Заем лишает вычетов дважды

Материал предоставлен журналом "Расчет" / Наталия МАРТЫНЮК

В списке освобожденных от НДС операций кроме давно там обитавших«финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме» оказались в этомгоду еще и некие операции по предоставлению таких займов. Объяснить, как нужнопонимать это дополнение в подпункт 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, вФНС не могут. Но уже знают, как использовать его на пользу бюджету.

Финансовыми услугами по предоставлению займа в ФНС раньше считали взиманиеплаты за предоставление денег в заем. Это далеко небесспорное утверждение можнонайти в пункте 28 ныне упраздненных Методических рекомендаций по применению 21-йглавы Налогового кодекса (утв. приказом МНС от 20 декабря 2000 г. №БГ-3-03/447). С тех пор ничего не изменилось.

«Что такое проценты [их получение] по займам? Это одна из разновидностейльготируемых операций, перечисленных в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса»,– так начала на одном из семинаров тему «заемного» новшества в списке льготныхопераций начальник отдела НДС в Управлении косвенных налогов ФНС ИринаМуравьева. Как следует из ее слов, появившейся в этом списке операцией попредоставлению займа налоговики сочли собственно передачу денег заемщику (в томчисле перечисление на его банковский счет). «Законодатель что сделал: он изменилредакцию [формулировки] этой льготы. И теперь в ней указывается, что от налогаосвобождаются не только проценты на заем, но еще и сам заем, – представила ИринаМуравьева интерпретацию новшества от ФНС. – Какова реакция налоговиков? Насегодняшний день она, естественно, такая: раз заем включен в льготируемыеоперации, раздельный учет в части накладных расходов будет обязательным – этопрямая норма пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса. Если раньше онараспространялась [только] на тот налоговый период, в котором вы получаетепроценты, то теперь [еще] и на тот налоговый период, когда вы заем выдаете.Потому что новая норма звучит по-другому: выдача займа и проценты по займу».

Раздельный учет, напомним, означает, что весь входной НДС за период нужнораспределить между облагаемыми и не облагаемыми этим налогом операциями. И тусумму, которая придется на необлагаемые, к вычету поставить нельзя. В эту суммувходит НДС по расходам на покупки, использованные непосредственно в необлагаемыхоперациях, а также часть входного налога по общепроизводственным иобщехозяйственным расходам, которую определяют расчетным путем. Однако вряд ли уфирмы, выдающей время от времени займы, есть какие-либо прямые расходы напередачу денег. Поэтому находка налоговиков, скорее всего, лишает части вычетаНДС только по общехозяйственным расходам в периоде выдачи займа.

Кара за отсутствие раздельного учета в периоде проведения не облагаемых НДСопераций сурова: расставание с вычетом всего входного НДС за период. Его сумму ипени на нее налоговики бесспорно спишут с банковских счетов фирмы. И даже есливы потом докажете в суде, что инспекторы не правы, фирма все равно рискуетостаться на какое-то время без этих денег. Поэтому тем, кто с частью вычета НДСпо общехозяйственным расходам вопреки требованию налоговиков расставаться ненамерен, раздельный учет организовать все же стоит. То есть как-то выделять вучете приходящийся на выдачу займа НДС, хоть и ставить его при этом к вычету.

Разделить неделимое

Следовать требованию налоговиков, да еще и не высказанному официально, какобычно, необязательно, но немалая часть плательщиков, опять же, как обычно, всеже предпочтет это сделать. На этом пути их ждет препятствие. Даже еслипредставить, что налоговики правы в основном – что в периоде выдачи займанеобходим раздельный учет, – то разделить НДС невозможно чисто технически.Потому что правила пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса к выдаче займа никакне подходят. Этот пункт (абз. 4) предписывает распределять входной НДС пообщехозяйственным расходам между облагаемой и не облагаемой НДС реализацией.Однако передача денег в заем реализацией не является. Это устанавливает статья39 Налогового кодекса (подп. 1 п. 3), которая не признает реализацией операции,связанные с обращением российской и иностранной валюты.

Эту трудность Ирина Муравьева обошла молчанием. Зато с легкостью разрешиладругую. Предположим, вы все-таки решили по тем правилам, которые установлены дляреализации, разделить НДС по общехозяйственным расходам между выдачей денегзаемщику и остальными облагаемыми этим налогом операциями. Делить нужно исходяиз доли стоимости необлагаемых операций в общей стоимости всех отгрузок заналоговый период. По версии налоговиков, для расчета нужно брать стоимостьпродажную. Но что есть стоимость операции по передаче денег заемщику, да и имеетли эта операция стоимость вообще? Стоимость самого займа – это проценты,причитающиеся с заемщика. А вот существование продажной стоимости отдельнойоперации по передаче денег в рамках отношений по договору займа – сомнительно.Налоговики же не сомневаются: искомой стоимостью является не что иное, как...вся переданная в заем сумма. То есть рассчитывать пропорцию для деления входногоналога следует, по словам Ирины Муравьевой, «с учетом самой суммы,предоставленной в качестве займа». То есть выдала фирма заем в сумме в 10 разбольшей, чем стоимость отгрузок за текущий месяц (или квартал) – «снимайте»вычеты в размере больше 90 процентов входного НДС по общехозяйственным расходамза этот период.

Для тех, кто не готов на пустом месте отдавать бюджету свои законные вычеты,– дополнительные аргументы для возможного спора с налоговиками.

Третий лишний

Сама по себе передача денег заемщику не является той самой не облагаемой НДСоперацией, проведение которой означает раздельный учет и расставание с частьювходного НДС. Спорить с налоговиками, утверждающими обратное, не просто можно, адаже нужно. Иначе скоро они станут требовать делить входной налог всякий раз,когда фирма делает что-нибудь, не являющееся реализацией и не облагаемое НДСименно на этом основании, а не потому, что представляет собой операцию, которая,будучи объектом налога, освобождена от него в силу льготы. Так и до деления НДСпо причине выдачи зарплаты можно дойти – эта операция ведь тоже им необлагается. Но не облагается потому, что не является его объектом – реализациейили безвозмездной передачей, – а вовсе не потому, что для нее предусмотренальгота.

С передачей денег заемщику точно то же самое, что и с зарплатой. Хотяпредоставление займа и названо в статье 149 Налогового кодекса как освобожденнаяот НДС операция, она таковой не является. Ее нельзя освободить, поскольку онаизначально к НДС не имеет никакого отношения, не являясь реализацией и,следовательно, объектом налога (подп. 1 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК).

А раз передача денег в заем не является ни облагаемой, ни необлагаемойоперацией, то нет оснований применять пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса.Ведь он регулирует исключительно случаи проведения облагаемых НДС иосвобожденных от него операций, о чем и сказано в самом первом его абзаце. Судыуже не раз признавали отсутствие обязанности вести раздельный учет в одном изаналогичных случаев (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 июля 2005 г.№ А17-6206/

5-2004, Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. № Ф04-3835/2005(12285-А45-25), Северо-Западного округа от 10 июня 2005 г. № А66-7746/2004,от 30 мая 2005 г. № А66-8821/2004 и А66-8822/2004). Это случай расчета споставщиком векселями третьих лиц, которые при этом выступают как средствоплатежа. Их передача продавцу в оплату покупки не является объектом НДС,поскольку нельзя говорить о реализации средства платежа точно так же, как нельзяговорить о реализации денег. То есть здесь тоже имеет место операция, которая неявляется ни облагаемой, ни не облагаемой НДС.

Заем, да не тот

Кроме того, решив, что финансовая услуга по предоставлению займа – этовзимание платы за предоставление денег взаймы, а операция по предоставлениюзайма – это собственно сама по себе передача денег заемщику, в ФНС никак это необосновали. А с чего налоговые чиновники взяли, что это именно так?

Возможны ведь и другие трактовки. Они предполагают, что операции попредоставлению займов – это предоставление займов обычными организациями другдругу, учредителям, работникам, посторонним гражданам или банку под егособственный вексель. А финансовые услуги по предоставлению займов – нечто иное.Кредитная деятельность банков, например. Ведь сам Налоговый кодекс никак неопределяет понятия финансовые услуги. Значит, определение следует взять издругих отраслей законодательства (ст. 11 НК). Оно есть в законе о защитеконкуренции на рынке финансовых услуг (от 23 июня 1999 г. № 117-ФЗ):деятельность, связанная с привлечением и использованием денежных средствюридических и физических лиц.

Оказывают такие услуги финансовые организации (банки, инвестиционные истраховые компании и т. п.), у которых есть соответствующие лицензии. Правда,освобождению от НДС банковских операций посвящен другой подпункт пункта 3 статьи149 Налогового кодекса, и финансовые услуги по предоставлению займов куда лучшесмотрелись бы в нем.

С другой стороны, в умении логично выстроить текст налогового закона нашихзаконодателей заподозрить всегда было сложно. Другая версия: финансовые услуги –это услуги консультантов и посредников, связанные с выдачей и получением займов.Так, ОКВЭД именует услугами виды деятельности, отнесенные к финансовомупосредничеству (раздел J).

При таком подходе передача денег заемщику не является льготируемой операцией,а следовательно, отпадает причина спорить о необходимости в периоде выдачи займараздельного учета входного НДС.

Не нужны нам ваши льготы

Чтобы не спорить с налоговиками, можно пойти другим путем: отказаться отльготы или приостановить ее использование на год или больше. Тогда при передачеденег в заем платить НДС все равно не придется – в силу того, что эта операцияне является объектом НДС по той самой статье 39 Налогового кодекса. Тем не менеев периоде выдачи займа у вас уже не будет льготируемой операции, поскольку отльготы вы отказались. А значит, входной НДС делить нет причины, и вы сможете всюего сумму принять к вычету.

Возможность избавиться от ненужной льготы дает пункт 5 статьи 149 Налоговогокодекса. Главное, не упустить момент и сообщить инспекции об отказе илиприостановлении не позже 1-го числа того налогового периода, с которого фирма ненамерена пользоваться льготой.

А вот с процентами по займу так просто не получится. Если вы откажетесь отльготы по финансовым услугам по предоставлению займа, инспекция потребует, чтобывы начисляли НДС на сумму процентов и предъявляли его к оплате заемщику. Тот,правда, сможет принять этот НДС к вычету. Таким образом, ценой увеличения насумму НДС процентов за заем вы сможете избежать потери вычета НДС пообщехозяйственным расходам. Но не торопитесь писать отказное заявление винспекцию. Вполне вероятно, что делить НДС не придется и без него (см. справку«Счастливое обстоятельство»).

Есть и вероятность того, что ни писать «отказы», ни спорить с инспекторами непридется. Пока все, что изложила Ирина Муравьева, у налоговых чиновниковсуществует на уровне задумки: «По этому вопросу обязательно будет высказанаофициальная позиция, которая будет обязательно согласована с Минфином», –пообещала она.

Тем временем до сих пор ФНС и Минфин не высказали официально даже своюпозицию о необходимости раздельного учета НДС при «оказании финансовых услуг попредоставлению займа». Впрочем, инспекторам на местах о ней известно и они дажеотстояли ее как-то в суде (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июля2003 г. № А42-3992/02-22).

Счастливое обстоятельство

Есть один случай, когда никакого раздельного учета вести не нужно и весьвходной НДС за период можно поставить к вычету. В абзаце 9 пункта 4 статьи 170Налогового кодекса он сформулирован так: «доля совокупных расходов напроизводство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализациикоторых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величинысовокупных расходов на производство».

К займам это положение не очень-то не приспособлено. Что считать расходами напроизводство – «операции по предоставлению займа»? Это сама предоставленная взаем сумма? Нет. Ведь заемщик должен ее вернуть, поэтому расходом заимодавца еесчитать нельзя. Какие-либо прямые расходы на передачу денег заемщику у фирмывряд ли будут. Разве что отнести к ним комиссию банка за перечисление денег насчет заемщика. Поэтому помимо нее в расчет 5-процентного лимита попадет толькоприходящаяся на передачу денег часть общехозяйственных расходов. А часть этуможно посчитать исходя из той самой доли, которую составляет стоимость «операциипо предоставлению займа» в общей стоимости отгрузок за месяц или квартал.

Так же можно определить и расходы на производство «финансовой услуги попредоставлению займа». Это часть общехозяйственных расходов, рассчитанная исходяиз доли стоимости «услуги»в общей стоимости отгрузок за период. А стоимостьуслуги по выдаче займа – это сумма процентов, которые должен заплатить заемщик.Поскольку тело займа в расчете не участвует, есть вероятность, что искомая долярасходов на оказание «финансовой услуги» будет меньше критических 5процентов.

Новая находка налоговиков: раздельный учет входного НДС необходим нетолько в периоде получения процентов за предоставленные в заем деньги, но и впериоде передачи денег заемщику

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться вСПС КонсультантПлюс.

Уголовно-процессуальный кодекс защитит человека Считают его разработчики  »
Юридические статьи »
Читайте также