В "Горячей линии" по применению ПБУ 18/02 Ольга Гелиевна Лапина ответила, что независимо от причины выбытия основного средства накопленные по объекту ОНО всегда списываются с кредита счета 77 в дебет счета 99. Однако при реализации основного средства, по которому накоплены ОНО, некоторые специалисты рекомендуют списывать эти суммы на счет 68. Допустимо ли такое списание? Повлияет ли оно в конечном итоге на финансовый результат?

Я считаю, что методологически в любом случае относящаяся к объекту сумма обязательств или активов должна быть в полном объеме списана на счет 99. Такой подход следует из прочтения соответствующих норм п.п.17 и 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Рассмотрим пример, аналогичный приведенному на "Горячей линии".
Допустим, в 2003 г. организация за 80 000 руб. продает основное средство. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость основного средства составляет 90 000 руб., сумма начисленной до 2003 г. амортизации - 18 000 руб. В целях налогообложения первоначальная стоимость объекта составляет ту же сумму - 90 000 руб., в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г. учтена сумма амортизации 27 000 руб. Входных сальдо отложенных налоговых активов и обязательств по состоянию на 01.01.2003 организация не формировала. В 2003 г. по месяц продажи основного средства сумма амортизации в бухгалтерском учете составила 9000 руб., в налоговом учете - 13 500 руб. Отложенное налоговое обязательство было начислено проводкой:
Дебет 68 Кредит 77
- 1080 руб. ((13 500 руб. - 9000 руб.) х 24%) - сформировано ОНО.
На основании п.18 ПБУ 18/02 остаток ОНО по реализованному основному средству спишем проводкой:
Дебет 77 Кредит 99
- 1080 руб. - списано ОНО.
Теперь в общеустановленном порядке соотнесем финансовый результат, полученный по операции в бухгалтерском и налоговом учете.
В момент реализации остаточная стоимость объекта в бухгалтерском учете составила 63 000 руб. (90 000 - 18 000 - 9000), а в налоговом учете 49 500 руб. (90 000 - 27 000 - 13 500). Таким образом, в бухгалтерском учете получена прибыль в сумме 17 000 руб. (80 000 - 63 000), а в целях налогообложения прибыль по операции составила 30 500 руб. (80 000 - 49 500). Прибыль в целях налогообложения больше, поэтому разницу между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью следует классифицировать как постоянное налоговое обязательство. Его мы отразим проводкой:
Дебет 99 Кредит 68
- 3240 руб. ((30 500 руб. - 17 000 руб.) х 24%) - сформировано ПНО.
Операция реализации объекта дает сумму условного расхода по налогу на прибыль:
Дебет 99 Кредит 68
- 4080 руб. (17 000 руб. х 24%) - отражен условный расход.
В итоге при отсутствии иных операций на счете 68 выявляется кредитовое сальдо текущего налога на прибыль в размере 7320 руб. (4080 + 3240). Расчет выполнен верно, поскольку в целях налогообложения по налоговой декларации организация к уплате в бюджет отразит ту же сумму 7320 руб. (30 500 руб. х 24%). При этом на счете 99 выявится сумма чистой прибыли - 10 760 руб. (17 000 - 4080 + 1080 - 3240).
Я знакома с позицией, что именно при реализации основных средств остаток по счетам 77 и 09 рекомендуют списывать непосредственно на счет 68. Такой подход обосновывают тем, что на счет 99, согласно ПБУ 18/02, отложенные активы и обязательства списываются только в сумме, на которую уже не будет корректироваться налогооблагаемая прибыль, а при реализации за счет разной остаточной стоимости разница сразу же возникает.
Сразу скажу, что действительно во многих случаях применение данного варианта позволит получить в итоге на счете 68 верную сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, а на счете 99 - сумму чистой прибыли.
Так, если ОНО в сумме 1080 руб. со счета 77 сразу будет списано на счет 68, а по результату от выбытия постоянная разница и соответствующая сумма ПНО будут формироваться только по сумме разниц 2002 г., то есть ПНО составит 2160 руб. ((27 000 руб. - 18 000 руб.) х 24%). В результате на счете 68 мы получим ту же сумму налога на прибыль - 7320 руб. (4080 + 1080 + 2160). Да и на счете 99 картина не изменится - 10 760 руб. (17 000 - 4080 - 2160).
Однако, на мой взгляд, в обсуждаемых нормах ПБУ 18/02, в частности в норме п.18, речь идет об увеличении суммы налогооблагаемой прибыли, то есть о фактической уплате налога на прибыль в большей сумме. А если у меня по итогам периода налогооблагаемой прибыли не будет? В момент проведения операции реализации объекта я не могу гарантировать положительную налоговую базу этого периода. Поэтому только способ отнесения на счет 99 всей суммы оставшегося непогашенным на момент выбытия объекта актива или обязательства с отдельной оценкой финансового результата от реализации всегда обеспечит правильное формирование счетов 68 и 99.
Обратите внимание: отступление от методологии списания ОНО на счет 99 в полном объеме в рассматриваемом примере не привело к искажению сальдовых значений счетов 68 и 99 только в результате того, что одновременно пришлось нарушить и методологию оценки разниц по результату от выбытия - постоянная разница формировалась только по сумме разниц, относящихся к периоду до 2003 г. Такие действия можно проводить только вручную. Если же оценивать результат от выбытия объекта в общеустановленном порядке, то необходимых сальдо на счетах 68 и 99 не получить. Этим, кстати, и был вызван вопрос бухгалтера, позвонившего на "Горячую линию".
Таким образом, только метод прямого списания ОНА или ОНО на счет 99 с оценкой в общеустановленном порядке разницы по результатам от реализации объекта "держит" любое решение организации в части формирования входного сальдо ОНА и ОНО, образовавшихся до 2003 г. К тому же он дает правильные результаты во всех случаях выбытия объекта, в том числе на безвозмездной основе и с получением налогового убытка.
О.Г.Лапина
Советник налоговой службы РФ
III ранга
Подписано в печать
02.03.2004
"Учет. Налоги. Право", 2004, N 8

Наше предприятие имеет контролируемую задолженность по займу, полученному от нерезидента. При этом у нас есть отложенная задолженность по НДС . Можно ли эту задолженность по НДС не учитывать при расчете коэффициента капитализации, при определении величины собственного капитала?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также