Поясните порядок учета временных и постоянных разниц и постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств при продаже основных средств с убытком.

Порядок учета разниц в целях реализации норм Положения по учету расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02) зависит от обстоятельств, сопровождающих операцию реализации объекта основного средства (далее - ОС).
Рассмотрим операции с постоянными и отложенными налоговыми активами и обязательствами для двух ситуаций <*>:
- убыток в налоговом учете равен убытку в бухучете;
- в налоговом учете убыток есть, а в бухгалтерском нет.
--------------------------------
<*> Примеры приводятся для случая, когда основное средство используется в процессе производства и организация не оценивает незавершенное производство. Расходы по выбытию не рассматриваются.
Ситуация 1. Убыток в налоговом учете равен убытку в бухучете. Эта ситуация складывается, когда остаточная стоимость объекта основных средств в налоговом учете равна остаточной стоимости в бухучете. При этом возникает отложенный налоговый актив.
Организация реализует объект ОС, который является амортизируемым имуществом в целях налогообложения, за 20 000 руб. (без НДС). Первоначальная стоимость данного ОС - 80 000 руб., сумма начисленной амортизации - 30 000 руб. Остаточная стоимость рассматриваемого объекта составляет 50 000 руб.
Убыток в бухгалтерском учете равен 10 000 руб. (20 000 руб. - 80 000 руб. - 50 000 руб.) и признается в периоде продажи имущества.
Убыток в сумме 10 000 руб. ((20 000 руб. - (80 000 руб. - 50 000 руб.)) принимается в целях налогообложения, но учитывается равными долями в последующих периодах в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи (пп.2, 3 ст.268 НК РФ).
Таким образом, сумма убытка от продажи основного средства в бухгалтерском учете равна сумме убытка от данной операции в налоговом учете. Однако убыток будет признан в разные периоды времени.
Поскольку условный расход (доход) по налогу на прибыль, рассчитанный от бухгалтерской прибыли в отчетном периоде по данной операции, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в целях налогообложения, а в последующих периодах наоборот, то разница является вычитаемой временной разницей.
По данной операции будут сделаны следующие записи:
Д-т сч. 68 К-т сч. 99 - 2400 руб. (10 000 х 24%) - отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль по окончании отчетного периода;
Д-т сч. 09 К-т сч. 68 - 2400 руб. (10 000 х 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива.
В декларации по налогу на прибыль в этом случае следует проставить "0".
Нулевое сальдо по счету 68 на конец периода в бухучете достигается корректировкой условного дохода по налогу на прибыль на сумму отложенного налогового актива.
В месяце, следующим за месяцем продажи ОС, убыток, перенесенный на будущее, в целях налогообложения признается ежемесячно равными долями в течение срока, установленного ст.286 НК РФ.
Поскольку в бухучете убыток от продажи объекта ОС был учтен в отчетном периоде продажи этого объекта, то в течение указанного срока в регистрах бухучета часть убытка, признаваемая в целях налогообложения, учитываться не будет.
Допустим, срок списания убытка по указанной операции составляет 12 месяцев. Тогда ежемесячно в уменьшение налоговой базы будет учитываться сумма 833 руб.
Поскольку разница, возникающая в этих периодах, определена возникшей ранее вычитаемой временной разницей, то в течение 12 месяцев будет погашаться ранее признанная разница.
В бухучете в первом квартале выявилась сумма прибыли в размере 100 000 руб. (доходы - 160 000 руб., расходы - 60 000 руб.). В целях налогообложения в отчетном квартале сумма убытка, выявленная в прошлых периодах по операции продажи ОС, учтена в составе расходов.
Бухгалтерские записи:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 24 000 руб. (100 000 х 24%) - определена сумма условного расхода по налогу на прибыль;
Д-т сч. 68 К-т сч. 09 - 599, 76 руб. (2500 х 3 х 24%) - определена сумма погашения отложенного налогового актива.
В налоговой декларации будет указана сумма 21 000 руб. (87 501 руб. х 24%), где 97 501 руб. - размер налогооблагаемой прибыли (160 000 руб. - 60 000 руб. - 833 руб. х 3).
Сумма текущего налога на прибыль в бухучете получается итоговым сальдо по кредиту счета 68 путем корректировки условного расхода по налогу на прибыль на сумму погашения вычитаемой временной разницы.
Ситуация 2. В налоговом учете убыток есть, а в бухгалтерском - нет. Данная ситуация возникает, например, в случае, если при одинаковой первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете применяются разные нормы амортизации, вследствие чего остаточная стоимость на момент продажи в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. При этом возникает и постоянный налоговый актив, и отложенный налоговый актив.
Организация за 20 000 руб. (без НДС) продает ОС, которое является амортизируемым имуществом в целях налогообложения. Первоначальная стоимость ОС - 80 000 руб., сумма начисленной амортизации в налоговом учете - 30 000 руб., соответственно остаточная стоимость этого объекта в налоговом учете составляет 50 000 руб. Сумма начисленной амортизации в бухучете - 60 000 руб., соответственно остаточная стоимость - 20 000 руб.
Финансовый результат операции в бухучете равен 0 руб. (20 000 руб. - (80 000 руб. - 60 000 руб.)).
В целях налогообложения принимается убыток в сумме 30 000 руб. (20 000 руб. - (80 000 руб. - 30 000 руб.)) согласно п.2 ст.268 НК РФ.
Убытка от продажи основного средства в бухучете нет, убыток от данной операции в целях налогообложения составил 30 000 руб. За период эксплуатации объекта сформирована вычитаемая временная разница на сумму разницы в начисленной амортизации в размере 7200 руб. ((60 000 руб. - 30 000 руб.) х 24%).
Вся сумма отложенного налогового актива, начисленная до момента продажи по выбывающему объекту, признается расходом периода и относится на счет 99 "Прибыли и убытки". При этом сумма, учтенная по дебету счета 99, не участвует в расчете прибыли до налогообложения, от которой исчисляется условный расход (доход), и учитывается только при формировании показателя чистой прибыли.
Таким образом, в момент реализации ОС накопленный отложенный налоговый актив, соответствующий накопленной вычитаемой временной разнице (Д-т сч. 09 К-т сч. 68 - 7200 руб.), спишется единовременно проводкой:
Д-т сч. 99 К-т сч. 09 - 7200 руб.
При выявлении результата от выбытия объекта ОС образуется временная вычитаемая разница в связи с тем, что в бухучете все расходы по данному основному средству учтены при формировании финансовых результатов либо в процессе начисления амортизации, либо в момент продажи, а в налоговом учете списание части расходов (недоамортизированная часть стоимости) переносится на следующие периоды.
Данная операция отражается следующим образом:
1) условный расход по налогу на прибыль в данном случае равен 0 и поэтому в бухучете не отражается;
2) начислен постоянный налоговый актив на сумму разницы между расходом в бухучете и расходом в налоговом учете (((80 000 - 60 000) - (80 000 - 30 000)) х 24%) проводкой:
Д-т сч. 68 К-т сч. 99 - 7200 руб.;
3) в связи с тем что нормами НК РФ определен перенос убытка от продажи на следующий период, то в периоде, в котором произошла продажа, необходимо отразить сумму начисленной вычитаемой временной разницы и соответственно сумму отложенного налогового актива по операции выбытия - 7200 руб. (30 000 х 24%):
Д-т сч. 09 К-т сч. 68 - 7200 руб.
В следующих периодах будет происходить погашение данной разницы в течение срока, установленного в соответствии с нормами НК РФ.
Возникновение постоянной разницы при реализации основного средства с убытком возможно, если первоначальная стоимость основного средства по данным налогового и бухгалтерского учета различна, и это различие обусловлено постоянными составляющими.
О.Бутова
Эксперт I категории
АКФ "ЦБА"
Подписано в печать
17.06.2004
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2004, N 25

...Мы ремонтно-строительная организация, работаем на УСНО. Заключили договор подряда с элементами агентского договора. Заказчик возлагает на нас обязанности по приобретению материалов и разрешает привлекать субподрядчиков . Можем ли мы рассчитать базу для исчисления налога с суммы поступивших денежных средств от заказчика как агенту за минусом стоимости материалов и стоимости субподрядных работ?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также