НДС при списании дебиторской и кредиторской задолженности

Журнал "В курсе дела" /

Ольховикова Мария Юрьевна,
старший эксперт-консультант Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

При нарушении сроков расчетов по договорам, заключенным организациями напоставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), у поставщиков можетвозникнуть просроченная дебиторская, а у покупателей – просроченная кредиторскаязадолженность. По истечении срока исковой давности она подлежит списанию нафинансовые результаты организации. В сумме такой задолженности присутствует НДС.О том, как правильно поступить с указанным налогом, и пойдет речь в даннойстатье.

Списание дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность – это имущественные требования организации к другимлицам, являющимся ее должниками, то есть задолженность покупателей и заказчиковза отпущенные им товары, материалы, услуги, выполненные и не оплаченные в срокработы; нефинансовые активы, не поставленные под оплаченный ранее аванс;задолженность подотчетных лиц за выданные им денежные суммы и пр. Срок исковойдавности признается равным трем годам1. Истечение данного срока начинается со дня,следующего за днем нарушения покупателем (заказчиком) своих обязательств пооплате полученных им товаров, принятых работ или услуг. При этом течение срокаисковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а такжесовершением должником действий, свидетельствующих о признании долга. Послеперерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее доперерыва, в новый срок не засчитывается2.

Налог на добавленную стоимость

Если выручка определяется «по отгрузке», то обязанности по уплате НДС присписании дебиторской задолженности не возникает, так как налог уплачен на моментее возникновения. Также не нужно платить НДС в бюджет при списании дебиторскойзадолженности, возникшей в результате перечисления аванса поставщику, посколькув данном случае отсутствует объект налогообложения – реализация товаров (работ,услуг)3. Но у организации права наналоговый вычет не возникает, потому что товар в счет аванса получен не был. Приусловии, что налогоплательщик НДС работал «по оплате» до 2006 года, по истечениисрока исковой давности по дебиторской задолженности за реализованные товары(работы, услуги) до 2008 года на дату ее списания необходимо увеличить базу поНДС соответствующего налогового периода. Значит, если до истечения срока исковойдавности покупатель не погасил задолженность, то датой оплаты товаров (работ,услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанногосрока исковой давности или день списания дебиторской задолженности4. Вместе с тем при определении суммыналога, подлежащей уплате в бюджет, следует применять ставку НДС, действовавшуюв момент отгрузки товара5, то естьв бюджет необходимо уплатить всю сумму налога, предъявленную покупателю иуказанную в счете-фактуре.

Налог на прибыль

Организация вправе включить в состав внереализационных расходов для целейналога на прибыль суммы безнадежных долгов6 – долгов перед налогоплательщиком, по которым истекустановленный срок исковой давности8. При методе начисления датой отнесения суммы убыткаот безнадежного долга на внереализационные расходы будет дата истечения срокаисковой давности9.


Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты,осуществленные (понесенные) налогоплательщиком7. Соответственно для включения в состав расходов суммдебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, необходимыдокументы, подтверждающие окончание данного срока, а именно: договор сдебитором, накладная на отгрузку товаров, инвентаризационная ведомость по формеИНВ-17 с приложением приказа руководителя организации о списании дебиторскойзадолженности. Для подтверждения правильности исчисления сумм НДС по списываемойдебиторской задолженности организации нужно сохранять счета-фактуры,выставленные покупателям товаров.

Относительно включения НДС в сумму задолженности, учитываемой в целяхналогообложения прибыли, существуют два противоположных мнения.

Первое основано на ст. 270 НК РФ. В этом случае сумма списываемой дебиторскойзадолженности включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогуна прибыль, без учета НДС10.Минфин РФ разъясняет, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль неучитываются расходы налогоплательщика в виде сумм налогов, предъявленных всоответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг,имущественных прав), если иное не предусмотрено налоговым законодательством11. При списании дебиторскойзадолженности уплата НДС производится за счет собственных средствналогоплательщика, то есть чистой прибыли12.

Второе мнение базируется на положениях ст. 266 НК РФ, согласно которым суммасписываемой дебиторской задолженности включается в состав расходов, уменьшающихналоговую базу по налогу на прибыль, с учетом НДС. В указанной статье НК РФдолгом организации признается вся сумма задолженности, следовательно, ссылок нанеобходимость применения норм п. 19 ст. 270 НК РФ в отношении НДС нет. Поэтомуможно сделать вывод, что суммы безнадежных долгов должны включаться в составвнереализационных расходов налогоплательщика в полном объеме с учетом НДС. Вподтверждение данной позиции существуют разъяснения по отдельным вопросам,связанным с применением гл. 25 НК РФ, в которых указано, что при созданиирезерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах,предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом НДС13. Речь идет о включении НДС в сумму создаваемогорезерва по сомнительным долгам, однако методология списания задолженности должнабыть одинаковой независимо от того, как ее учитывает организация, – списываетсразу в состав внереализационных расходов или через резерв по сомнительнымдолгам. Кроме того, формировать такие резервы и включать соответствующиеотчисления в состав внереализационных расходов могут только налогоплательщики,применяющие метод начисления14. Азначит, исключение сумм НДС из состава списываемой дебиторской задолженности приотнесении сумм безнадежных долгов в состав внереализационных расходоворганизации поставило бы в неравные условия налогоплательщиков, определяющихдоходы и расходы кассовым методом, что недопустимо15. Данную позицию поддерживает Конституционный СудРФ. Он указывает, что в случае отсутствия оплаты покупателем товара, в стоимостькоторого включается НДС, налогоплательщик, согласно п. 3, 4 ст. 266 НК РФ,вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационныймеханизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу наприбыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленнуюсумму НДС16.

Итак, списываемая дебиторская задолженность может признаваться в составевнереализационных расходов вместе с НДС, даже если организация не создает резервпо сомнительным долгам. Однако организация должна быть готова отстаивать такуюпозицию в арбитражном суде. Следует отметить, что положительная арбитражнаяпрактика по рассматриваемому вопросу имеется17.

Списание кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность – это имущественные требования других юридическихи физических лиц к организации. Значит, у нее существует, например,задолженность перед поставщиками за поставленные материальные ценности;неоплаченные счета, причитающиеся к получению в связи с поставками в кредит илиоплатой в рассрочку; невостребованные суммы депонентов и др.

Налог на добавленную стоимость

Если выручка определяется «по отгрузке», то организации производят вычетысумм НДС, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), которые былиприняты ими к учету до 1 января 2006 года, в первом полугодии 2006 года равнымидолями18. Таким образом,организация ежемесячно с января по июнь включительно принимает к вычету НДС повсей выявленной на 31 декабря 2005 года суммы кредиторской задолженности вравных долях, несмотря на срок давности задолженности.
Если до 1 января 2006года налогоплательщик НДС работал «по оплате», то при истечении срока исковойдавности по кредиторской задолженности в период до 2008 года права на вычетвходного НДС в момент списания задолженности не возникает, поскольку такоесписание не признается оплатой. В этой ситуации при отсутствии оплатыкредиторской задолженности налогоплательщик получит право на вычет в первомналоговом периоде 2008 года. Данный порядок закреплен законодательно: если до 1января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные емупродавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты имна учет до 1 января 2006 года, то налоговые вычеты таких сумм налогапроизводятся в первом налоговом периоде 2008 года19.

Налог на прибыль

Кредиторская задолженность, списанная в связи с истечением срока исковойдавности или по другим основаниям, для целей налогообложения прибыли признаетсявнереализационным доходом20. Квнереализационным расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли,относятся расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленнымтоварно-материальным ценностям, работам, услугам, если согласно п. 18 ст. 250 НКРФ кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде21. Соответственно в базу по налогуна прибыль попадает лишь стоимость полученных товарно-материальных ценностей безсуммы НДС, предъявленной должнику при приобретении товаров (работ,услуг).
При использовании метода начисления доход от списания кредиторскойзадолженности признается на последний день отчетного периода, в которомпроизведено списание22.

1) ст. 196 ГК РФ

2) ст. 203 ГК РФ

3) п. 1 ст. 146 НК РФ

4) п. 6 ст. 2 Федерального закона от22.07.2005 N 119-ФЗ
«О внесении изменений в главу 21 части второй Налоговогокодекса Российской Федерации
и о признании утратившими силу отдельныхположений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»

5) п. 3 ст. 164 НК РФ

6) пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ

7) п. 1 ст. 252 НК РФ

8) п. 2 ст. 266 НК РФ

9) пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ

10) Письмо Минфина РФ от 07.08.2003 N04-02-05/1/80

11) п. 19 ст. 270 НК РФ

12) Письмо Минфина РФ от 30.03.2004 N04-03-11/49

13) Письмо Минфина РФ от 09.07.2004 N03-03-05/2/47; Приложение к Письму МНС РФ от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@

14) пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ

15) п. 2 ст. 3 НК РФ

16) Определение Конституционного Суда РФот 12.05.2005 N 167-О

17) Постановления ФАС Уральского округаот 18.08.2005 по делу N Ф09-3507/05-С7; от 17.03.2004 по делу N Ф09-943/04АК

18) п. 10 ст. 2 Федерального закона от22.07.2005 N 119-ФЗ

19) п. 9 ст. 2 Федерального закона от22.07.2005 N 119-ФЗ

20) п. 18 ст. 250 НК РФ

21) пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ

22) пп. 5 п. 4 ст. 271 НКРФ

Ездим по старым маршрутам  »
Юридические статьи »
Читайте также