Каков порядок учета в целях налога на прибыль суммы дисконта, начисленного по собственному векселю банка, размещенному по цене ниже номинала с оговоркой "по предъявлении, но не ранее", при его досрочном погашении?

Согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 настоящего Кодекса.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ.
Пунктом 1 ст.328 НК РФ определено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - с условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст.269 НК РФ.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии со ст.ст.271 - 273 НК РФ.
Налогоплательщик - банк, определяющий доходы (расходы) только по методу начисления согласно ст.273 НК РФ, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.
По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" доходность определяется исходя из срока, равного фактическому сроку между датой совершения операции по учету или размещению векселя и датой платежа, указанной в векселе, то есть датой наступления минимального срока для предъявления векселя к платежу.
В случае увеличения заранее заявленной и установленной при размещении векселя доходности, когда вексель выкупается векселедателем досрочно, расходами, признанными для целей налогообложения, будут расходы, определенные исходя из первично заявленной доходности, даже если увеличенная доходность будет соответствовать нормативу, предусмотренному ст.269 НК РФ.
При методе начисления доход (расход) включается в налоговую базу на конец отчетного периода исходя из факта условности обязательства, так как налогоплательщик - банк, являющийся заемщиком по заемным средствам, оформленным векселем, размещенным по цене ниже номинала, не может с достоверностью утверждать о предъявлении к погашению векселя с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" на дату "не ранее". Учитывая изложенное, п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, предлагается для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяются дисконт и доходность на конец отчетного периода, использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством, - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (п.34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и Совнаркомом СССР от 07.08.1937 N 104/1341).
При погашении беспроцентного векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее", размещенного по цене ниже номинала (размещенного с дисконтом), в срок, то есть в дату, указанную как "не ранее", или в любой день после даты "не ранее", сумма дисконта, относимая на расходы, определяется исходя из фактической доходности, рассчитанной на срок, равный периоду между датой размещения векселя и датой "не ранее".
Согласно п.4 ст.328 НК РФ при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. По векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" досрочным является погашение векселя до наступления даты "не ранее".
При этом следует учитывать, что вексель с оговоркой "по предъявлении" нельзя предъявить к погашению досрочно. Фактическая доходность по данному векселю в случае предъявления векселя к погашению будет разной на каждый последующий день, причем она будет снижаться.
В связи с вышеизложенным в целях налогообложения ограничения по признанию дисконта расходом по векселю с оговоркой "по предъявлении" содержатся только в ст.ст.265 и 269 НК РФ.
При предъявлении векселя с оговоркой "по предъявлении" к погашению векселедателю у последнего на расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, будут относиться суммы фактически выплаченного дисконта в случае соответствия их размеров условиям, установленным в ст.269 НК РФ.
Если организация-налогоплательщик при наличии сопоставимых долговых обязательств осуществляет признание расходов в виде процентов исходя из среднего уровня процентов, то расходом по заемным средствам, привлечение которых оформлено с использованием векселя, имеющего оговорку "по предъявлении" и размещенного с дисконтом, то есть по цене ниже номинала, будет признаваться вся сумма дисконта без ограничения. При этом особенно важным является соблюдение условия о сопоставимости долговых обязательств.
Пример (условный). Расчет дисконта по векселю с оговоркой "по предъявлении, но не ранее", размещенному по цене ниже номинала.
N (номинал) = 100 000 руб.
P1 (цена размещения) = 95 000 руб.
D (дисконт) = 5000 руб.
Tвыпуска = 10.01.2003.
T "не ранее" = 10.07.2003.
Срок - 181 день с даты выпуска до даты минимального срока платежа - даты "не ранее".
Срок 273 дня - с даты выпуска до даты выкупа (10.10.2003).
Срок 151 день - с даты выпуска до даты выкупа (10.06.2003).
Срок 80 дней - с даты выпуска до 31.03.2003 (конец отчетного периода - I квартал).
Срок 171 день - с даты выпуска до 30.06.2003 (конец отчетного периода - полугодие).
Срок 263 дня - с даты выпуска до 30.09.2003 (конец отчетного периода - 9 месяцев).
Вариант 1. Т выкупа/погаш. = 10.10.2003, Р выкупа/погаш. = 100 000 руб.
Вариант 2. Т выкупа/погаш. = 10.07.2003, Р выкупа/погаш. = 100 000 руб.
Вариант 3. Т выкупа/погаш. = 10.06.2003, Р выкупа/погаш. = 99 500 руб.
Первоначальная доходность векселя исходя из даты "не ранее" определяется следующим образом:
5000 руб. : 95 000 руб. х 365 дн. : 181 дн. х 100% = 10,6%.
Доходность векселя по методу начисления исходя из срока 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу определяется следующим образом:
5000 руб. : 95 000 руб. х 365 дн. : 546 дн. х 100% = 3,5%.
Ставка рефинансирования Банка России на дату составления векселя составила 18% годовых.
Таблица 1
Определение доходности по векселю
и признанных расходов на фактическую дату
погашения векселя
----------T--------------------------T-----------T---------------¬
¦ ¦ Доходность ¦ Сумма ¦ Сумма расхода ¦
¦ ¦ фактическая (%) ¦ расхода ¦ в целях ¦
¦ ¦ (D / P1) x 365 дн. : ¦фактическая¦налогообложения¦
¦ ¦ T погаш./выкуп. ¦ (руб.) ¦ (руб.) ¦
+---------+--------------------------+-----------+---------------+
¦Вариант 1¦5 000 руб. : 95 000 руб. x¦ 5 000 ¦ 5 000 ¦
¦ ¦365 дн. : 273 дн. x 100% =¦ ¦ ¦
¦ ¦7% ¦ ¦ ¦
+---------+--------------------------+-----------+---------------+
¦Вариант 2¦5 000 руб. : 95 000 руб. x¦ 5 000 ¦ 5 000 ¦
¦ ¦365 дн. : 181 дн. x 100% =¦ ¦ ¦
¦ ¦10,6% ¦ ¦ ¦
+---------+--------------------------+-----------+---------------+
¦Вариант 3¦4 500 руб. : 95 000 руб. x¦ 4 500 ¦95 000 руб. x ¦
¦ ¦365 дн. : 151 дн. x 100% =¦ ¦10,6% x ¦
¦ ¦11,45% ¦ ¦151 дн. : ¦
¦ ¦ ¦ ¦365 дн. x ¦
¦ ¦ ¦ ¦100% = ¦
¦ ¦ ¦ ¦4 166 руб. ¦
L---------+--------------------------+-----------+----------------
Таблица 2
Признание расходов по отчетным периодам 2003 г.
и отражение в декларации по налогу на прибыль
Предположим, что отчетными периодами налогоплательщика являются квартал, полугодие, 9 месяцев.
----------T-------------T-------------T-------------T-------------¬
¦ ¦ Строка 040 ¦ Строка 040 ¦ Строка 040 ¦ Строка 040 ¦
¦ ¦ листа 02 ¦ листа 02 ¦ листа 02 ¦ листа 02 ¦
¦ ¦ декларации. ¦ декларации. ¦ декларации. ¦ декларации. ¦
¦ ¦ Конец ¦ Конец ¦ Конец ¦ Конец ¦
¦ ¦ отчетного ¦ отчетного ¦ отчетного ¦ отчетного ¦
¦ ¦ периода - ¦ периода - ¦ периода - ¦ периода - ¦
¦ ¦ 31.03.2003 ¦ 30.06.2003 ¦ 30.09.2003 ¦ 31.12.2003 ¦
+---------+-------------+-------------+-------------+-------------+
¦Вариант 1¦95 000 руб. x¦95 000 руб. x¦95 000 руб. x¦ ¦
¦ ¦3,5% x ¦3,5% x ¦3,5% x ¦ ¦
¦ ¦80 дн. : ¦171 дн. : ¦265 дн. : ¦ ¦
¦ ¦365 дн. x ¦365 дн. x ¦365 дн. x ¦ 5 000 руб. ¦
¦ ¦100% = ¦100% = ¦100% = ¦ ¦
¦ ¦728,8 руб. ¦1 557,7 руб. ¦2 395,8 руб. ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-------------+-------------+-------------+-------------+
¦Вариант 2¦95 000 руб. x¦95 000 руб. x¦ ¦ ¦
¦ ¦3,5% x ¦3,5% x ¦ ¦ ¦
¦ ¦80 дн. : ¦171 дн. : ¦ ¦ ¦
¦ ¦365 дн. x ¦365 дн. x ¦ 5 000 руб. ¦ 5 000 руб. ¦
¦ ¦100% = ¦100% = ¦ ¦ ¦
¦ ¦728,8 руб. ¦1 557,7 руб. ¦ ¦ ¦
+---------+-------------+-------------+-------------+-------------+
¦Вариант 3¦95 000 руб. x¦95 000 руб. x¦95 000 руб. x¦95 000 руб. x¦
¦ ¦3,5% x ¦10,6% x ¦10,6% x ¦10,6% x ¦
¦ ¦80 дн. : ¦151 дн. : ¦151 дн. : ¦151 дн. : ¦
¦ ¦365 дн. x ¦365 дн. x ¦365 дн. x ¦365 дн. x ¦
¦ ¦100% = ¦100% = ¦100% = ¦100% = ¦
¦ ¦728,8 руб. ¦4 166 руб. ¦4 166 руб. ¦4 166 руб. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---------+-------------+-------------+-------------+--------------
В.Е.Мурзин
Советник налоговой службы
Российской Федерации II ранга
Подписано в печать
14.04.2004
"Налоговый вестник", 2004, N 5

Как определяется налоговая база по доходам от долевого участия в случае, если акционерами являются организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, нерезиденты, резиденты, физические лица и юридические лица?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также