Банкиры должны быть патриотичнее Илья Клебанов хочет, чтобы они помогли деньгами в реализации нацпроектов  »
Юридические статьи »
Читайте также

Как правильно исчислить ЕСН: комментирует ВАС РФ

ИА Отдел новостей /

Аборин Дмитрий Евгеньевич,
ведущий эксперт-консультант Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, поступившем всправочные правовые системы КонсультантПлюс, содержатся выводы и рекомендациисудей по некоторым спорным вопросам исчисления ЕСН. В частности, решены проблемыс выплатами в пользу членов совета директоров, освобождением от ЕСН выплат засчет чистой прибыли, размером применяемых суточных и т. д. Половина выводовносят негативный для налогоплательщиков характер, поэтому на разъяснениях судейстоит остановиться подробнее.


Возмещение издержек, фактически понесенных исполнителем приисполнении им договора оказания услуг или выполнения работ, не подлежитобложению ЕСН1 Вопрос овключении в налоговую базу по ЕСН компенсации расходов физических лиц,производимых ими при выполнении работ, услуг в рамках гражданско-правовыхдоговоров, всегда был камнем преткновения между контролирующими органами иналогоплательщиками2.
Проблемазаключалась в том, что гл. 24 НК РФ по ЕСН не предусматривает никаких уменьшенийпроизводимых исполнителем выплат на суммы его расходов. То есть в налоговой базеследует учитывать любые выплаты и вознаграждения независимо от форм их выплаты3. Следовательно, ЕСН с такихкомпенсационных выплат необходимо уплачивать4. Судьи разъяснили, что направленные на компенсациюиздержек выплаты не являются объектом обложения ЕСН и не должны включаться в егоналоговую базу, поскольку согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСНявляются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненныхработ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмезднооказывающих услуги, направлена на погашение их расходов и не можетрассматриваться в качестве оплаты этих работ (услуг). В части понесенныхиздержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться лишь выплаты,направленные на компенсацию расходов, непосредственно не связанных свыполненными работами (оказанными услугами). Таким образом, при указании вгражданско-правовом договоре условий о компенсации расходов исполнителя и об ихдокументальном подтверждении данные выплаты объектом обложения ЕСН неявляются.

Выплаты в пользу членов совета директоров, не заключивших трудовыхили гражданско-правовых договоров с обществом, являются объектом обложения ЕСН5
Налоговые органыуказывали на то, что вознаграждения в пользу членов совета директоров могут бытьотнесены к расходам по налогу на прибыль, т. к. исполнение ими своихобязанностей при наличии документально оформленных отношений можно считатьвыполнением работ (оказанием услуг) по трудовому договору или по договоругражданско-правового характера. Но в этом случае следует уплатить ЕСН. Если жетаких документов нет, выплачиваемые вознаграждения не уменьшают прибыль, но иобъекта по ЕСН не возникает6. АМинфин РФ разъяснял, что вознаграждения не уменьшают налоговую базу по прибыли ине облагаются ЕСН.
В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N106 арбитры указали: выплата вознаграждения членам совета директоровакционерного общества связана с выполнением ими управленческихфункций.
Деятельность совета директоров общества и отношения между советомдиректоров и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства.Значит, эти отношения являются гражданско-правовыми, и такая деятельностьподпадает под объект обложения ЕСН.

Налогоплательщик не наделен правом относить или не относить выплаты красходам по налогу на прибыль в целях их освобождения от ЕСН7
Налогоплательщики знают: если выплаты впользу физических лиц не уменьшают налоговую базу по прибыли, они не являютсяобъектом обложения по ЕСН. Данный вывод следует из нормы п. 3 ст. 236 НК РФ.Однако такая трактовка была правомерна в полном объеме до 2002 года и следовалаиз утратившего силу п. 4 ст. 236 НК РФ. С 2003 года применительно к организациямуказано, что выплаты, признаваемые объектом обложения по ЕСН, могут не являтьсяобъектом в случае, если они не отнесены у налогоплательщика к расходам,уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом)периоде. Например, подавляющее число претензий налоговых органов сводилось ктому, что организации не облагали ЕСН суммы премий, выплачиваемые работникам запроизводственные успехи. При этом инспекторы ссылались на п. 2 ст. 255 НК РФ. Внем указано, что эти выплаты относятся к расходам на оплату труда, то естьдолжны уменьшать налоговую базу по прибыли независимо от желания плательщика исоответственно облагаться ЕСН. В то же время плательщики правомерно ссылались нап. 22 ст. 270 НК РФ, согласно которому премии, выплачиваемые за счет средствспециального назначения или целевых поступлений, не учитываются в расходах поналогу на прибыль8.
Судьиразъяснили, что выплачиваемые работникам за производственные результаты премииотносятся к премиям, указанным в ст. 255 НК РФ. Поэтому налогоплательщики невправе выплачивать их за счет средств чистой прибыли и не облагать ЕСН. Ведь п.3 ст. 236 НК РФ не предоставляет права выбора: уменьшать прибыль и платить ЕСНили наоборот – не уменьшать базу по прибыли и не платить ЕСН. В такой ситуацииосновным критерием является наличие того или иного вида выплаты в составерасходов гл. 25 НК РФ. Значит, если премия носит производственный характер,предусмотрена трудовым договором и выплачивается регулярно, она относится кпремиям, поименованным в ст. 255 НК РФ, должна уменьшать базу по прибыли иоблагаться ЕСН. В случае, когда премия носит разовый характер и не связана срезультатами работы, она относится к премиям по ст. 270 НК РФ, то есть неучитывается при исчислении налога на прибыль и не облагается ЕСН.

К компенсациям, связанным с выполнением трудовых обязанностей иосвобождаемым от обложения ЕСН, относятся не все компенсационные выплаты,предусмотренные трудовым законодательством РФ9
Согласно абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФне подлежат обложению ЕСН в пределах норм все виды компенсационных выплат,связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, которыеустановлены законодательством РФ, ее субъектами и решениями представительныхорганов местного самоуправления. ТК РФ предусматривает два вида компенсационныхвыплат. Так, в соответствии со ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаютсяденежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанныхс исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным закономобязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятсяработнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовыхобязанностей. Ст. 165 ТК РФ содержит открытый перечень ситуаций, при которыхвыплачиваются такие компенсации. Другое дело, когда компенсационные выплатывходят в состав заработной платы10. В этом случае они являются элементами оплаты трудаи не призваны возмещать физическим лицам конкретные затраты, связанные снепосредственным выполнением трудовых обязанностей. В частности, в повышенномразмере производится оплата труда работников, занятых на тяжелых работах,работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах вместностях с особыми климатическими условиями11. Президиум ВАС РФ указал, что согласно абз. 9 пп. 2п. 1 ст. 238 НК РФ обложению ЕСН не подлежат только компенсации, выплачиваемые врамках ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда. Компенсации,определенные ст. 129 ТК РФ, не подпадают под названную норму НК РФ, являютсяобъектом обложения ЕСН и учитываются в качестве расходов на оплату трудасогласно ст. 255 НК РФ.

Выплаты, производимые работодателем на обучение работников, неподлежат обложению ЕСН в случае, когда обучение осуществляется по инициативеработодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции12
Судьи разъяснили, чтоследует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативойпрофессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели обучения. Приэтом к профессиональной подготовке и переподготовке персонала относится, вчастности, обучение вторым профессиям в учреждениях высшего профессиональногообразования13. Обучение должнопроводиться на условиях и в порядке, определяемых соглашениями, коллективным илитрудовым договором. Рассматриваемая подготовка, переподготовка и повышениеквалификации могут проводиться по собственной инициативе работника, но решение онеобходимости обучения работодатель принимает самостоятельно. Таким образом,оплата обучения (вне зависимости от его формы), проводимого по инициативеработодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовыхобязанностей, не образует личного дохода сотрудника и не подлежит обложениюЕСН14.
Документальнымподтверждением наличия инициативы работодателя и целей повышения эффективностиработы сотрудника могут являться: трудовой, коллективный договор или соглашение,где будет указано о возможности повышения квалификации по инициативеработодателя; план обучения, утвержденный приказом по организации; договоры,заключенные самим работодателем с образовательным учреждением; получениеобразования, соответствующего профилю профессии или должностным обязанностямработника.

Суточные не подлежат обложению ЕСН в размере, определенномколлективным договором или локальным нормативным актом организации15
В журнале «В курсеправового дела» (N 9 (13), 2005, N 2 (30), 2006) уже рассматривался вопросудержания НДФЛ с суточных, выплачиваемых работникам свыше установленной нормы. Вслучае исчисления ЕСН суть проблемы та же. По мнению судей, суточные необлагаются ЕСН в размере, установленном самим работодателем. Такое его правоследует из ст. 168 ТК РФ. Данный вывод никак не повлияет на порядок исчисленияЕСН в коммерческих организациях. Как известно, база по налогу на прибыльуменьшается на суммы суточных в размере, устанавливаемом Правительством РФ16. При выплате суточных в большемразмере сумма превышения и так не уменьшает налоговую базу по прибыли, поэтомуне облагается ЕСН.

Учреждения, созданные для достижения социальных целей, вправеприменять льготу по ЕСН в 100 тыс. рублей при условии, что их имуществом владеюттолько общественные организации инвалидов17
К учреждениям, освобожденным от уплатыЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в налоговом периоде 100тыс. рублей на каждое физическое лицо, отнесены учреждения, созданные длядостижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных,физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, атакже для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и ихродителям, единственными собственниками имущества которых являются общественныеорганизации инвалидов18.
Проблема заключалась в неоднозначном прочтениинормы. Некоторые налогоплательщики придерживались той точки зрения, что условиео принадлежности имущества общественным организациям инвалидов относится именнок субъектам, поименованным после союза «а также». По их мнению, решающимфактором предоставления льготы для учреждений, указанных до него, следуетсчитать только их организационно-правовую форму и цель деятельности. То есть ониотделены от учреждений, созданных для оказания правовой и иной помощи инвалидам,детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которыхявляются общественные организации инвалидов. Президиум ВАС РФ разъяснил, чтоусловие владения имуществом общественными организациями инвалидов прямоустановлено в НК РФ и распространяется на все учреждения, поименованные в норме.

Ответственность за непредставление или несвоевременное представлениедекларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхованиезаконодательством РФ не установлена19
Суд указал, что исходя из положенийФедерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионномстраховании в Российской Федерации» и НК РФ страховые взносы на обязательноепенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному ст. 8 НК РФ.Значит, определение налоговой декларации, данное в ст. 80 НК РФ, нераспространяется на декларацию по страховым взносам, и ответственность по ст.119 НК РФ за непредставление или несвоевременное представление декларациинеприменима. Таким образом, законодательно установлена обязанность посвоевременному представлению декларации по пенсионным взносам, ноответственности за нарушение этих сроков не предусматривается.

1) п. 1 Информационного письма ПрезидиумаВАС РФ от 14.03.2006 N 106

2) «В курсе правового дела», N 23 (27),2005

3) п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ

4) Письмо ФНС РФ от 13.04.2005 NГВ-6-05/294@;
Письмо Минфина РФ от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128

5) п. 2 Информационного письма ПрезидиумаВАС РФ от 14.03.2006 N 106

6) «В курсе правового дела», N 21 (25),2005

7) п. 3 Информационного письма ПрезидиумаВАС РФ от 14.03.2006 N 106

8) Постановления ФАС Московского округа от21.02.2006 N КА-А40/271-06,
Центрального округа от 30.08.2005 NА64-6875/04-11

9) п. 4 Информационного письма ПрезидиумаВАС РФ от 14.03.2006 N 106

10) ст. 129 ТК РФ

11) ст. 146, 147 ТК РФ

12) п. 5 Информационного письмаПрезидиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

13) ст. 196, 197 ТК РФ

14) абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ

15) п. 6 Информационного письмаПрезидиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

16) пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ

17) п. 7 Информационного письмаПрезидиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

18) абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ

19) п. 8 Информационного письмаПрезидиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106