется, платить нужно, потому что подобный вид компенсации не предусмотрен ст. 238 НК РФ. Аналогичная ситуация с взносами на обязательное страхование от несчастных случаев, их не надо начислять, только если компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается в связи с прекращением трудового договора. Получается, что компенсация, которая выдана в других случаях, взносами облагается. Сумма компенсации, выдаваемая взамен отпуска, облагается налогом на доходы физических лиц.
При увольнении профессорско-преподавательского состава высших и средних специальных учебных заведений, а также учителей школ по истечении 10 месяцев учебного года компенсация выплачивается как за полный отпуск (48 рабочих дней).
Лицам, имеющим право на отпуск за длительный непрерывный стаж работы, компенсация выплачивается только при наличии всего стажа, требуемого для его предоставления (ст. 68 ТК РФ).
Не выплачивается денежная компенсация за дополнительный отпуск, предоставляемый за работу в районах Крайнего Севера, в местностях, приравненных к ним, и в остальных районах Севера в случае увольнения работника на первом году работы до истечения 11 месяцев непрерывной работы.
Работникам выплачивается выходная компенсация в размере двухнедельного среднего заработка при прекращении трудового договора по причине:
1) призыва или поступления работника на военную службу;
2) отказа работника от перевода на работу в другую местность вместе с предприятием, учреждением, организацией или отказа от продолжения работы в связи с существенным изменением условий труда;
3) обнаружившегося несоответствия работника занимаемой должности или выполняемой работе ввиду недостаточной квалификации либо состояния здоровья, которые препятствуют продолжению данной работы;
4) восстановления на работе работника, ранее выполнявшего эту работу;
5) нарушения администрацией законодательства о труде, коллективного или трудового договора работника.
Работники, использующие свои инструменты для нужд предприятия, учреждения, организации, имеют право на получение компенсации за износ (амортизацию) своих инструментов (ст. 117 ТК РФ). Размер и порядок выплаты компенсации определяются организацией по согласованию с работником. Централизованно регламентируются следующие компенсации:
1) музыкантам-исполнителям за пользование собственными музыкальными инструментами;
2) работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок в пределах норм, устанавливаемых Минфином России.
Компенсация сотрудникам расходов на приобретение ГСМ и техническое обслуживание личного автомобиля тоже освобождается от налогообложения НДФЛ и ЕСН в пределах установленных законодательством норм, если это связано с исполнением ими своих трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Компенсацию назначает руководитель, а ее размер устанавливают по согласованию с работником с учетом того, что ему должны быть компенсированы все расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля (покупка бензина, текущий ремонт, износ транспортного средства). Если сумма, потраченная на ремонт автомобиля, значительна, организация может увеличить размер компенсации.
Официальные нормы компенсаций за использование личных автомобилей работников для служебных поездок в месяц составляют:
1) 1200 руб. - для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 куб. см;
2) 1500 руб. - для легковых автомобилей с объемом двигателя свыше 2000 куб. см;
3) 600 руб. - для мотоциклов.
Учет выплаченной компенсации при налогообложении:
-------------------T----------------------T----------------------¬
¦ Налог ¦Компенсация в пределах¦ Компенсация сверх ¦
¦ ¦ нормы ¦ нормы ¦
+------------------+----------------------+----------------------+
¦Налог на прибыль ¦Уменьшает ¦Не уменьшает ¦
¦ ¦налогооблагаемую ¦налогооблагаемую ¦
¦ ¦прибыль ¦прибыль ¦
+------------------+----------------------+----------------------+
¦НДФЛ ¦Не облагается ¦Облагается ¦
+------------------+----------------------+----------------------+
¦ЕСН ¦Не облагается ¦Не облагается ¦
+------------------+----------------------+----------------------+
¦Взнос на ¦Не облагается ¦Облагается ¦
¦страхование от ¦ ¦ ¦
¦несчастных случаев¦ ¦ ¦
¦на производстве и ¦ ¦ ¦
¦профзаболеваний ¦ ¦ ¦
L------------------+----------------------+-----------------------
Пример. Всю сумму расходов по эксплуатации автомобиля организация ежемесячно выплачивает работнику в виде компенсации. Сумма компенсации - 6400 руб. (в том числе в пределах нормы - 1500 руб., сверх нормы - 4900 руб.).
Ежемесячно организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на 1500 руб. поэтому экономия на налоге на прибыль составит 360 руб. (1500 руб. x 24%).
Каждый месяц организация должна со сверхнормативной части компенсации:
1) начислить взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 19,6 руб. (4900 руб. x 0,4%);
2) удержать налог на доходы физических лиц - 637 руб. (4900 руб. x 13%).
Работник получает на руки 5763 руб. (6400 - 637), фактически потратив при этом на содержание автомобиля 5500 руб. (3500 + 2000), при этом общая сумма платежей организации - 6059,6 руб. (5763 + 637 + 19,6 - 360).
Организация делает следующие проводки:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы"(44 "Расходы на продажу"),
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 6400 руб. - начислена компенсация работнику за использование личного автомобиля в служебных целях;
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 637 руб. - удержан налог на доходы;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию" - 19,6 руб. - начислены взносы на страхование от несчастных случаев;
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счета 50 "Касса" - 5763 руб. - выплачена компенсация работнику из кассы организации.
Нормы возмещения трудовым законодательством не предусмотрены, поэтому все определяется трудовым договором (ст. 188 ТК РФ). Но для целей исчисления налога на прибыль утверждены нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Законодательством о налогах и сборах нормы компенсаций работникам использования ими личного имущества в интересах работодателя применительно к НДФЛ, ЕСН, а также страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не определены, поэтому порядок установления таких норм и размеров предусмотрен только трудовым законодательством.
Педагогическим работникам в целях содействия их обеспечению книгоиздательской продукцией Законом N 3266-1 определена выплата ежемесячной денежной компенсации:
1) в размере 150 руб. - в образовательных учреждениях высшего профессионального образования и соответствующего дополнительного профессионального образования;
2) в размере 100 руб. - в других образовательных учреждениях.
Эта денежная компенсация не является объектом налогообложения по ЕСН.
Производится возмещение расходов и выплаты компенсаций лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд, к лицу, производящему дознание, следователю, в прокуратуру или в суд для дачи показаний, заключений по уголовным и гражданским делам, переводов, участия в производстве следственного действия и судебном разбирательстве.
Правом на возмещение расходов по явке в названные органы (стоимость проезда к месту вызова и обратно, расходы по найму жилого помещения, суточные) пользуются:
1) свидетели;
2) потерпевшие;
3) законные представители потерпевших;
4) эксперты;
5) специалисты;
6) переводчики и понятые.
Стоимость проезда к месту вызова и обратно, расходы по найму жилого помещения, суточные, вознаграждение выплачиваются свидетелям, потерпевшим, экспертам, специалистам и переводчикам за выполненную ими работу органом, производящим вызов по постановлению лица, производящего дознание, следователя, прокурора или по определению суда, и ЕСН не облагаются.
За время участия народного заседателя в осуществлении правосудия выплата этим судом за счет средств федерального бюджета компенсационного вознаграждения в размере одной четвертой части должностного оклада судьи данного суда предусмотрена Федеральным законом от 02.01.2000 N 37-ФЗ. Выплата вознаграждения не облагается ЕСН.
Иногда работодатель в трудовом договоре с работником организации в раздел "Обязанности работодателя" включает положения, предусматривающие компенсацию определенных расходов.
Согласно положениям ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам:
1) в денежной или натуральной формах;
2) стимулирующие начисления и надбавки;
3) компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
4) премии и единовременные поощрительные начисления;
5) расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.
Например, работнику предоставляется оплаченный проездной билет для передвижения общественным транспортом в пределах города. Однако затраты организации по предоставлению работникам проездных билетов для проезда на общественном городском транспорте могут быть включены в расходы, принимаемые для целей обложения по налогу на прибыль, в случае, когда это предусмотрено трудовыми или коллективными договорами.
Обеспечение работников, трудовые обязанности которых связаны с разъездным характером работы, проездными билетами нужно рассматривать как обеспечение гарантий, предоставляемых работникам в рамках действующего трудового законодательства. Разъездной характер работы рекомендуется документально подтвердить приказом руководителя по списку работников.
Также при выдаче проездных билетов работникам, чья трудовая деятельность носит разъездной характер, не возникает объекта обложения по НДФЛ и ЕСН, поскольку обеспечение билетами не может рассматриваться в качестве вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу.
Предоставление работникам организации мобильного телефона для использования в служебных целях с оплатой переговорного трафика в размерах, предусмотренных внутренними правилами работодателя, утверждается приказом руководителя. В приказе указываются соответствующие категории сотрудников, которые обеспечиваются данными средствами связи. При выдаче мобильных телефонов конкретным сотрудникам за каждым из них приказом руководителя нужно закрепить соответствующий инвентарный номер объекта основных средств (телефонного аппарата).
Затраты по абонентской плате и обслуживанию мобильного сотового телефона включаются в расходы организации лишь на основании договора, заключенного с оператором связи, и при наличии первичных подтверждающих документов.
Нормы затрат по оплате услуг связи, которые включаются в расходы при исчислении налога на прибыль, законодательством также не предусмотрены.
Однако если приказом по организации утвержден трафик, превышение которого оплачивается за счет работника, то тем самым организация ограничила себя в суммах оплаты услуг связи, которые можно включать в расходы. Объекта обложения НДФЛ и ЕСН в данной ситуации также не возникает.
При переезде работника, по договоренности с работодателем, на работу в другую местность работодатель должен возместить работнику (членам его семьи) расходы по провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); расходы по обустройству на новом месте жительства.
19. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ
Представительские расходы коммерческого предприятия относятся на себестоимость его продукции и включают затраты по приему и обслуживанию представителей наблюдательных советов (советов директоров), членов правления и ревизионной комиссии, также участников других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), которые прибывают на переговоры для:
1) установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества;
2) заключения коммерческих договоров.
Личные встречи работников организаций-контрагентов зачастую дают лучший результат, чем переписка или общение по телефону, именно поэтому часть расходов, связанных с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, можно отнести на расходы и учесть при налогообложении. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период (гл. 25 Налогового кодекса РФ).
Пример. В марте 2006 г. организацией были произведены представительские расходы на сумму 118 000 руб. (НДС - 18 000 руб.). Ежемесячные расходы на оплату труда составили 500 000 руб. Отчетный период по налогу на прибыль и по НДС - квартал.
Организация производит следующий расчет:
1) 500 000 руб. + 500 000 руб. + 500 000 руб. = 1 500 000 руб. - оплата труда за январь, февраль, март 2006 г.;
2) 1 500 000 руб. x 4% = 60 000 руб. - предельная величина представительских расходов, произведенных в марте 2006 г., которая учитывается для целей налогообложения прибыли;
3) (118 000 руб. - 18 000 руб. - 60 000 руб.) = 40 000 руб. - вычитаемая временная разница;
4) 40 000 руб. x 24% = 9600 руб. - отложенный налоговый актив;
5) 60 000 руб. x 18 / 118 = 9152 руб. - НДС, подлежащий вычету;
6) 18 000 руб. - 9152 руб. = 8848 руб. - сумма НДС, относящаяся к сверхнормативным расходам.
В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" - 100 000 руб. - отражены представительские расходы;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 118 000 руб. - оплачены представительские расходы;
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" - 18 000 руб. - учтен НДС по представительским расходам;
Дебет счета 68 "Расчеты по НДС",
Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 9152 руб. - принят к вычету НДС по представительским расходам, произведенным за март 2006 г.;
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит счета 68 "Налог на прибыль" - 9600 руб. - учтен отложенный налоговый актив;
Дебет счета 91 "Прочие расходы",
Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 8848 руб. - списан НДС, относящийся к сверхнормативным расходам.
Представительские расходы включают:
1) затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
2) транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно;
3) буфетное обслуживание во время переговоров;
4) оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
На практике встречаются некоторые виды расходов, отнесение которых к представительским расходам кажется спорным.
Приглашая представителей контрагентов на переговоры, принимающая сторона несет расходы, которые в обычной практике являются командировочными, - приобретает за свой счет для представителей других организации, прибывающих на переговоры, или членов совета директоров авиационные и железнодорожные билеты. Такие расходы не относятся к представительским расходам и не должны учитываться организацией в целях налогообложения прибыли.
Понесенные организацией расходы по оплате проживания в гостинице и питания в ресторане представителей других организаций, прибывших для переговоров, не могут быть квалифицированы как расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах с принимающей стороной, относятся к представительским расходам. На основании положений п. 7 ст. 3 НК РФ и неопределенности термина "обслуживание" налоговая инспекция признает правомерным отнесение к представительским расходам таких затрат.
Обычаем делового оборота считается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Так, иногда помещения, предназначенные для переговоров, украшаются цветами, а расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли, как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Организации-производители часто при проведении переговоров, приеме делегаций передают продукцию собственного производства в качестве сувениров действующим или потенциальным заказчикам (покупателям). Несмотря на то что продукция раздается с целью рекламы, в состав представительских расходов она не входит. В ст. 264 НК РФ дан исчерпывающий перечень представительских расходов, в котором отсутствует прямое указание на расходы, связанные с передачей продукции собственного производства в качестве сувенира действующим или потенциальным заказчикам (покупателям), а раз нет прямого указания, то расходы не принимаются, с этих расходов нужно начислить НДС, так как безвозмездная передача продукции приравнивается к ее реализации.
На такие мероприятия, как празднование юбилея организации либо каких-то достижений всего коллектива (запуска установки, награждения бригад по результатам соревнования и т.п.), приглашают контрагентов, для того чтобы дополнительно напомнить о существовании организации, привлечь их внимание. В результате чего возможно завязывание новых контактов, возобновление утраченных связей, получение новых заказов, что однозначно положительно отразится на производственной деятельности организации.
Такие расходы признаются представительскими, но не в полном объеме. Например, если организация провела преддоговорную встречу с участием двенадцати человек приглашенных, а также банкет и культурную программу в честь юбилея своей организации с участием 110 человек (включая участников преддоговорной встречи - 12 человек). В этом случае представительскими расходами следует признать лишь расходы в отношении двенадцати человек приглашенных (из 110 человек) на юбилей организации, которые одновременно являлись приглашенными на преддоговорную встречу. Относительно остальной части приглашенных на празднование юбилея организации (98 человек) расходы представительскими признаны быть не могут.
Организации несут расходы не только на заседания совета директоров, но и на проведение общего собрания акционеров. Так как общее собрание акционеров подпадает под определение иного руководящего органа, указанного в п. 2 ст. 264 НК РФ, а перечень затрат, которые могут быть отнесены к представительским расходам, законодателем не регламентирован, организации могут относить данные затраты к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли.
Документальное подтверждение представительских расходов сводится к тому, чтобы из документов было четко видно, что те или иные расходы были осуществлены для представительских целей. Ведь организации иногда действительно проводят встречи и действительно несут расходы, но ни один документ, в котором было бы написано "представительские", предъявить не могут. Поэтому организации нужно разработать распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.д.), содержащий сведения о месте проведения встречи, численности приглашенных лиц и участников со стороны организации, периоде проведения, а также перечень обсуждаемых вопросов, чтобы подтвердить цель данного мероприятия.
Так, расходы относятся к представительским в целях налогообложения только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны:
1) дата, место;
2) программа проведения мероприятия;
3) состав приглашенной делегации;
4) участники со стороны предприятия;
5) величина расхода.
Также можно утвердить смету представительских расходов на год протоколом общего собрания акционеров в приказе об учетной политике. Особо нужно обратить внимание на оформление обычных первичных документов (накладных, актов выполненных работ, счетов, счетов-фактур, кассовых и товарных чеков, платежных поручений и т.п.) и их взаимосвязь между собой.
Представительские расходы должны быть оформлены следующими внутренними организационно-распорядительными документами:
1) приказ руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
2) программа мероприятий, состав делегации с указанием должностей с приглашенной стороны;
3) список представителей организации, которые принимают участие в переговорах или в заседаниях руководящего органа;
4) перечень должностных лиц организации, которые имеют право получать под отчет средства на проведение представительских мероприятий;
5) порядок выдачи под отчет средств на представительские мероприятия;
6) смета представительских расходов, где следует указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по конкретным статьям расходов и определить лицо, которое будет отвечать за прием делегации и за все произведенные расходы;
7) акт (отчет) об осуществлении представительских расходов, который должен быть подписан руководителем организации. В нем должны быть указаны суммы фактически произведенных представительских расходов, а также даны ссылки на документы, подтверждающие произведенные расходы;
8) отчет об израсходованных сувенирах или образцах готовой продукции с указанием того, что, кому и в каком количестве вручено;
9) авансовый отчет с приложением подлинников соответствующих первичных документов: чеки ККМ и товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счета из ресторана, накладные, счета-фактуры, торгово-закупочные акты и прочее.
Часто встречаются такие случаи, когда переговоры прошли, а договоры на реализацию товаров, работ или услуг так и не были подписаны. И по причине отсутствия конкретного результата переговоров налоговые службы настаивают на том, что представительские расходы нельзя признать экономически оправданными, а значит, и нельзя учесть для целей налогообложения прибыли. Однако, даже если подписание договора по результатам встречи не состоялось, во избежание возможных негативных налоговых последствий нужно составить отчет, протокол, в котором констатировать, что вопросы обсуждались, но соглашение не достигнуто. Не имеет принципиального значения и тот факт, что организации, участвовавшие в переговорах, являются многолетними, постоянными коммерческими партнерами организации.
Если в организации подлинники первичных документов отсутствуют, то расходы на приобретение чая, кофе, сахара, минеральной воды, соков и сторонних продуктов для угощения представителей сторонних организаций нельзя учесть при расчете налога на прибыль в качестве представительских расходов.
Зачастую организация относит к представительским расходам затраты на чай, кофе, сахар, сливки, приобретенные для руководителя и сотрудников организации, однако подобные расходы не указываются в п. 2 ст. 264 НК РФ, и, следовательно, их нельзя учитывать при расчете налога на прибыль. Подобные расходы нужно рассматривать как расходы для собственных нужд организации.
Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что расходы на представительские цели, которые экономически не обоснованны и документально не подтверждены, не связаны с производством и реализацией продукции, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия. Поэтому в бухгалтерском учете организации возникают постоянные разницы, на основании которых формируется постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).
Пример. Организация пригласила на переговоры представителей своих партнеров, в связи с этим руководитель организации распорядился выдать из кассы 1500 руб. на приобретение продуктов питания и напитков для гостей. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:
Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",
Кредит счета 50 "Касса" - 1500 руб. - из кассы выданы деньги на приобретение продуктов и напитков для буфетного обслуживания;
Дебет счета 10 "Материалы",
Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 1500 руб. - оприходованы напитки и продукты, приобретенные для буфетного обслуживания гостей;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 10 "Материалы" - 1500 руб. - списана стоимость продуктов питания и напитков, использованных в ходе деловой встречи.
Так как кроме чека ККТ другими документами расходы на приобретение продуктов питания и напитков оформлены не были, организация учла их при расчете налога на прибыль. В результате в бухгалтерском учете возникла постоянная разница, на основании которой было сформировано отложенное налоговое обязательство:
Дебет счета 99 "Постоянное налоговое обязательство",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогу на прибыль" - 360 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства по расходам на приобретение продуктов питания и напитков.
Организация может предъявить к налоговому вычету сумму входного НДС по представительским расходам, если выполнены условия, перечисленные в ст. ст. 171 и 172 НК РФ:
1) представительские расходы приняты к бухгалтерскому учету;
2) на представительские расходы имеется счет-фактура, в котором указана сумма НДС;
3) представительские расходы относятся к деятельности, которая облагается НДС.
Если организация приобретает продукты для проведения буфетного обслуживания в магазине розничной торговли, то подтверждающими документами являются чеки ККТ. В этом случае счет-фактура покупателю не выдается, а в чеке ККТ не всегда сумма НДС бывает выделена отдельной строкой, и поэтому входной НДС по таким представительским расходам нельзя предъявить к налоговому вычету.
В соответствии со ст. 171 НК РФ сумма НДС, принимаемая к вычету, напрямую зависит от величины нормируемых расходов. Поскольку окончательная величина расходов в пределах норм определяется только по результатам налогового периода (в течение года такие расходы могут корректироваться), то и НДС можно принимать к вычету с корректировками в течение года. Кроме того, гл. 21 Налогового кодекса РФ не ограничивает организации в части определения периода, в котором должен быть осуществлен вычет: если условия для принятия вычета выполняются в течение нескольких периодов, то и вычет должен производиться в течение этих периодов.
Поэтому сверхнормативные суммы НДС следует учитывать на счете 19 до окончания налогового периода по налогу на прибыль, как было указано в рассмотренном примере.
г. Москва ЗАО "Организация" 5 января 2006 г.
Приказ N 45 о представительских расходах
Приказываю:
1. Установить на 2006 г. следующие нормы представительских расходов:
затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия), - до 1000 руб. в день;
транспортное обеспечение - до 1500 руб. в день;
буфетное обслуживание во время переговоров - до 800 руб. в день;
оплата услуг внештатных переводчиков для руководителя делегации - до 1500 руб. в день;
оплата услуг внештатных переводчиков для членов делегации из расчета 1 переводчик на 5 человек - до 2000 руб. в день.
2. Назначить ответственным за расходование средств и оформление связанных с этим документов исполнительного директора С.С. Иванова.
Генеральный директор ЗАО "Организация" _______________________
Петров /А.Н. Петров/
Чтобы обосновать суммы, затраченные на представительские расходы, после каждого мероприятия составляется отчет. В нем указываются дата и место проведения приема (переговоров, встречи), программа мероприятия, участники и величина представительских расходов.
г. Москва 7 февраля 2006 г. ________________ ЗАО "Организация"
Отчет о приеме делегации ООО "Предприятие", проведенном 5 февраля 2006 г.
Участники приема:
От ЗАО "Организация": А.Н. Петров, С.С. Иванов, О.А. Зайцев
От ООО "Предприятие": Б.Н. Кузнецов, Ф.М. Смирнов
Тема переговоров:
Организация совместного производства и реализации деревообрабатывающих станков
Программа переговоров:
9.00 - 12.00 Переговоры
12.00 - 13.00 Обед
13.00 - 15.00 Ознакомление делегации с процессом производства станков
15.00 - 18.00 Переговоры
18.00 - 20.00 Ужин и заключительный прием по поводу состоявшихся деловых переговоров
Затраты на проведение официального приема составили 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.).
Исполнительный директор ЗАО "Организация"
Иванов /С.С. Иванов/
20. РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ КОНТРОЛЬНО-КАССОВЫХ МАШИН
Торговые организации должны использовать ККМ только с фискальной памятью. Фискальный режим - это режим функционирования ККМ до проведения фискализации, т.е. перевода в фискальный режим. В нефискальном режиме функционируют все элементы ККМ, включая накопление данных по продажам и формирование и печать чеков в соответствии с документацией на конкретную модель, но остается незадействованной функция регистрации сменных отчетов в фискальной памяти и получения фискального отчета. С завода-изготовителя ККМ поступает к пользователю в нефискальном режиме, этот режим используется для проверки работоспособности. Он может быть учебным для персонала и функционирует до проведения первой фискализации. При оформлении покупки на чеке печатается информация "Нефискальный" или "Нефискальная операция" специальной строкой.
Контрольно-кассовая машина (ККМ) - это вычислительное и чекопечатающее устройство, инструмент контроля со стороны государства за налично-денежным оборотом, полнотой и своевременностью оприходования предприятиями наличной выручки.
Фискальный регистратор (ФР) - это контрольно-кассовая машина, способная работать только в составе компьютерно-кассовой системы, получая данные через канал связи.
Фискальная память (ФП) ККМ - комплекс программно-аппаратных средств в составе ККМ, обеспечивающий некорректируемую ежесуточную (ежесменную) регистрацию и энергонезависимое долговременное хранение итоговой информации о денежных расчетах с населением, проведенных на ККМ, которая необходима для правильного исчисления налогов.
ККМ сегодня можно увидеть в самых разных местах: в магазинах и агентствах по продаже, в салонах и ресторанах, в казино и даже в такси. Предприятия используют самые разные модели, и время от времени модернизируют свои кассовые аппараты, подключая к ним различные дополнительные устройства: сканеры, электронные весы и прочее.
Перед тем как покупать кассовый аппарат, торговое предприятие должно убедиться, что данная модель включена в Государственный реестр Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам (ГМЭК). Списки моделей, которые разрешено использовать, обычно вывешиваются в территориальных налоговых инспекциях. Кассовый аппарат, который предприятие ставит на учет в налоговой инспекции, должен быть оснащен специальными голограммами - так называемыми средствами визуального контроля (СВК). Средства визуального контроля (СВК) контрольно-кассовых машин представляют собой объемные голограммы, изготовленные на фотополимерной пленке. На ККМ должны быть установлены 2 голограммы: "Государственный реестр" и "Сервисное обслуживание".
Контрольно-кассовую машину, у которой нет этих голограмм, налоговый инспектор не зарегистрирует, потому что голограмма "Государственный реестр" приобретается только один раз вместе с кассовым аппаратом и подтверждает, что данная модель включена в Государственный реестр ККМ. СВК - голограмма "Сервисное обслуживание" подтверждает, что у предприятия заключен договор о техническом обслуживании контрольно-кассовых машин, такой договор предприятие заключает с ЦТО каждый год.
Торговые предприятия покупают ККМ у крупных специализированных организаций, которые не только торгуют контрольно-кассовыми машинами, но и занимаются их техническим обслуживанием. В штате таких организаций есть механики, которые проводят "фискализацию" ККМ. Эта процедура проводится в присутствии налогового инспектора, потому что связана с введением пароля на доступ к блоку фискальной памяти кассового аппарата.
Покупая контрольно-кассовую машину, которая использовалась ранее, необходимо проверить, снял ли продавец ее с учета в налоговой инспекции. Подтвердить это он может, передав покупателю копию регистрационной карточки контрольно-кассовой машины с отметкой налогового инспектора о снятии ее с учета. Эту копию предприятие должно представить в свою налоговую инспекцию вместе с паспортом ККМ, договором с центром технического обслуживания (ЦТО) и начальными (нулевыми) чеками.
В налоговой инспекции предприятию должны выдать новую регистрационную карточку. Заполняя бланк этой карточки, сотрудник предприятия должен указать его реквизиты (ИНН, юридический адрес, расчетный счет и прочие), реквизиты ЦТО, паспортные данные ККМ, а также фактический адрес, по которому она будет установлена. Зарегистрировав контрольно-кассовую машину, налоговый инспектор делает отметку на регистрационной карточке и выдает ее предприятию. И только после этого кассовый аппарат можно использовать.
Без этих операций по "фискализации" и наладке ККМ использовать кассовый аппарат нельзя, поэтому стоимость услуг специалистов ЦТО по вводу контрольно-кассовой машины в эксплуатацию включается в ее первоначальную стоимость.
Нередко продавцы (кассиры-операционисты) допускают нарушения законодательства о применении ККМ, за что предприятия (индивидуальные предприниматели) подвергаются штрафам. Многих нарушений можно избежать, если знать основы применения ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением с учетом новых нормативных актов.
К работе на кассовой машине допускаются лица, освоившие правила по эксплуатации кассовых машин в объеме технического минимума и изучившие Типовые правила, с ними заключается договор о материальной ответственности.
В комплекте ККМ завод-изготовитель поставляет инструкцию по пользованию и паспорт. Кассовая машина имеет паспорт установленной формы, в который заносятся сведения о вводе машины в эксплуатацию, среднем и капитальном ремонте. В паспорте указывается реквизит данного клише с обозначением наименования предприятия и номера кассы.
Все ККМ имеют в своем составе общие элементы:
1) БП - блок питания;
2) БИ - блок индикации;
3) БУ - блок управления;
4) ПчУ - печатающее устройство;
5) БК - блок клавиатур;
6) ОЗУ - оперативное запоминающее устройство;
7) БФП - блок фискальной памяти;
8) ДЯ - денежный ящик.
В автономной контрольно-кассовой машине расширение функциональных возможностей возможно только за счет подключения дополнительных устройств ввода-вывода, управляемых ККМ по размещенным в ней программам. К автономным ККМ относятся и портативные ККМ, которые могут работать без постоянного подключения к электросети.
Пассивная системная контрольно-кассовая машина имеет возможность работать в компьютерно-кассовой системе, но не может управлять работой этой системы. Пассивная системная ККМ может использоваться как автономная.
Активная системная контрольно-кассовая машина имеет возможность работать в компьютерно-кассовой системе, управляя при этом ее работой. К активной системной ККМ относится также POS-терминал - ККМ с фискальной памятью, он обладает возможностями персонального компьютера по вводу-выводу, хранению, обработке и отображению информации.
Активная системная ККМ может использоваться как пассивная системная или автономная ККМ.
Контрольно-кассовые машины могут работать в основных режимах, то есть обязательных для всех ККМ, и дополнительных, которые определяются устройством, техническим исполнением и функциональными возможностями аппаратов.
На маркировочной табличке каждой кассовой машины указываются:
1) заводской номер, который обязательно приводится во всех документах, относящихся к данной машине (кассовом чеке, отчетной ведомости, паспорте, книге кассира-операциониста и прочих), а также документах, отражающих перемещение кассовой машины (отправку в ремонт, передачу другому предприятию и прочее),
2) дата изготовления и полное название или фирменный знак завода-изготовителя,
3) параметры питания,
4) потребляемая мощность.
Способ нанесения маркировки должен обеспечить ее сохранность в течение срока службы. Вводит в эксплуатацию новые машины механик из организации, осуществляющей гарантийное и техническое обслуживание и ремонт данного типа машин (ЦТО ККМ). При вводе в эксплуатацию электронных контрольно-регистрирующих машин и кассовых терминалов необходимо присутствие программиста-электронщика. Механик (программист) должен иметь удостоверение на право технического обслуживания и ремонта машин данного типа и предъявлять его руководству предприятия, учреждения. При вводе машин в эксплуатацию должны присутствовать кассиры, как материально ответственные лица.
Механик по ремонту кассовых машин (при необходимости программист-электронщик) проводит проверку исправности, опробование кассовой машины в работе и оформляет передачу ее в эксплуатацию, заполняя все данные в заводском паспорте. Механик обязан опломбировать машину после установки фирменного клише с наименованием предприятия и номером расчетного узла либо ввести его в программу машины.
Кожух машины пломбируется механиком ЦТО. В соответствии с действующими техническими требованиями оговорены определенные места для опломбирования.
Ремонт кассовых машин проводится только после снятия показаний денежных суммирующих и контрольных счетчиков (X-отчет) и снятия пломбы с кожуха аппарата (при необходимости). Показания денежных и контрольных счетчиков по окончании ремонта проверяются, а кожух кассовой машины пломбируется. О результатах проверки машины и пломбирования кожуха с участием механика и налогового инспектора составляется акт по форме КМ-2.
Перевод показаний суммирующих денежных счетчиков на нули (гашение, Z-отчет) может производиться при вводе в эксплуатацию новой машины и при инвентаризации, а в случае ремонта денежных счетчиков в мастерских - только по согласованию с органами налоговой службы Российской Федерации.
Перевод показаний суммирующих денежных счетчиков, контрольных счетчиков до и после их перевода на нули оформляется актом по форме КМ-1 в двух экземплярах:
1) один в качестве контрольного экземпляра передается в налоговую службу;
2) другой остается на торговом предприятии.
При появлении неисправности ККМ необходимо провести ее анализ, осмотреть ККМ, ПУ, доложить об этом старшему кассиру или администрации, с их помощью попытаться снять X-отчет, отключить питание и вызвать механика для технического осмотра и ремонта.
Назначение блокировок в ККМ - приостановить работу машины при обнаружении какого-либо нарушения в работе машины или неправильных действиях кассира. При этом машина выдает звуковой сигнал и на индикаторе высвечивается соответствующее сообщение. В ККМ предусмотрены блокировки:
1) при неповернутом ключе "С" или неправильном вводе пароля доступа. При этом блокируется выполнение всех операций и выход из режима пароля. Блокировка действует до момента поворота ключа "С" или ввода правильного пароля;
2) при обрыве чековой или контрольной ленты. Блокировка действует до заправки новой ленты кассиром и последующего нажатия клавиши "итог";
3) при падении напряжения во время работы. Строка отпечатывается не полностью. При включении напряжения печатается забойная строка. Пропечатывается новая строка с предыдущей информацией, и эта информация вводится в память ККМ. Во всех денежных регистрах введенная сумма будет учтена один раз;
4) в машине имеется встроенный контроль правильности обработки информации. При наличии ошибки в БУ или ОЗУ на индикаторе - СБ, СП. Возможен только режим X-отчета. Выход из режима блокировки осуществляется после ремонта;
5) при разрядке аккумулятора батареи питания ОЗУ ниже допустимого уровня (на БИ-АБ). Замену аккумулятора в течение 360 часов должен выполнить механик ЦТО ККМ;
6) печатающее устройство не в исходном положении. Выход осуществляет кассир, рукой перемещая печатающую головку вправо или влево до упора;
7) попытка ввести стоимость товара, количество значащих цифр которого больше, чем запрограммировано в машине;
8) попытка ввести количество товаров большее, чем запрограммировано (обычно 4 значащие цифры);
9) число имеет более 8 цифр в режиме "калькулятор";
10) при нажатии двух и более клавиш одновременно;
11) блокировки 7 - 10 машина проводит из-за неправильных действий кассира. Выход в режим "касса" проводит кассир, нажав клавишу "сброс";
12) при непроведении операции закрытия смены (снятие X-отчета) при продолжительности смены более 24 часов. Блокировка снимается после снятия X-отчета;
13) при попытке ввести более раннюю дату, чем дата последней записи, в фискальную память. Блокировка снимается после ввода правильной даты;
14) при обнаружении переполнения количества покупок за смену. Блокировка снимается после проведения операции закрытия смены;
15) при обнаружении переполнения, неисправности, отключения фискальной памяти. Блокировка регистрирующей функции ККМ должна сниматься после устранения причин механиком ЦТО ККМ.
В разных моделях ККМ могут быть дополнительные блокировки, внесенные заводом-изготовителем.
Пример. Торговое предприятие приобрело кассовый аппарат за 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Стоимость услуг ЦТО по вводу аппарата в эксплуатацию составила 826 руб. (в том числе НДС - 126 руб.).
Стоимость каждого из прилагаемых к ККМ средств визуального контроля - 147,50 руб. (в том числе НДС - 22,50 руб.).
Согласно принятой учетной политике, предприятие начисляет амортизацию процентным способом.
Общая сумма расходов (без НДС) по покупке ККМ и вводу ее в эксплуатацию (стоимость аппарата и услуг ЦТО) составит:
8000 руб. + 700 руб. = 8700 руб.
Торговая организация должна учесть приобретенную контрольно-кассовую машину в составе основных средств.
Операции по покупке и вводу в эксплуатацию ККМ будут отражены в бухгалтерском учете предприятия следующими проводками:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 8000 руб. (9440 - 1440) - отражена стоимость ККМ;
Дебет счета 68 "Расчеты по НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1600 руб. - принят к зачету НДС в стоимости ККМ;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 700 руб. - отражены расходы по вводу ККМ в эксплуатацию;
Дебет счета 68 "Расчеты по НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 126 руб. - принят к зачету НДС в стоимости услуг специалистов ЦТО по вводу ККМ в эксплуатацию;
Дебет счета 10 "Материалы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 250 руб. (125 + 125) - отражена стоимость средств визуального контроля;
Дебет счета 68 "Расчеты по НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 45 руб. (22,50 + 22,50) - принят к зачету НДС в стоимости средств визуального контроля;
Дебет счета 01 "Основные средства",
Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 8700 руб. (8000 + 700) - введена ККМ в эксплуатацию после того, как она поставлена на учет в налоговой инспекции;
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 10 "Материалы" - 250 руб. - начислена 100%-ная амортизация средств визуального контроля при вводе ККМ в эксплуатацию;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 10 561 руб. (9440 + 826 + 295) - оплачена стоимость ККМ, средств визуального контроля и услуг специалистов ЦТО.
При расчетах с населением следует приходовать кассовую выручку в главную кассу предприятия один раз в день с оформлением одного приходного ордера на основании Z-отчета в соответствии с контрольно-кассовыми лентами, которые, в свою очередь, служат документом, подлежащим регистрации в книге продаж. Данная реализация является обезличенной и признается объектом обложения НДС в полном объеме для всех лиц, являющихся плательщиками этого налога.
Если предприятие реализует одновременно закупленные собственные товары и товары, полученные по договору комиссии, то действуют иные правила. Комиссионер обязан организовать учет полученных и реализованных товаров комитента. По каждому отчетному периоду комиссионер представляет отчет комитенту о суммах полученных и проданных товаров в ценах реализации. Сумма продаж комитента складывается из сумм проданных товаров комиссионером, что является объектом обложения НДС у комитента, а у комиссионера в книгу продаж включается только сумма комиссионного вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Но поскольку реализуется товар и собственный, и комиссионный, контрольно-кассовая лента одна, то идеальным было бы получение наличной выручки по раздельным счетчикам кассового аппарата по товарам разного происхождения. Не всегда возможности магазина (торговой палатки, ларька) могут обеспечить подобный учет товаров в зале - для этого требуется специальная маркировка (кодировка) товаров, что ведет к дополнительным материальным затратам организации. Для отражения в учете операций по реализации товаров населению по розничным ценам, как собственных закупленных товаров, так и комиссионных товаров, нужно ежедневно по данным отчета по продажам товаров комитента сторнировать сумму выручки по контрольно-кассовой ленте на сумму продаж комиссионного товара. Кроме того, оформлять справку-расчет бухгалтера, на основании которой выписывать счет-фактуру по ежедневной реализации и включать его в книгу продаж. Ежедневный отчет по продажам товаров комитента может составляться в произвольной форме внутреннего документа организации, который должен быть утвержден по правилам учетной политики организации и содержать необходимые реквизиты, указанные в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Составлять подобный отчет по итогам отчетного периода и сторнировать включенные в книгу продаж суммы контрольно-кассовых лент некорректно, так как не соблюдается одно из основных правил бухгалтерского учета, а именно оформление хозяйственных операций в момент их совершения и их регистрации в хронологической последовательности, а также искажается информация о деятельности организации на определенную дату. Однако оформленные ежедневные отчеты могут быть именно тем документом, который при передаче его даже факсимильной связью комитенту может служить основанием для оформления счета-фактуры комитента по реализации принадлежащих ему товаров. Также они могут быть просто перечислены (или оформлен реестр) с указанием общей суммы продаж в отчете комиссионера за месяц.
Организация приема наличной выручки с применением ККТ от юридических лиц. Если в кассовом чеке отдельной строкой не указана сумма НДС, то рекомендуется выписывать по каждой продаже приходный кассовый ордер, в котором указывать: "Выдан на основании чека N: ККТ (счетчик N:) от: (числа)" и выделять в нем сумму НДС. В этом случае в кассовую книгу будет включено столько же приходных ордеров, сколько и выписано счетов-фактур по продажам. Общая сумма приходных ордеров будет также равна сумме Z-отчета (контрольно-кассовой ленты) по выделенному счетчику ККТ.
Стоимость дорогих импортных кассовых терминалов устанавливается в евро или долларах США, но расчеты ведутся в рублях. Дата ввода в эксплуатацию ККМ и день ее оплаты не совпадают, так как требуется время, чтобы проверить и зарегистрировать кассовый аппарат. Поэтому организации не избежать суммовой разницы, на которую нужно скорректировать первоначальную стоимость ККМ. Однако
если размер суммовой разницы не существенен (не превышает 5% от стоимости самой ККМ), то такие разницы нужно включить во внереализационные расходы (доходы) организации. И в этом случае "бухгалтерская" и "налоговая" стоимость кассового аппарата будут совпадать.
Пример. В марте 2006 г. организация купила компьютерный кассовый терминал Siemens Nixdorf Beetle 20MF за 2065 евро (в том числе НДС - 315 евро). С ЦТО был заключен договор на техническое обслуживание, и услуги центра обошлись организации в 413 руб. (в том числе НДС - 63 руб.), в том числе:
1) 240 руб. - плата за ввод в эксплуатацию ККМ;
2) 180 руб. - стоимость голограммы "Сервисное обслуживание";
Кроме того, в апреле 2006 г. ЦТО пришлось заплатить за техническое обслуживание ККМ 212,40 руб. (в том числе НДС - 32,40 руб.). По условиям договора такие платежи перечисляются ежемесячно.
Деньги за кассовый терминал были перечислены продавцу 25 марта 2006 г.
А 4 апреля 2006 г. организация зарегистрировала этот аппарат в налоговой инспекции и получила Карточку, и в этот же день компьютерный кассовый терминал был учтен в составе основных средств. Курс евро составил:
1) на 25 марта 2006 г. - 33,33 руб.;
2) на 4 апреля 2006 г. - 33,46 руб.
Организация установила одинаковый срок службы в бухгалтерском и в налоговом учете - 6 лет (72 месяца), амортизацию в том и другом учете решила начислять линейным методом.
В бухгалтерском учете организации сделаны такие проводки:
1) 25 марта 2006 г.:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 68 826 руб. (2065 EUR x 33,33 руб/EUR) - оплачено кассовое оборудование;
2) 4 апреля 2006 г.:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 58 555 руб. ((2065 EUR - 315 EUR) x 33,46 руб/EUR) - куплен компьютерный кассовый терминал;
Дебет счета 68 "Расчеты по НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 540 руб. (315 EUR x 33,46 руб/EUR) - принят к вычету "входной" НДС;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 350 руб. (413 - 63) - включены в стоимость компьютерного кассового терминала стоимость голограммы и услуги по вводу в эксплуатацию;
Дебет счета 68 "Расчеты по НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 63 руб. - учтен НДС;
Дебет счета 01 "Основные средства",
Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 58 905 руб. (58 555 руб. + 350 руб.) - учтен в составе основных средств компьютерный кассовый терминал;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 420 руб. - оплачены стоимость голограммы и услуги ЦТО по вводу ККМ в эксплуатацию;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 91 "Прочие расходы" - 227,50 руб. ((2065 EUR - 315 EUR) x (33,46 руб/EUR - 33,33 руб/EUR)) - положительная суммовая разница включена в состав внереализационных доходов;
Дебет счета 68 "Расчеты по НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 40,95 руб. (315 EUR x (33,46 руб/EUR - 33,32 руб/EUR)) - частично сторнирован НДС;
В конце апреля 2006 г. организация начислила амортизацию по купленному терминалу и оплатила услуги ЦТО. Амортизация равна 818,8 руб. (58 905 руб. x (1 / 72 мес. x 100%)), амортизация начисляется следующими проводками:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 02 "Амортизация ОС" - 818,8 руб. - начислена амортизация по компьютерному кассовому терминалу.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 180 руб. (212,40 - 32,40) - отнесена на расходы стоимость услуг ЦТО по техническому обслуживанию ККМ в апреле 2003 г.;
Дебет счета 68 "Расчеты по НДС",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 32,40 руб. - возмещен из бюджета НДС;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 212,40 руб. - перечислены деньги ЦТО.
21. РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ЦЕННЫХ БУМАГ
Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления ценной бумаги в организацию. На практике чаще всего встречаются три способа приобретения ценных бумаг:
1) приобретение за плату;
2) получение в качестве вклада в уставный капитал;
3) получение на безвозмездной основе.
В налоговом учете как таковая первоначальная стоимость ценных бумаг не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ), поэтому организации нужно разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.
Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть:
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
2) суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
3) вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;
4) расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;
5) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета операции по приобретению ценных бумаг.
Пример. Предприятие, не являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг через посредническую организацию приобрело акции в количестве 100 шт. по цене 1200 руб. на общую сумму 120 000 руб.
Посреднической организации было уплачено комиссионное вознаграждение в сумме 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.). Консалтинговой фирме были оплачены консультационные услуги, связанные с приобретением указанных акций, в сумме 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). Акции приобретены с целью получения дохода по ним в течение года.
В бухгалтерском учете предприятия следует сделать проводки:
Дебет счета 08 "Капитальные вложения",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 120 000 руб. - отражены затраты по приобретению акций.
Дебет счета 08 "Капитальные вложения",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 7080 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения с учетом НДС.
Операции по реализации ценных бумаг в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению, вследствие чего на практике часто возникает проблема.
В данном случае НДС подлежит включению в покупную стоимость акций.
Дебет счета 08 "Капитальные вложения",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 4720 руб. - отражена сумма консультационных услуг с учетом НДС, связанных с приобретением акций. НДС также подлежит включению в покупную стоимость акций.
Дебет счета 58 "Финансовые вложения",
Кредит счета 08 "Капитальные вложения" - 131 800 руб. - оприходованы акции в сумме фактических затрат по их приобретению.
По государственным ценным бумагам (облигациям) разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты организации (п. 3.4 Порядка, п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета). Для того чтобы к моменту выкупа (погашения) учетная стоимость была равна номинальной, указанный момент нужно отразить в приказе об учетной политике организации.
Принятие ценных бумаг к учету должно происходить на дату перехода права собственности, определяемую согласно ст. 29 Закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", в которой говорится, что права на эмиссионные ценные бумаги (акции и облигации) передаются приобретателю в момент:
1) передачи их сертификата (если они выпущены в бумажном виде);
2) осуществления приходной записи по лицевому счету нового владельца в реестре владельцев;
3) осуществления приходной записи по счету депо нового владельца в депозитарии.
В соответствии со ст. 2 Закона N 39-ФЗ эмиссионная ценная бумага - это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:
1) закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Законом N 39-ФЗ формы и порядка;
2) размещается выпусками;
3) имеет равный объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.
Что касается операций с неэмиссионными ценными бумагами (векселями), на которые действие Закона N 39-ФЗ не распространяется, то переход прав собственности при таких сделках необходимо определять согласно законодательству о данном виде ценных бумаг.
И хотя переход прав по векселю и происходит в момент индоссамента, бухгалтерские проводки делаются только после его поступления в организацию. В такой ситуации для подтверждения факта и даты получения векселя нужно подписывать акт его приема-передачи.
Эмиссионная ценная бумага, в том числе бездокументарная, характеризуется одновременно следующими признаками:
1) закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Федеральным законом формы и порядка;
2) размещается выпусками;
3) имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.
К эмиссионным ценным бумагам можно отнести акцию, облигацию, опцион и т.д.
В состав внереализационных расходов могут включаться расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ), затраты на:
1) подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг;
2) изготовление или приобретение бланков;
3) регистрацию ценных бумаг;
4) обслуживание собственных ценных бумаг;
5) на услуги реестродержателя;
6) на услуги депозитария и андеррайтера;
7) на услуги платежного агента по процентным (дивидендным) платежам;
8) ведение реестра с предоставлением информации акционерам по законодательству РФ и др.
Расходы на подготовку эмиссии облигаций могут быть списаны в уменьшение налоговой базы.
При благоприятном развитии курса валютная позиция приводит к положительной курсовой разнице, при неблагоприятном - к отрицательной (курсовой потере).
Риски потерь, связанные с поддержанием открытой позиции, могут быть застрахованы с помощью срочных валютных сделок или включения в контракты защитных оговорок.
На основании аналитического регистра налогового учета внереализационных расходов организация осуществляет расшифровку расходов, выплаченных либо подлежащих выплате в отчетном периоде в виде процентов по ценным бумагам (ст. 328 НК РФ). Для этого нужно формировать аналитический регистр налогового учета "Расходы в виде процентов по ценным бумагам".
Сумма расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов, отражается на дату определения налоговой базы исходя из доходности, установленной по каждому виду долгового обязательства, и срока действия такого обязательства в отчетном периоде.
Этот регистр составляется за I квартал, 6 месяцев, 9 месяцев и год, если налог на прибыль уплачивается организацией ежеквартально. Если налог на прибыль уплачивается ежемесячно, аналитический регистр составляется каждый месяц.
Пример. 12 августа 2005 г. организация выпустила купонную облигацию. Срок ее обращения - 1,5 года, номинальная стоимость - 1000 руб., купонная процентная ставка по ней - 30% годовых от ее номинальной стоимости. Количество купонов - 3, то есть периодичность выплат по купонам - раз в полгода. Дата выплаты купонного дохода - последний календарный день каждого купонного периода.
По купонной облигации за каждый календарный день будет начислено 0,082% (30% / 365 дн.), или 0,82 руб. (1000 руб. x 0,082%).
Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Ставка рефинансирования составляет 16% годовых, или 0,0438% в день (16% / 365 дн.). Следовательно, предельная ставка процентов составит 0,0482% (0,0438% x 1,1). Предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, на 31 августа 2005 г. будет равна 9,16 руб. (1000 руб. x 0,0482% x 19 дн.).
Для целей налогового учета проценты по облигации будут признаны расходами октября 2005 г. в размере 9,16 руб., а оставшаяся разница в размере 6,42 руб. (14,76 руб. - 9,16 руб.) согласно п. 8 ст. 270 НК РФ не будет учитываться при определении налоговой базы.
В сентябре 2005 г. предельная величина процентов составит 14,46 руб. (1000 руб. x 0,0482% x 30 дн.). Следовательно, для целей налогового учета проценты по облигации будут признаны расходами сентября 2005 г. в размере 14,46 руб., а оставшаяся разница 10,14 руб. (24,6 руб. - 14,46 руб.) также не будет учитываться при определении налоговой базы.
13 августа 2005 г. организация реализовала дисконтную облигацию. Срок ее обращения - 1 год, номинальная стоимость - 1000 руб., стоимость размещения - 900 руб. Доход в виде дисконта начисляется с календарного дня, следующего за датой размещения облигации.
Договор займа заключен на срок более одного отчетного периода (в данном случае - квартала). Стало быть, расходы в виде дисконта по облигации согласно п. 8 ст. 272 НК РФ должны признаваться организацией-эмитентом ежемесячно. Расход же она должна определять самостоятельно как долю предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.
По дисконтной облигации за каждый календарный день будет начислена сумма дисконта, равная 0,274 руб. (100 руб. / 365 дн.).
Соответственно за август сумма дисконта, которую можно отнести на расходы для целей налогообложения, составит 4,93 руб. (0,274 руб. x 18 дн.).
За сентябрь - 8,22 руб. (0,274 x 30 дн.).
В случае недобросовестной эмиссии ценных бумаг, в том числе раскрытия недостоверной информации, иск о признании недействительным выпуска ценных бумаг может быть предъявлен государственными органами либо заинтересованным лицом, права и законные интересы которого нарушены.
Исполнение обязательств эмитента, которые обеспечиваются залогом, банковской гарантией или иными предусмотренными федеральным законом способами, должно содержать сведения о лице, предоставившем обеспечение, сведения об условиях обеспечения, а также подписанный проспект ценных бумаг, подтверждая тем самым достоверность информации об обеспечении.
За ущерб, причиненный владельцу ценных бумаг вследствие содержащейся в указанном проспекте недостоверной, неполной или вводящей в заблуждение инвестора информации лица, подписавшие проспект ценных бумаг, несут солидарно между собой субсидиарную с эмитентом ответственность.
Издержки, связанные с признанием выпуска эмиссионных ценных бумаг недействительным (несостоявшимся) и возвратом средств владельцам, относятся на счет эмитента. Если выпуск ценных бумаг в обращение был осуществлен сверх объявленного в проспекте ценных бумаг, то эмитент обязан обеспечить выкуп и погашение таких ценных бумаг. Федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг вправе обратиться в суд о взыскании средств, неосновательно полученных эмитентом, в случае если эмитент в течение двух месяцев не обеспечит их выкуп и погашение.
Проценты по займам, полученным на приобретение ценных бумаг, не увеличивают стоимость бумаг, отраженных на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения", их следует относить к операционным расходам (субсчет 91-2 "Прочие расходы"). Согласно Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, который пополнил п. 1 ст. 269 НК РФ следующими нюансами:
1) установлено, на какую дату брать ставку Центробанка, рассчитывая норматив по процентам;
2) уточнено, как с нового года учитывать суммовые разницы по договорам в условных денежных единицах.
Расходы в виде процентов по займу, использованному организацией для приобретения ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость объекта и поэтому учитываются в составе внереализационных расходов. Максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:
1) по договорам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;
2) по рублевым договорам - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.
Исключение составляет лишь тот случай, когда полученный заем, организация использует для предварительной оплаты. Тогда на сумму процентов необходимо увеличивать дебиторскую задолженность (п. 15 ПБУ 15/01). Но делать это нужно до того, как бумаги приняты к учету.
Также в затраты на покупку ценных бумаг не входят общехозяйственные расходы (если только они напрямую не связаны с этой покупкой).
Определение цены реализации ценных бумаг в целях налогообложения имеет определенные нюансы. Дело в том, что организация не может в качестве дохода принять любую цену, по которой они были проданы, так как ст. 280 НК РФ накладывает на нее определенные ограничения.
Эти ограничения зависят от типа ценных бумаг, так как Налоговый кодекс выделяет два типа: ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.
Ценные бумаги относятся к обращающимся, если выполняется ряд условий:
1) они должны быть допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли;
2) информация об их ценах публикуется в СМИ либо может быть представлена организатором торговли в течение трех лет со дня заключения сделки;
3) в случаях, предусмотренных законодательством, по ним должна рассчитываться рыночная котировка.
Для обращающихся ценных бумаг цена реализации должна находиться в интервале между минимальной и максимальной ценами данной бумаги, зарегистрированными на дату совершения сделки. Причем организация может сама выбрать организатора торговли, интервал цен которого будет использовать. Если на рынке сделки не совершались на эту дату, то ей следует взять интервал цен по ближайшим торгам.
Если же цена реализации ниже минимальной цены в интервале, то в целях налогообложения принимается минимальная.
Сложнее дело обстоит с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Для них за основу принимается цена аналогичных (идентичных, однородных) бумаг, по которым проходили торги хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
При этом может рассматриваться либо интервал цен по аналогичной ценной бумаге, либо ее средневзвешенная цена. В первом случае фактическая цена ценной бумаги должна лежать в этом интервале. А во втором - отклоняться от средневзвешенной цены не более чем на 20%.
Ну а если такая информация отсутствует, то за основу следует взять расчетную цену. Расчетная цена определяется с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения, стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию, и т.д. При этом фактическая цена должна отклоняться не более чем на 20% от расчетной цены.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от налоговой базы по остальным видам деятельности. Не выделяют ее лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг. При этом также отдельно определяется база по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке и не обращающимся.
Например, нельзя уменьшать доходы, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, и наоборот.
Убытки, которые получены в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, можно учесть при расчете налоговой базы в общем порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ. А именно убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, могут уменьшать налоговую базу только по операциям с такими же бумагами. Аналогично по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке.
Но все это не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Для таких организаций операции с ценными бумагами являются обычным видом деятельности. Они определяют налоговую базу и переносят убытки с учетом всех доходов и расходов организации, а также по всем типам ценных бумаг вместе.
Списание расходов при реализации ценных бумаг происходит в соответствии с методом ФИФО, ЛИФО или по стоимости единицы. Конкретный метод определяется учетной политикой организации.
При расчете цены выбытия возникают расхождения с бухгалтерским учетом. В нем цена не учитывается по методу ЛИФО, но зато возможно рассчитать цену выбытия по средней первоначальной стоимости. То есть может возникнуть постоянная разница между бухгалтерским и налоговым учетом.
В цену приобретения ценных бумаг включаются помимо стоимости самих ценных бумаг также расходы по их приобретению и расходы по их реализации.
Расходы по приобретению и реализации ценных бумаг можно принимать согласно п. 9 ПБУ 19/02 от 10.12.2002 N 126н, это суммы:
1) которые уплачиваются в соответствии с договором продавцу;
2) которые уплачиваются организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
3) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены ценные бумаги;
4) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
В бухгалтерском учете организации расходы на консультационные (информационные) услуги, связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений, выполненные сторонними организациями, включаются:
1) либо в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретаемых ею активов;
2) либо в состав операционных расходов текущего периода, если организация получала консультации по вопросам финансовых вложений, но сами эти вложения так и не произвела.
В налоговом учете расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включаются в цену приобретения ценных бумаг, однако учесть их можно только при реализации (выбытии) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).
Пример. 7 сентября 2005 г. организация приобрела 100 акций по номинальной цене 1000 руб. за одну акцию. При заключении сделки организация воспользовалась услугами консультационной фирмы, стоимость услуг которой составила 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.).
30 сентября 2005 г. на основании полученной выписки из реестра акционеров, то есть после получения документов о переходе права собственности, ценные бумаги приняты к учету в сумме фактических затрат на их приобретение.
В бухгалтерском учете организации эти операции должны быть отражены следующим образом:
Дебет счета 76 субсчет "Расходы по приобретению ценных бумаг",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 100 000 руб. (100 шт. x 1000 руб.) - отражено перечисление денежных средств за акции ОАО;
Дебет счета 76 "Расчеты с консультантом",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 3540 руб. - отражено перечисление денежных средств за консультационные услуги, непосредственно связанные с приобретением данных ценных бумаг;
Дебет счета 58 "Финансовые вложения",
Кредит счета 76 субсчет "Расходы по приобретению ценных бумаг" - 103 540 руб. (100 000 руб. + 3540 руб.) - ценные бумаги приняты к учету в сумме фактических затрат на их приобретение.
Расходы, связанные с покупкой ценных бумаг
--------------------T--------------------------------------------¬
¦ Вид расходов ¦ Учет расходов ¦
¦ +----------------------T---------------------+
¦ ¦ бухгалтерский ¦ налоговый ¦
+-------------------+----------------------+---------------------+
¦Суммы, уплаченные ¦Включаются в ¦То же (ст. 329 НК РФ)¦
¦продавцу ценных ¦первоначальную ¦ ¦
¦бумаг ¦стоимость ценных бумаг¦ ¦
¦ ¦(п. 9 ПБУ 19/02) ¦ ¦
+-------------------+----------------------+---------------------+
¦Сборы, связанные с ¦Включаются в ¦То же (ст. 280 НК РФ)¦
¦регистрацией прав ¦первоначальную ¦ ¦
¦на ценные бумаги ¦стоимость ценных бумаг¦ ¦
¦(например, оплата ¦(п. 9 ПБУ 19/02) ¦ ¦
¦услуг регистратора)¦ ¦ ¦
+-------------------+----------------------+---------------------+
¦Суммы, уплаченные ¦Включаются в ¦Учитываются в составе¦
¦за информационные, ¦первоначальную ¦прочих расходов ¦
¦консультационные и ¦стоимость ценных бумаг¦(ст. 264 НК РФ) ¦
¦посреднические ¦(п. 9 ПБУ 19/02) ¦ ¦
¦услуги, связанные с¦ ¦ ¦
¦покупкой ценных ¦ ¦ ¦
¦бумаг ¦ ¦ ¦
+-------------------+----------------------+---------------------+
¦Услуги нотариуса, ¦Включаются в ¦Учитываются в составе¦
¦связанные с ¦первоначальную ¦прочих расходов ¦
¦регистрацией ¦стоимость ценных бумаг¦(ст. 264 НК РФ) ¦
¦договора, по ¦(п. 9 ПБУ 19/02) ¦ ¦
¦которому ¦ ¦ ¦
¦организация ¦ ¦ ¦
¦получает право ¦ ¦ ¦
¦собственности на ¦ ¦ ¦
¦ценные бумаги ¦ ¦ ¦
+-------------------+----------------------+---------------------+
¦Проценты по ¦Включаются в ¦Учитываются в составе¦
¦кредитам, ¦первоначальную ¦внереализационных ¦
¦полученным для ¦стоимость ценных бумаг¦расходов (ст. 264 ¦
¦покупки ценных ¦(п. 9 ПБУ 19/02) ¦НК РФ) ¦
¦бумаг, начисленные ¦ ¦ ¦
¦до их оприходования¦ ¦ ¦
¦на балансе фирмы ¦ ¦ ¦
+-------------------+----------------------+---------------------+
¦Отрицательные ¦Включаются в ¦Учитываются в составе¦
¦суммовые разницы, ¦первоначальную ¦внереализационных ¦
¦связанные с ¦стоимость ценных бумаг¦расходов (ст. 264 ¦
¦покупкой ценных ¦(п. 10 ПБУ 19/02) ¦НК РФ) ¦
¦бумаг, которые ¦ ¦ ¦
¦возникли до их ¦ ¦ ¦
¦оприходования ¦ ¦ ¦
+-------------------+----------------------+---------------------+
¦Положительные ¦Уменьшают ¦Учитываются в составе¦
¦суммовые разницы, ¦первоначальную ¦внереализационных ¦
¦связанные с ¦стоимость ценных бумаг¦доходов (ст. 265 ¦
¦покупкой ценных ¦(п. 10 ПБУ 19/02) ¦НК РФ) ¦
¦бумаг, которые ¦ ¦ ¦
¦возникли до их ¦ ¦ ¦
¦оприходования ¦ ¦ ¦
+-------------------+----------------------+---------------------+
¦Другие затраты, ¦Включаются в ¦То же (ст. 280 НК РФ)¦
¦непосредственно ¦первоначальную ¦ ¦
¦связанные с ¦стоимость ценных бумаг¦ ¦
¦приобретением ¦(п. 9 ПБУ 19/02) ¦ ¦
¦ценных бумаг ¦ ¦ ¦
L-------------------+----------------------+----------------------
Если указанные затраты не превышают 5% от покупной стоимости ценных бумаг (т.е. являются несущественными), то в бухгалтерском учете они могут быть включены в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 19/02).
22. РАСХОДЫ НА ПОДГОТОВКУ И ПЕРЕПОДГОТОВКУ КАДРОВ
Для успешности в бизнесе, нужны высокопрофессиональные кадры, именно поэтому организации оплачивают повышение квалификации своих работников, а иногда и повышение ими образовательного уровня.
Организациям дано право самостоятельно решать вопросы, связанные с профессиональной подготовкой и переподготовкой кадров.
Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.
В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.
Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Трудовой кодекс РФ установил гарантии для лиц, обучающихся без отрыва от работы, и для организаций, несущих расходы по обучению работников. Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях профессионального образования любого уровня (высшего, среднего, начального), имеющих государственную аккредитацию, определены гл. 26 Трудового кодекса РФ (ст. ст. 173 - 177):
1) оплата дополнительного учебного отпуска;
2) оплата расходов на проезд к месту учебы и обратно;
3) выплата средней заработной платы за время освобождения от работы в связи с сокращенной рабочей неделей.
Согласно п. 84 Постановления Правительства РФ от 05.04.2001 N 264 "Об утверждении Типового положения об образовательном учреждении высшего профессионального образования (высшем учебном заведении) Российской Федерации" (с изм. и доп. от 17 сентября 2001 г., 3 октября, 23 декабря 2002 г., 31 марта 2003 г., 17 января 2006 г.) работодатель обязан повышать квалификацию научно-педагогических работников государственного высшего учебного заведения и государственных научных учреждений и организаций системы высшего и послевузовского профессионального образования. Оно проводится не реже 1 раза в 5 лет в образовательных учреждениях системы повышения квалификации и профессиональной переподготовки кадров, в высших учебных заведениях, в ведущих российских и иностранных научных и производственных организациях путем обучения, прохождения стажировок, подготовки и защиты диссертаций, участия в работе семинаров, а также с использованием других видов и форм повышения квалификации.
Кроме того, в ряде случаев, предусмотренных действующими федеральными законами или иными нормативными правовыми актами, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности. Например, все руководители и сотрудники охранных предприятий, оказывающих услуги, связанные с проектированием, монтажом и эксплуатацией средств охранно-пожарной сигнализации, использованием в своей профессиональной деятельности оружия и специальных средств, обеспечением защиты жизни и здоровья отдельных лиц, обязаны получить лицензию в порядке, установленном законодательством для частных детективов (ст. 11 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 21 марта 2002 г., 10 января 2003 г., 6 июня 2005 г., 18 июля 2006 г.). В целях получения (либо подтверждения) таких лицензий, охранное предприятие должно обеспечить процесс обучения (повышения квалификации) своих сотрудников, выполняющих указанные выше виды деятельности.
В соответствии со ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (с изм. и доп. от 24 декабря 1993 г., 13 января 1996 г., 16 ноября 1997 г., 20 июля, 7 августа, 27 декабря 2000 г., 30 декабря 2001 г., 13 февраля, 21 марта, 25 июня, 25 июля, 24 декабря 2002 г., 10 января, 7 июля, 8, 23 декабря 2003 г., 5 марта, 30 июня, 20 июля, 22 августа, 29 декабря 2004 г., 9 мая, 18, 21 июля, 31 декабря 2005 г., 16 марта, 6 июля 2006 г.) профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося, то есть такое обучение не должно быть связано с получением высшего или среднего образования. Там же определено, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.
При этом обучение в интересах организации должно входить в программу подготовки кадров организации, осуществляться не по личной инициативе работников, а по распоряжению руководителя организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью.
В соответствии с Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования.
Таким образом, если организация заключила договор с российским образовательным учреждением, получившим государственную аккредитацию (имеющим соответствующую лицензию), либо иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 указанной статьи.
В соответствии с п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ к расходам организации на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров) в соответствии с договорами с такими учреждениями.
При этом такого рода затраты включаются в состав прочих расходов организации только в том случае, если:
1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;
3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего или среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.
Следует помнить, что кроме вышеперечисленных условий признания для целей налогообложения расходов на подготовку и переподготовку кадров налогоплательщик должен учитывать три условия, предусмотренные п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ:
1) расходы должны быть обоснованны, экономически оправданны;
2) расходы должны быть произведены на осуществление деятельности, направленной на получение дохода;
3) расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненных работ в соответствии с договором).
Если же обучение производится в личных интересах работника, то стоимость оплаты работодателем обучения подлежит обложению НДФЛ, поскольку является его доходом. Если же расходы на оплату повышения квалификации, подготовку и переподготовку кадров были произведены в интересах работодателя и по его инициативе, то они не облагаются ни НДФЛ, ни ЕСН (п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).
Облагаемая база по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование совпадает с налоговой базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 29 мая, 31 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г., 29 июня, 20 июля, 2, 28 декабря 2004 г., 4 ноября 2005 г., 2 февраля 2006 г.)), поэтому платить их со стоимости обучения не нужно. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, как и ЕСН, на компенсационные выплаты, установленные законодательством, не начисляются.
Поэтому если обучение сотрудника осуществляется не по его личной инициативе, а по распоряжению руководителя и в связи с производственной необходимостью, то страховые взносы на стоимость расходов по подготовке, переподготовке и повышению квалификации не начисляются.
При расчете налога на прибыль расходы организации на оплату обучения сотрудника в высшем или среднем специальном учебном заведении не учитываются (п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Оплату организацией расходов за получение работниками высшего образования следует расценивать как приобретение ими материального и социального блага, стоимость которого по положению пп. 2 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ должна включаться в налоговую базу по НДФЛ.
Порядок удержания НДФЛ зависит от того, в чьих интересах проводится обучение.
Если организация полностью или частично оплатит обучение в интересах своего работника, то он получит доход в натуральной форме, и сумма дохода облагается по ставке 13%.
Если же обучение проводится по инициативе организации и предусмотрено планом подготовки кадров, то никакой материальной выгоды сотрудник не получает, и удерживать НДФЛ в этом случае не нужно. Причем получает работник среднее, высшее или второе высшее образование, значения не имеет.
Для того чтобы доказать производственную необходимость подготовки (переподготовки) кадров, организации следует утвердить соответствующий распорядительный документ о проведении этого мероприятия с указанием причины и цели подготовки кадров, а также соответствующих лиц, подлежащих обучению, и занимаемых ими должностей.
Для документального подтверждения расходов на подготовку и переподготовку кадров налогоплательщику необходимо иметь копии свидетельства о государственной регистрации российского юридического лица, свидетельства об аккредитации (лицензии) образовательного учреждения, а также программу подготовки (переподготовки) кадров.
Признак документирования затрат и раньше являлся обязательным для квалификации расходов в качестве налоговых. Вместе с тем отличительной чертой данного признака в сегодняшних условиях является четкость его формулировки и установления нормативных требований к документам, подтверждающим расходы, в виде их оформления в соответствии с российским законодательством, включающего несколько самостоятельных составляющих.
Жесткое закрепление признака документального подтверждения налоговых расходов и использование налоговыми органами формального подхода к оценке документов, подтверждающих расходы, позволяет прогнозировать возникновение большого количества налоговых споров.
Действующими нормативными актами не предусмотрен исчерпывающий перечень первичных документов, необходимых для подтверждения произведенных расходов на подготовку и переподготовку кадров.
Имеющиеся в организации документы, оформляемые в соответствии с принципами рациональности, должны однозначно характеризовать произведенные расходы на подготовку и переподготовку кадров для признания их в качестве именно таких затрат.
При составлении таких документов следует избегать неточных и неконкретных формулировок, неоговоренных исправлений и иных недочетов, которые могут служить основанием для исключения произведенных расходов на обучение для целей налогообложения прибыли.
Чтобы подтвердить факт, что работник получал образование в интересах работодателя, необходимо следующее:
1) план или программу обучения работников на текущий год. В этих документах указываются цели, причины обучения, а также фамилии и должности работников, которые должны пройти обучение;
2) приказ (распоряжение) руководителя о направлении работника на обучение;
3) договор с образовательным учреждением, заключенный от имени предприятия. В нем отражаются такие сведения: программа обучения, форма (очная, заочная, очно-заочная), стоимость и срок обучения, характеристика итогового документа, выдаваемого по окончании обучения. К договору необходимо приложить ксерокопию лицензии учреждения на ведение образовательной деятельности;
4) копия документа об окончании обучения (сертификата, свидетельства, удостоверения и т.п.).
Одним из первых документов является разработанная и утвержденная программа подготовки и переподготовки кадров в разрезе образовательных уровней, а также в разрезе российских и зарубежных образовательных учреждений.
Следующий документ: в соответствии с утвержденной программой в каждом конкретном случае необходимо издавать приказ или распоряжение о направлении работника на обучение.
Одним из основных документов является договор организации с государственным или негосударственным образовательным учреждением, получившим государственную аккредитацию (имеющим соответствующую лицензию). В договоре должны быть указаны реквизиты лицензии на право ведения образовательной деятельности (реквизиты свидетельства о государственной аккредитации) или приложена ее копия.
При обучении работников за рубежом необходим прямой договор между организацией и иностранным учебным заведением. В этом случае значение имеет не факт наличия лицензии, а факт наличия соответствующего международного соглашения между Российской Федерацией и страной, где работник проходит обучение.
Подчеркнем, что наличие договоров свидетельствует лишь о намерении сторон (организации и учебного заведения) совершить сделку. При отсутствии иных документов по фактическому выполнению и приемке работ (услуг) договор не может служить основанием для отнесения такого рода затрат для целей налогообложения прибыли.
Именно поэтому завершение оказания образовательных услуг должно быть зафиксировано в акте либо ином аналогичном документе.
Косвенным подтверждением того, что конкретный работник получил предусмотренные договором образовательные услуги, является удостоверение (свидетельство) о повышении квалификации, диплом о профессиональной переподготовке, диплом о присвоении квалификации, сертификат и др.
Нельзя забывать о том, что работник должен состоять в штате той фирмы, которая оплачивает обучение.
Доказывать тот факт, что работник проходил обучение в собственных интересах, а не в интересах работодателя, должны работники налоговых органов.
НДС не облагаются услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями, эта льгота предоставлена пп. 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Она распространяется только на те услуги, которые указаны в лицензии на ведение образовательной деятельности организации, которая проводит обучение.
Если работник обучается в высшем или среднем специальном учебном заведении по заочной форме, то расходы на оплату проезда к месту обучения, произведенные в соответствии с гл. 26 Трудового кодекса РФ, являются компенсационными выплатами. НДФЛ с них не удерживается (п. 3 ст. 217 НК РФ), но только при условии, что сотрудник учится в образовательном учреждении, имеющем государственную аккредитацию, и получает первое образование. В противном случае оплата проезда к месту обучения не может быть признана компенсационной выплатой, и с нее следует удержать НДФЛ.
Но сумма экзаменационного сбора включается в налогооблагаемый доход работника, и с нее организация обязана удержать НДФЛ. Это объясняется тем, что в получении такого аттестата заинтересована не организация, а сам работник.
Пример. В марте 2006 г. организация направила главного бухгалтера на курсы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Обучение проводится в соответствии с программой по подготовке кадров на 2006 г. В приказе о направлении главного бухгалтера на курсы указано, что целью обучения является повышение профессионального уровня бухгалтера.
Организация заключила с образовательным учреждением договор от 1 марта 2006 г. Согласно договору организация перечислила за обучение бухгалтера 12 400 руб. (НДС не облагается). Дополнительно в апреле 2006 г. организация перечислила на счет Института профессиональных бухгалтеров 2000 руб. за сдачу экзамена для получения аттестата.
После обучения на курсах и сдачи экзамена, главный бухгалтер в мае 2006 г. представила в бухгалтерию организации такие документы:
1) договор с образовательным учреждением;
2) акт об оказании услуг;
3) копию лицензии образовательного учреждения;
4) копию аттестата.
В мае 2006 г. для целей налогообложения организация включила в состав прочих расходов стоимость обучения бухгалтера - 12 400 руб. ЕСН и взносы в Пенсионный фонд на данную выплату не начисляются, НДФЛ не удерживается.
Кроме того, в мае из доходов главного бухгалтера был удержан НДФЛ в сумме 260 руб. (2000 руб. x 13%) со стоимости экзаменационного сбора. ЕСН и взносы в Пенсионный фонд на эту сумму не начисляются, поскольку она не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Существуют различные виды краткосрочного профессионального обучения работников. Образовательное учреждение повышения квалификации может быть государственным, муниципальным и негосударственным (созданным коммерческими или общественными организациями, частными лицами). Допускается совместное учредительство образовательного учреждения повышения квалификации.
Основной целью профессиональной переподготовки специалистов является получение ими дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, предусматривающим изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности.
Профессиональная переподготовка осуществляется для расширения квалификации специалистов в целях их адаптации к новым экономическим и социальным условиям и ведения новой профессиональной деятельности, в том числе с учетом международных требований и стандартов.
Бывают случаи, когда предприятию выгоднее оплатить работнику получение высшего (второго высшего) или среднего специального образования, а договор с образовательным учреждением может заключить как предприятие, так и работник. Однако в любом случае такие затраты не признаются расходами на подготовку кадров, поскольку изменяется образовательный уровень сотрудника. Поэтому они не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (пп. 3 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Следовательно, ЕСН и взносы в Пенсионный фонд с таких выплат в пользу работника не исчисляются (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).
Со стоимости обучения, оплаченного организацией за работника, нужно удержать НДФЛ (пп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ).
Если договор заключен от имени работника, он вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом по НДФЛ (пп. 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ). Для получения вычета необходимо выполнение двух условий:
1) у образовательного учреждения должны быть документы, подтверждающие его статус;
2) деньги за обучение в кассу образовательного учреждения работник должен внести лично, платежные документы должны быть выписаны на его имя.
Пример. Организация заключила с университетом (госпредприятие) договор о получении своим сотрудником второго высшего образования по специальности "инженер-механик". Срок обучения - 3 года, стоимость обучения 60 000 руб. (НДС не облагается). Организация авансом оплатила обучение полностью.
Стоимость такого вида обучения организация не может включить в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ), поэтому ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на стоимость обучения также не начисляются (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).
При выплате работнику заработной платы был удержан НДФЛ в сумме 7800 руб. (60 000 руб. x 13%) со стоимости обучения (с дохода, полученного в натуральной форме).
Со стоимости второго высшего (среднего специального) образования, оплаченного за работника, организация обязана удержать НДФЛ. В данном случае она является налоговым агентом и должна удержать налог при выплате сотруднику зарплаты или иных доходов в денежной форме. При этом общая сумма налога, которую удерживает организация, не может превышать 50% от суммы выплачиваемой зарплаты или иного денежного дохода работника (п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ).
Работник в случае увольнения должен возместить связанные с его обучением расходы, которые понес работодатель. Для этого работодателю нужно предварительно заключить с сотрудником дополнительное соглашение к трудовому договору. В соглашении следует предусмотреть обязанность сотрудника отработать в организации определенное время после окончания учебы. Если же работник увольняется раньше установленного срока, он возмещает предприятию расходы по оплате его обучения.
Сумма полученного возмещения включается в налоговую базу по налогу на прибыль организации в качестве внереализационного дохода.
Пример. Перед направлением главного бухгалтера на курсы организация заключила с ней соглашение. По условиям этого соглашения главный бухгалтер обязана отработать в организации 1 год после прохождения обучения (обучение завершилось 31 мая 2006 г.). Соглашением также предусмотрено, что при увольнении без уважительных причин сотрудница обязана возместить расходы на обучение. Сумма возмещения определяется пропорционально числу полных и неполных неотработанных месяцев.
Допустим, что главный бухгалтер написала заявление об увольнении с 1 ноября 2006 г.
В октябре в бухгалтерском учете организации были сделаны такие записи:
Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",
Кредит счета 91 "Прочие доходы" - 9600 руб. ((12 400 руб. + 2000 руб.) / 12 мес. x 8 мес.)) - начислена компенсация стоимости обучения, которую должна возместить главный бухгалтер;
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - 9600 руб. - удержана сумма возмещения из зарплаты главного бухгалтера за октябрь 2006 г. на основании ее заявления.
Положение о профессиональной подготовке, переподготовке и повышении квалификации работников не является обязательным локальным нормативным актом организации, поэтому его лучше принять во избежание разногласий, как с работниками, так и с проверяющими органами. В положении нужно предусмотреть следующее:
1) составить перечни работников, которые проходить профессиональное обучение обязаны по инициативе работодателя либо могут по собственной инициативе;
2) обозначить обстоятельства, с которыми связана обязанность работников проходить профессиональное обучение, сроки и периодичность прохождения работниками профессионального обучения;
3) определить виды профессионального обучения (обучение в рамках имеющейся у работника профессии, специальности или квалификации либо обучение новой профессии, специальности или квалификации);
4) определить формы профессионального обучения (с отрывом от работы, без отрыва от работы, с частичным отрывом от работы);
5) прописать гарантии и компенсации обучающимся работникам.
Следует заметить, что не все расходы, которые указаны в договоре, могут быть признаны для целей налогообложения.
Еще раз напоминаем, что согласно п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не принимаются для целей налогообложения прибыли расходы, связанные:
1) с организацией развлечения, отдыха или лечения (так называемые дополнительные услуги - путевки, экскурсионное обслуживание, культурные программы, обеды (завтраки, ужины), банкеты и т.п., оказываемые учебными заведениями во всем мире с целью расширения кругозора, повышения культурного уровня обучающихся);
2) с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;
3) с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
В международной практике в стоимость образовательных программ включены: обучение, размещение и питание, экскурсии по программе, предварительное тестирование, комплект учебных пособий и материалов, сертификат об окончании курса, информационный пакет, занятия спортом, организованный отдых, медицинская страховка, оформление визы, трансфер, сопровождение руководителем группы или русскоязычный куратор, поддержка координатора.
Во избежании споров, как судебных, так и досудебных, с налоговыми органами в таких случаях целесообразно составлять калькуляцию расходов, утвержденную той стороной, которая оказывает услуги. Тогда появляется возможность определенные расходы принимать для налогообложения, а другие не принимать.
Если в договоре будет указана общая сумма расходов, как принимаемых, так и не принимаемых для налогообложения, то налоговые органы могут всю сумму не принять на расходы организации. И доказать обратное будет сложно.
23. РАСХОДЫ НА РЕКЛАМУ
Стабильно работающие и эффективно развивающиеся организации уделяют большое внимание построению маркетинговой стратегии, в которой значительная роль отводится рекламе. Разнообразие рекламной продукции и способов ее распространения часто создает трудности в решении вопросов, связанных с отражением затрат по рекламе на тех или иных счетах и соответственно с учетом их при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Расходы на рекламу признаются при налогообложении прибыли, однако и учитываются по нормативу. Плательщики налога на прибыль вправе учесть свои затраты на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Перечень расходов на рекламу, принимаемых для целей налогообложения прибыли, не является закрытым. Расходы можно принять в полном объеме при соблюдении требований, которые установлены в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ:
1) документальное подтверждение;
2) экономическая обоснованность;
3) связь с деятельностью, направленной на получение дохода.
Остальные расходы на рекламу разрешено учитывать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Если расходы на рекламу относятся к числу нормируемых, то и НДС по таким расходам подлежит вычету по такому же нормативу (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ).
С 1 июля 2006 г. принят Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".
В ст. 3 этого Закона определение рекламы разъяснено через следующие определения:
1) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;
2) объектом рекламирования считается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама;
3) товаром является продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.
Согласно п. 16 ст. 270 Н