Головное и обособленные подразделения: как строить отношения

Материал предоставлен журналом "Практический Бухгалтерский Учет" /

Владимир ФЕДОРОВИЧ, эксперт «ПБУ»

Организация бухгалтерского учета фирм, имеющих обособленные структурные подразделения,зависит от структуры полномочий, которыми они наделены головным подразделением.

Напомним, что под обособленными подразделениями юридического лица понимаютсяпредставительства и филиалы.

Представительство - это обособленное подразделение юридического лица, расположенноевне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица иосуществляет их защиту.

Филиал - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне местаего нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функциипредставительства.

Создавшее их юридическое лицо наделяет их также и имуществом. Они действуютна основании утвержденных им положений. Представительства и филиалы должныбыть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (ст.55 ГК РФ).

Иные обособленные подразделения, находящиеся вне места расположения фирмы,могут создаваться приказом руководителя организации.

В документах, регламентирующих деятельность обособленного подразделения, обычноуказывается и способ ведения бухгалтерского учета. Ведение бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности обособленного подразделения может осуществляться:

  • головным подразделением на основе первичных документов, оформляемыхв подразделении обособленном;
  • самостоятельно обособленным подразделением с формированиемобособленного баланса.

Первый вариант ведения бухгалтерского учета возможен при условии полного сбораи передачи в обусловленное время первичных документов из обособленных подразделенийв головное. Применяется он в случаях, если обособленное подразделение совершаетнебольшое количество хозяйственных операций.

Если обособленное подразделение ведет значительное количество операций, втом числе и реализации товаров (работ, услуг), то ему обычно поручается самостоятельновести бухгалтерский учет с оформлением обособленного баланса.

Известно, что бухгалтерская отчетность организации должна включать показателидеятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, втом числе выделенных на отдельные балансы (п. 33 Положения по бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в РФ; утв. приказом Минфина России от 29.07.98№ 34н). Поэтому головное подразделение помимо ведения учета хозяйственных операций,непосредственно осуществляемых им, формирует финансово-хозяйственных результатдеятельности организации в целом и её бухгалтерскую отчетность. Это осуществляетсяпутем суммирования показателей, внесенных в собственные учетные регистры ирегистров обособленных подразделений.

Как было сказано выше, организация наделяет имуществом обособленные подразделения.Операции по перераспределению имущества между головным и обособленными подразделениями,между ними самими, а также при формировании себестоимости продукции (работ,услуг), производимой несколькими филиалами организации, отражаются одновременнобухгалтерскими службами обеих сторон. Первичные документы по взаиморасчетамголовного подразделения с обособленными или между ними должны оформляться всоответствии с требованиями статьи 9 закона о бухучете.

Таким образом, построение системы бухгалтерского учета организации, имеющейобособленные структурные подразделения, осуществляется на основе:

  • единства учетной политики организации в целом;
  • отражения хозяйственных операций обособленных подразделенийв их бухгалтерском учете с последующим их учетом у головного;
  • установленной системы документооборота между головным и обособленнымиподразделениями, а также между обособленными подразделениями организации;
  • периодической корректировки и увязки показателей бухгалтерскогоучета обособленных подразделений и организации в целом, проводимой головнымподразделением по результатам анализа данных внутренней бухгалтерской отчетности.

 

Учетная политика

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формированииучетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и инымиобособленными подразделениями организации, включая и выделенные на отдельныйбаланс, независимо от их места нахождения (п. 10 ПБУ 1/98 «Учетная политикаорганизации»).

При ее формировании следует предусмотреть необходимость ведения внутрихозяйственныхрасчетов с входящими в ее структуру обособленными подразделениями.

В частности, в учетной политике следует регламентировать положения по организацииучета, вызванные наличием обособленных структурных подразделений, а именно:

  • порядок ведения аналитического учета имущества: в целом поорганизации и по местам его использования (хранения);
  • место формирования себестоимости продукции, работ и услуг(в головном офисе или в обособленных подразделениях);
  • порядок учета наличных денежных средств в обособленных структурныхподразделениях и обеспечение единства кассы организации.

Приобретение имущества для обособленных подразделений может осуществляться:

  • головным подразделением с дальнейшей передачей его обособленнымподразделениям;
  • непосредственно обособленными подразделениями при предоставленииим таких полномочий.

В первом случае приобретаемое имущество непосредственно отражается в аналитическомучете головного подразделения на основании полученных от поставщиков первичныхучетных документов (актов, товарных накладных и т. п.). В бухгалтерском учетеобособленных подразделений, в которые оно в дальнейшем передается, имуществоотражается на основании документов на его прием-передачу из головного.

Если актив приобретен обособленным подразделением, то вначале он отражаетсяна соответствующих счетах подразделения. Затем стоимостные характеристики приобретенногоимущества передаются головному подразделению для отражения в аналитическомучете.

Первый вариант позволяет головному подразделению оперативно контролироватьпоступление имущества. При втором же ускоряется процесс оприходования имущества,используемого обособленными подразделениями - правда, за счет ослабления контролясо стороны головного подразделения. Ведь информация о приобретенном имуществепоступает к головному только в сроки получения внутренней бухгалтерской отчетности.

Первым способом можно воспользоваться при приобретении основных средств инематериальных активов. Их состав определяет основу производственного потенциалаорганизации и подвержен периодическим изменениям меньше, чем остальное имущество.

Второй метод больше подходит для учета материально-производственные запасовс их значительной номенклатурой и коротким временем использования в производственномпроцессе.

Часто в технологическом процессе выпуска товаров (выполнения работ, оказанияуслуг) участвуют несколько обособленных подразделений. В этом случае стоитформировать себестоимость в том обособленном подразделении, которое фактическизавершает такие процессы. Ему же передаются расходы подразделений, задействованныхв начале технологической цепочки.

Формирование себестоимости возможно и в головном подразделении, если оно непосредственноосуществляет какие-либо прямые производственные затраты. Например, если в головномподразделении осуществляется сборка продукции из комплектующих узлов, произведенныхобособленными подразделениями.

Но если головное подразделение выполняет исключительно административно-управленческиефункции, то возлагать на формирование себестоимости нецелесообразно.

Отметим, что себестоимость по одному конкретному заказу (продукции, работе,услуге) следует формировать только в одном из обособленных подразделений.

Если обособленное подразделение непосредственно осуществляет реализацию товаров(работ, услуг), то за ним целесообразно закрепить обязанность по определениюфинансового результата по таким операциям. Если же подразделение, участвуяв технологическом процессе выпуска товаров (выполнения работ, оказания услуг),выполняет отдельную его часть, но не осуществляют их продажу, то возлагатьна них такую обязанность не следует. Их затраты передаются подразделению, производящемуреализацию. Полученные ими доходы и связанные с этими доходами расходы могутпередаваться головному подразделению.

Обособленные подразделения, в которых формируется себестоимость товаров (работ,услуг) и которые определяют финансовый результат по их реализации, могут бытьуказаны в учетной политике организации.

Каждая организация должна иметь кассу и вести только одну кассовую книгу поустановленной форме (см. Порядок ведения кассовых операций в РФ; утв. решениемСовета директоров Банка России от 22.09.93 № 40, далее - порядок). Все поступленияи выдачи наличных денег учитываются в кассовой книге. Книга должна быть пронумерована,прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листовв кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера (п.3, 22 и 23 порядка). При этом для организаций, имеющих филиалы и иные обособленныеподразделения, упомянутый порядок исключений не устанавливает.

Планом счетов предусмотрена возможность открытия субсчета 2 «Операционнаякасса» к счету 50 «Касса». Инструкция по применению Плана счетов рекомендуетвести этот субсчет при необходимости.

Таким образом, в учетной политике следует обосновывать невозможность выполнениятребовании порядка по ведению одной кассовой книге в организации. При этомв ней указывается, что в каждое обособленное подразделение, выделенное на отдельныйбаланс, имеет кассу и ведет кассовую книгу.

Организация может иметь в кассе наличные деньги в пределах лимитов, установленныхбанками, по согласованию с руководителем фирмы (п. 5 порядка). Поэтому необходимопринять решение, каким образом формировать заявку для установления этого лимита.

Возможно обращение каждого из обособленных подразделений в банк, в которомоткрыт у него расчетный счет, с обращением по установке лимита. Другой вариант:обращение головного подразделения с расчетом на установление лимита остаткакассы единого для всей организации. После этого устанавливаются квоты каждогообособленного подразделения в общем объеме. Установленные величины доводятсядо обособленных подразделений распорядительным документом руководителя организации.Выбранный вариант по установке лимита отражается в учетной политике.

Одновременно с разработкой учетной политики обычно утверждается и рабочийплан счетов организации. Если одно или несколько обособленных подразделенийзанимаются видами деятельности, существенно отличающимися от основного видадеятельности организации, то для них можно утвердить особый план счетов. Возможноиспользование своего рабочего плана счетов каждым из обособленных подразделений.В любом случае рабочий план счетов головного подразделения представляет собойсовокупность всех рабочих планов счетов подразделений.

В рабочих планах счетов обособленных подразделений можно не предусматриватьсчета, на которых отражаются хозяйственные операции, находящиеся в исключительнойкомпетенции учредителей организации или исполнительного органа. К таким счетамможно отнести счета:

  • 75 «Расчеты с учредителями»;
  • 80 «Уставный капитал»;
  • 81 «Собственные акции (доли);
  • 82 «Резервный капитал»;
  • 83 «Добавочный капитал».

Независимо от разработанных рабочих планов счетов для головного и каждогообособленного подразделения в них обязательно должен использоваться балансовыйсчет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

 

Расчеты между обособленными подразделениями

Согласно Инструкции по применению плана счетов счет 79 предназначен для обобщенияинформации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениямии другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельныебалансы (внутрибалансовые расчеты). В частности, он используется для расчетовпо выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продажепродукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности,по оплате труда работникам подразделений и т. п. К этому счету могут быть открытысубсчета: 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» и 79-2 «Расчеты по текущимоперациям».

Головное подразделение ведет аналитический учет по каждому обособленному подразделению,выделенному на отдельный баланс.

Пример 1
Головное подразделение передает обособленному автомобильи материалы. Первоначальная стоимость транспортного средства 125 600 руб.,сумма начисленной амортизации 24 780 руб., стоимость материалов – 69 250 руб.

В бухгалтерском учете головного подразделения передача указанного имуществасопровождается следующими записями:

Дебет 79-1 Кредит 01

- 125 600 руб. - списана первоначальная стоимость переданного в подразделениеавтомобиля;

Дебет 02 Кредит 79-1

- 24 780 руб. - списана сумма начисленной амортизации по переданному автомобилю;

Дебет 79-1 Кредит 10

- 69 250 руб. - переданы материалы в обособленное подразделение.

В бухгалтерском учете обособленного подразделения оприходование передаваемогоимущества отразится следующим образом:

Дебет 01 Кредит 79-1

- 125 600 руб. - учтена первоначальная стоимость автомобиля, передаваемогоголовным подразделением;

Дебет 79-1 Кредит 02

- 24 780 руб. - отражена сумма начисленной амортизация по автомобилю;

Дебет 10 Кредит 79-1

- 69 250 руб. – оприходованы материалы, передаваемые из головного подразделения.

_______________________________________

Конец примера

Как было сказано выше, часто одно обособленное подразделение предает другомуосуществленные им расходы.

Пример 2
Работник обособленного подразделения был направленв командировку в головное для выполнения работ. В командировке он находился7 рабочих дней. Величина среднедневного заработка работника 885,72 руб. Повозвращению из командировки авансовый отчет работника утвержден на сумму 4960руб.

В бухгалтерском учете подразделения расходы на командировку, заработная платас начисленными на неё ЕСН и страховыми взносами на обязательное социальноестрахование от несчастных случаев на производстве учитываются обособлено насчете 20 субсчет «Передаваемые расходы»:

Дебет 20 субсчет «Передаваемые расходы» Кредит 70

- 6200,04 руб. (885,72 руб./дн. х 7 дн.) - начислена заработная платаза дни командировки;

Дебет 20 субсчет «Передаваемые расходы» Кредит 69

- 1277,21 руб. (6200,04 руб. х (20% + 0,6%))) - начислен ЕСН и страховыевзносы на ОСС НС;

Дебет 20 субсчет «Передаваемые расходы» Кредит 71

- 4960 руб. - отражена сумма командировочных расходов;

Дебет 79-2 Кредит 20 субсчет «Передаваемые расходы»

12 437,25 руб. (6200,04 + 1277,21 + 4960) - переданы головному затраты,связанные с выполнением работы.

Прием же их у головного подразделения отражается проводкой:

Дебет 20 Кредит 79-2

- 12 437,25 руб. - учтены затраты обособленного подразделения, связанныес выполнением работ.

_________________________________

Конец примера

Выполнение работ обособленным подразделением для головного в целях налогообложенияне признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Расчеты между обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы,в части внеоборотных активов обычно производятся через головное. Такой порядокучета позволяет последнему отслеживать движение имущества между обособленнымиподразделениями.

Передаче объекта основных средств между обособленными подразделениями отражаетсяв их учетах и головного следующим образом.

У передающей стороны:

Дебет 79-1 Кредит 01

- списана первоначальная стоимость переданного в филиал объекта основныхсредств;

Дебет 02 Кредит 79-1

- списана амортизация по переданному в филиал объекту основных средств.

У принимающей стороны:

Дебет 01 Кредит 79-1

- отражена первоначальная стоимость полученного объекта основных средств;

Дебет 79-1 Кредит 02

- отражена сумма начисленной амортизация по полученному объекту.

У головного подразделения:

Дебет 01 Кредит 79-1 (аналитика «Расчеты с ОП 1»)

- отражена первоначальная стоимость передаваемого объекта;

Дебет 79-1 (аналитика «Расчеты с ОП 1») Кредит 02

- отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 79-1 (аналитика «Расчеты с ОП 2») Кредит 01

- списана первоначальная стоимость переданного объекта;

Дебет 02 Кредит 79-1 (аналитика «Расчеты с ОП 2»)

- списана сумма начисленной амортизации.

 

Внутренний документооборот

Ряд хозяйственных операций, подробно отражаемых в бухгалтерском учете обособленныхподразделений, передается головному свернуто через счет 79. Этой информацииможет оказаться недостаточно для анализа и принятия управленческих решений.Поэтому логично утвердить специальное положение по документообороту между головными обособленными подразделениями. Неотъемлемой часть этого положения являютсяформы отчетной информации.

Бухгалтерская отчетность организаций, имеющих обособленные структурные подразделения,оформляется в обычном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 «Бухгалтерскаяотчетность организации». Рекомендуемые формы бухгалтерской отчетности приведеныв приложении к приказу Минфина России от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерскойотчетности организаций».

Однако если пользоваться только формами, рекомендуемыми Минфином, то это недаст головному подразделению достаточной информации для формирования отдельныхпоказателей отчетности организации в целом и принятия управленческих решений.Целесообразнее, по нашему мнению, представление обособленными подразделениямиоборотно-сальдовой ведомости с детализацией по субсчетам и номенклатуре имущества.

Первичным документом для расчетов с выделенными на отдельный баланс подразделениямислужит извещение (авизо). Формы извещения (бухгалтерской справки) о передачеимущества внутри организации среди первичных документов, приводимых в альбомахунифицированных форм утвержденных Госкомстатом России, не фигурирует. Поэтомуорганизация вправе использовать самостоятельно разработанную форму. При этомв ней должны быть указаны обязательные реквизиты, приводимые в пункте 2 статьи9 закона о бухгалтерском учете, а именно:

  • наименование документа;
  • дата составления документа;
  • наименование организации (подразделения), от имени которойсоставлен документ;
  • содержание хозяйственной операции;
  • измерители хозяйственной операции в натуральном и денежномвыражении;
  • наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственнойоперации и правильность ее оформления;
  • личные подписи указанных лиц.

Разработанную форму извещения желательно утвердить как приложение к учетнойполитике.

В некоторых случаях используется унифицированные формы первичных документов.Так передача объектов основных средств из головного подразделения в обособленное(или в обратном направлении) осуществляется по накладной на внутреннее перемещениеобъекта основных средств (форма № ОС-2; утв. постановлением Госкомстата Россииот 21.01.03 № 7). Если дословно выполнять предписание Указаний по применениюи заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств(утв. тем же постановлением Госкомстата России № 7) и выписать накладную втрех экземплярах, то для бухгалтерии принимающей стороны потребуется дополнительнооформить извещение (бухгалтерскую справку). Обойтись без извещения можно привыписке накладной в четырех экземплярах. По одному из экземпляров накладнойнаправляются:

  • материальному лицу, передавшему объект основных средств;
  • в бухгалтерию передающей стороны, которая отражает выбытиеобъекта в инвентарной книге и регистрах бухгалтерского учета;
  • материально-ответственному лицу, принявшему объект;
  • в бухгалтерию принявшей стороны для отражения поступленияобъекта в инвентарной книге и регистрах бухгалтерского учета.

При составлении некоторых налоговых деклараций головному подразделению потребуетсяданные обособленных подразделений.

Так, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок икниг продаж должны вестись обособленными подразделениями в виде разделов единыхкниг покупок и продаж организации. За отчетный налоговый период указанные разделыкниг покупок и продаж представляются обособленными подразделениями для оформленияединых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций поНДС (письмо МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404). Напомним, что порядок оформлениясчетов - фактур, книг покупок и продаж налоговики рекомендуют отразить в учетнойполитике организации для целей налогообложения.

Для определения величины налога на прибыль, перечисляемого в доходную частьбюджетов субъектов РФ, в которым находятся обособленные подразделения, потребуютсяданные об остаточной стоимости амортизируемого имущества в виде основных средств,закрепленных за обособленным подразделением, а также о среднесписочной численностиего работников (фонде оплаты их труда) (подробнее см. комментарий в «720часов» № 5, 2006 ).

В декларациях и расчетах авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам наобязательное пенсионное страхование предусмотрены специальные разделы для сводныхпоказателей по организации в целом.

Наконец, внутренняя отчетность обособленного подразделения должна содержатьинформацию по соблюдению кассовой дисциплины.

Для осуществления анализа финансово-хозяйственной деятельности обособленногоподразделения, а также контроля за правильностью отражения в его бухгалтерскомучете финансово-хозяйственных операций, по нашему мнению, в перечень внутреннейотчетной документации, предоставляемой обособленными подразделениями следуетвключить:

  • оборотно-сальдовые ведомость по осуществленным операциям подразделенияза отчетный период и с начала года;
  • формы бухгалтерской отчетности;
  • различные справки, характеризующие активы и обязательстваподразделения: об остатках материально-производственных запасов, о состояниидебиторской и кредиторской задолженности и т. п.;
  • выставленные и полученные счета-фактуры, выписки из книг покупоки продаж;
  • справки, для составления налоговых деклараций: о величинеостаточной стоимости основных средств, закрепленных за обособленным подразделением,а также о среднесписочной численности его работников (фонде оплаты их труда),о состоянии расчетов с бюджетом по налогам, перечисление которые возложенона обособленное подразделение и т. д.;
  • справку о соблюдении обособленным подразделением кассовойдисциплины.

При формировании бухгалтерской отчетности организации в целом показатели бухгалтерскихбалансов, отчетов о прибылях и убытках суммируются. При этом числящиеся в бухгалтерскомучете головного подразделения остатки на счете 79 должны полностью совпадатьс совокупностью соответствующих остатков по данному счету обособленных подразделений.В балансе организации сальдо по данному счету всегда должно быть равно нулю.

Если это условие не выполняется, то причины могут быть самые различные: неправильноезаполнение расчетных документов, ошибки бухгалтеров, временной разрыв в отправкеи получении имущества.

Юридические статьи »
Читайте также