Оформление результатов камеральных проверок

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит»тел/факс (095) 937-3451 /

Согласно статье 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) еслипри проведении камеральной налоговой проверки выявлены ошибки в заполнениидокументов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленныхдокументах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внестисоответствующие исправления в установленный срок.

Если в результате проведенной проверки возникает необходимость произвестидоплату по налогам, то налоговый орган выносит об этом решение и направляетналогоплательщику соответствующее требование об уплате суммы налога и пени. НКРФ не регламентирован срок вынесения решения по результатам камеральнойналоговой проверки, поэтому логично будет предположить, что такое решение должнобыть вынесено в пределах трехмесячного срока, установленного для проведениякамеральной налоговой проверки.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что пеня не является штрафнойсанкцией за налоговое правонарушение и уплачивается она независимо от применениямер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

«Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которуюналогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить вслучае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов,уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РоссийскойФедерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством оналогах и сборах сроки».

(пункт 1 статьи 75 НК РФ).

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплатытаких сумм в полном объеме.

В соответствии со статьей 69 НК РФ требованием об уплате налога признаетсянаправленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога,а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога исоответствующие пени. В соответствии со статьей 70 НК РФ требование об уплатеналога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии срешением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно бытьнаправлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующегорешения.

Требование направляется налогоплательщику только при наличии у негонедоимки.

Требование об уплате налога содержит следующие сведения:

  • о сумме задолженности по налогу;
  • размере пеней, начисленных на момент направления требования;
  • сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;
  • сроке исполнения требования;
  • меры по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплатеналога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;
  • об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах,которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Требование направляется налогоплательщику по месту его учета, вручаетсяруководителю (законному или уполномоченному представителю) организации илифизическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично подрасписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этоготребования.

В случае уклонения налогоплательщика от получения требования, указанноетребование направляется по почте заказным письмом. Требование об уплате налогасчитается полученным по истечении шести дней с даты направления заказногописьма.

Форма требования утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 29 августа2002 года №БГ-3-29/465 «О совершенствовании работы налоговых органов поприменению мер принудительного взыскания налоговой задолженности».

В случае если в результате камеральной проверки выявлены нарушения налоговогозаконодательства, начинается производство по делу о налоговом правонарушении всоответствии со статьей 101 НК РФ.

На практике нередко возникал вопрос, правомерно ли привлечениеналогоплательщика к налоговой ответственности и наложение санкций по результатампроведенной камеральной налоговой проверки. Многие специалисты справедливополагают, что по результатам камеральной проверки налогоплательщиков нельзяпривлекать к налоговой ответственности, так как данных содержащихся в декларациии документах, представленных налогоплательщиком недостаточно для вынесениярешения о наложении санкций. В процессе проверки можно выявить лишь ошибки,указывающие на возможные нарушения законодательства. При обнаружении такихошибок у налогового органа появляется возможность провести полноценную выезднуюналоговую проверку, в ходе которой можно проводить такие действия как: выемка,осмотр, экспертиза и другие. Более того, НК РФ не предусмотрен механизмпривлечения к ответственности за правонарушения, выявленные при проведениикамеральной налоговой проверки.

НК РФ не предусмотрено составление акта камеральной налоговой проверки. Несодержится подобных указаний и в «Регламенте проведения камеральных проверокналоговой отчетности, оформлением и реализацией их результатов», утвержденномМинистерством Российской Федерации по налогам и сборам 28 января 1999 года(доведен до управлений МНС Российской Федерации по субъектам РоссийскойФедерации письмом от 29 января 1999 года №ВГ-14-16/13дсп).

Пленум ВАС Российской Федерации в Постановлении от 28 февраля 2001 года №5 «Онекоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РоссийскойФедерации» разъяснил:

«Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта порезультатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента)иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля».

«Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчетности,оформлением и реализацией их результатов», утвержденным Министерством РоссийскойФедерации по налогам и сборам 28 января 1999 года (доведен до управлений МНСРоссийской Федерации по субъектам Российской Федерации Письмом от 29 января 1999года №ВГ-14-16/13дсп) установлено, что по результатам камеральной налоговойпроверки в случае выявления обстоятельств, свидетельствующих о совершенииналогового правонарушения, уполномоченным должностным лицом налогового органа,проводившим проверку, в произвольной форме составляется на имя руководителя(заместителя руководителя) налогового органа докладная записка, согласованная сначальником отдела, ответственного за проведение камеральных налоговыхпроверок.

Вследствие отсутствия акта камеральной проверки у налогоплательщикаотсутствует возможность представить возражения. Более того, налогоплательщикузнает о правонарушении и о наложении налоговых санкций только после вынесениярешения налоговым органом.

Налогоплательщику направляется письмо налогового органа об ошибках илипротиворечиях в налоговой декларации и (или) документах, представленных длякамеральной проверки, и решение, принятое по результатам камеральнойпроверки.

Однако, сложившаяся судебная практика свидетельствует об обратном.Арбитражные суды считают, что результаты камеральной налоговой проверки должныбыть отражены также как при проведении выездной налоговой проверки, то естьпутем составления акта налоговой проверки. В противном случае нарушаются праваналогоплательщиков.

По смыслу статьи 21, а также глав 14, 15 НК РФ при выявлении налоговыморганом факта налогового правонарушения, он обязан поставить налогоплательщика визвестность о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении.Таким образом обеспечивается гарантия защиты прав налогоплательщика и налоговомуоргану предоставляется возможность всесторонне и объективно исследоватьобстоятельства совершенного налогового правонарушения. Обеспечение правналогоплательщиков в данном случае осуществляется путем составления актакамеральной проверки. Налогоплательщики получают возможность представить своиобъяснения и возражения по факту налогового правонарушения (Постановление ФАССеверо-Западного округа от 12 ноября 2004 года по делу №А56-7869/04).

Косвенным подтверждением необходимости составления акта камеральной налоговойпроверки является норма права, содержащаяся в статье 115 НК РФ, согласно которойналоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции заналоговое правонарушение не позднее шести месяцев со дня обнаружения налоговогоправонарушения и составления соответствующего акта.

Таким образом, в последнее время результаты камеральных налоговых проверокналоговые органы стали оформлять путем составления соответствующих актов.Механизм привлечения к ответственности за правонарушения, выявленные в ходевыездных проверок, стал применяться по аналогии к камеральным налоговымпроверкам.

Открытым остается вопрос, в какой срок налоговый орган должен составлять актналоговой проверки. Статьей 100 НК РФ предусмотрено составление акта в течениедвух месяцев после составления справки о проведенной выездной проверке. Припроведении камеральной проверки подобная справка не составляется. Справка опроведенной выездной проверке составляется по окончании такой проверки.

В связи с этим, представляется, что такой акт должен быть составлен непозднее двух месяцев с момента окончания камеральной налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается уполномоченным должностным лицомналогового органа и руководителем проверяемой организации либо индивидуальнымпредпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организацииподписать акт делается соответствующая запись в акте.

В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговойпроверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.

Зачастую в литературе можно увидеть рекомендации: при несогласии с выводами,сделанными в акте налоговой проверки лучше его не подписывать. С такимирекомендациями трудно согласиться. В случае, если у налогоплательщика естьзамечания по акту, необходимо сделать пометку о несогласии и кратко изложитьпричины. У налогоплательщика также есть возможность в случае несогласия сфактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениямипроверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить вналоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт иливозражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этомналогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или всогласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии),подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания актапроверки.

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденныефакты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствиетаковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленныхнарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данныйвид налоговых правонарушений.

Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщикалибо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку илипередается иным способом, свидетельствующим о дате его полученияналогоплательщиком или его представителями.

В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом, датойвручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

По истечении двухнедельного срока, предоставленного налогоплательщику дляпредставления возражений, в течение не более 14 дней руководитель (заместительруководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а такжедокументы и материалы, представленные налогоплательщиком.

О времени и месте рассмотрения материалов проверки налогоплательщик долженбыть извещен заблаговременно.

Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя)налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменныхобъяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверкирассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либоиндивидуального предпринимателя или их представителей.

В случае неявки налогоплательщика, несмотря на извещение, материалы проверки,включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другиедокументы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

В соответствии со статьей 101 НК РФ по результатам рассмотрения материаловпроверки руководитель может вынести одно из следующих решений:

«1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности засовершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности засовершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля».

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершениеналогового правонарушения должно быть отражено:

  • обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения,как они установлены проведенной проверкой;
  • документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства;
  • доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверкиэтих доводов;
  • решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности законкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающихданные правонарушения;
  • применяемые меры ответственности.

Несоблюдение налоговым органом нормы, касающейся содержания решения опривлечении к ответственности может быть основанием для отказа в удовлетворениизаявления о взыскании штрафа (пункт 10 Информационного письма Президиума ВАСРоссийской Федерации от 17 марта 2003 года №71 «Обзор практики разрешенияарбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений частипервой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Однако, в пункте 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного СудаРоссийской Федерации от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применениячасти первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что по смыслуэтой нормы нарушение должностным лицом налогового органа требований даннойстатьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решенияналогового органа недействительным. Суд в таком случае оценивает характердопущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенногоналоговым органом решения.

Пример из консультационной практики ЗАО«BKR-Интерком-Аудит».

«ФГУП просит Вас дать разъяснения по вопросу уплаты недоимки и штрафа поналогам.

По результатам камеральной проверки, проводимой налоговой инспекцией поЕСН за 2004 год, вынесено решение. Сумма недоимки составляет 44370241 рубль,сумма штрафа соответственно 874046 рублей.

По данным предприятия сумма недоимки меньше. Инспектор не учел несколькоплатежей на сумму 2300000 рублей от апреля 2004 года относящиеся к марту 2004года, хотя в акте сверки, выданном налоговой инспекцией они присутствуют. Намиповторно были представлены копии платежных поручений, но инспектор отказал визменении суммы штрафа и посоветовал обратиться в суд.

Кроме того, в решении неверно указана сумма исчисленного платежа по даннымналогоплательщика и исправлена карандашом, а так же номер строки налоговойдекларации, на которую ссылается работник налоговой службы.

Вопрос: Можем ли мы настаивать на изменении вынесенного решения?

Каковы наши действия в данной ситуации?»

предлагаем Вам ознакомиться с нашими рекомендациями.

Как выяснилось из Вашего устного пояснения, оригинал решения налоговогооргана был отправлен Вашей организации по почте и его у Вас на текущий моментнет на руках.

В соответствии со статьей 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводитсяпо месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций идокументов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием дляисчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельностиналогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

При этом камеральная проверка проводится без какого-либо специального решенияруководителя налогового органа.

Также следует иметь в виду, что камеральная проверка проводится в течениетрех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации идокументов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Однако законодательство о налогах и сборах прямо не предусматриваетнеобходимость составления акта по результатам камеральной налоговойпроверки.

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ в случае представления налогоплательщикомписьменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалыпроверки рассматриваются в присутствии должностных лицорганизации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или ихпредставителей.

О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещаетналогоплательщика заблаговременно.

При этом пункт 1 статьи 101 НК РФ не предусматривает каких-либо оговорокотносительно того, применяется данное правило только в отношении выездныхпроверок либо любых налоговых проверок.

Как указывается в пункте 1 статьи 3 НК РФ, законодательство о налогах исборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах исходит из принципа равныхгарантий прав и законных интересов налогоплательщика.

Кроме того, согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщикиимеют право на получение копии акта налоговой проверки.

В данном нормативном положении также не уточняется, копию акта какой именноналоговой проверки вправе получить налогоплательщик.

В связи с тем, что согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ обеспечение возможностиналогоплательщика представлять письменные объяснения или возражения по актуналоговой проверки является общим условием привлечения к налоговойответственности, данное положение должно распространяться на всехналогоплательщиков независимо от того, какая именно налоговая проверка вотношении их проведена.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицаминалоговых органов требований данной статьи может являться основанием для отменырешения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Пункт 6 статьи 69 и статья 70 НК РФ регламентируют порядок передачитребования об уплате налогов и пени:

«Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законномуили уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (егозаконному или уполномоченному представителю) лично под расписку или инымспособом, подтверждающим факт и дату получения этого требования.

В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования,указанное требование направляется по почте заказным письмом. Требование обуплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направлениязаказного письма».

и согласно статье 70 НК РФ:

«Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемоеналогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатамналоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с датывынесения соответствующего решения».

Таким образом, после получения решения налоговых органов о доначислении суммнедоимки и пени и в случае несогласия с данным решением Вы можете в соответствиис главой 19, воспользоваться порядком обжалования актов налоговых органов идействий или бездействия должностных лиц.

Порядок обжалования закреплен статьей 138 НК РФ.

Ваша организация вправе подать жалобу в вышестоящий налоговый орган(вышестоящему должностному лицу) или в суд (одновременно или в последующем).

Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый органили вышестоящему должностному лицу

«1. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие егодолжностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган иливышестоящему должностному лицу этого органа.

2. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу)подается, если иное не предусмотрено настоящей статьей, в течение трех месяцевсо дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своихправ. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок позаявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственновышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговыморганом.

3. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органуили должностному лицу.

4. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящемудолжностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать наосновании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы потем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностномулицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящемудолжностному лицу производится в сроки, предусмотренные пунктом 2 настоящейстатьи».

При этом Вас необходимо учесть, что согласно статье 140 НК РФ:

«1. Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом(вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ееполучения.

2. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящийналоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительнуюпроверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговомправонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лицналоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо)вправе вынести решение по существу.

3. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается втечение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятиясообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу».

Рекомендуем Вам, во избежание затягивания получения ответа из вышестоящегоналогового органа, одновременно с обращением в налоговые органы подать заявлениев судебные органы, так как согласно статье 141 НК РФ подача акта в вышестоящийналоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполненияобжалуемого акта.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ по выявленным налоговым органомнарушениям, за которые налогоплательщики - физические лица или должностные лицаналогоплательщиков-организаций подлежат привлечению к административнойответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившеепроверку, составляет протокол об административном правонарушении.

Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административныхсанкций в отношении должностных лиц организаций-налогоплательщиков и физическихлиц - налогоплательщиков, виновных в их совершении, производятся налоговымиорганами в соответствии с административным законодательством РоссийскойФедерации и субъектов Российской Федерации.

Налогоплательщикам следует помнить, что в НК РФ не закреплено обязанностиналогового органа по составлению акта камеральной проверки. В тоже время,отсутствие акта налоговой проверки существенно повышает шансы налогоплательщикана благоприятный исход дела в суде.

Борьба поколений: электроника против бумаги  »
Юридические статьи »
Читайте также