...Учитываются ли при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде денежных средств, полученных безвозмездно ? Каковы особенности учета для целей налогообложения прибыли доходов от имущества или имущественных прав, полученных безвозмездно или в рамках целевого финансирования?

В соответствии с п.2 ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).
Согласно ст.128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), нематериальные блага.
На основании вышеизложенного под имуществом понимаются, в частности, денежные средства.
Подпунктом 11 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
В соответствии с п.2 ст.6 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество (товарищество) в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.
Пунктом 4 ст.6 Закона N 208-ФЗ установлено, что общество признается зависимым, если другое (преобладающее) общество имеет более 20% голосующих акций первого общества.
Из вышеизложенного следует, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде денежных средств, полученных российским акционерным обществом безвозмездно от его дочерних и зависимых обществ, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.
Одновременно следует иметь в виду, что согласно п.2 ст.248 НК РФ для целей настоящего Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Что касается особенностей учета для целей налогообложения прибыли доходов от имущества (работ, услуг) или имущественных прав, полученных безвозмездно или в рамках целевого финансирования, то необходимо иметь в виду следующее.
Согласно ст.250 "Внереализационные доходы" НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:
1) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже устанавливаемой в соответствии с гл.25 настоящего Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст. 250 НК РФ).
Для определения налоговой базы по доходам, указанным в п.8 вышеуказанной статьи НК РФ, следует учитывать положения ст.274 настоящего Кодекса, согласно которой рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку установления рыночных цен согласно п.п.4 - 10 ст.40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения НДС, акциза и налога с продаж).
Пунктами 4 - 10 ст.40 НК РФ установлено следующее.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
При установлении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут учитываться только в случае, если взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или предложения таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для установления рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены вышеуказанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты (п.10 ст.40 НК РФ).
Следует учитывать, что в соответствии со ст.6 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" до введения в действие соответствующих глав части второй настоящего Кодекса, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения, предусмотренные п.10 ст.40 части первой НК РФ, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг.
Кроме того, при определении доходов от безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ, за исключением случаев, указанных в ст.251 настоящего Кодекса) следует обратить внимание на то, что при получении имущества в безвозмездное пользование в составе внереализационных доходов отражается стоимость имущественных прав на пользование этим имуществом.
Стоимость этих имущественных прав определяется исходя из их рыночных цен, устанавливаемых в соответствии со ст.40 НК РФ, как это и предусмотрено п.5 ст.274 настоящего Кодекса, согласно которому внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ.
Выбирая источник информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги), необходимо руководствоваться п.11 ст.40 НК РФ, в соответствии с которым при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. Статьей 5 вышеуказанного Федерального закона предусмотрено, что к объектам оценки относятся:
- отдельные материальные объекты (вещи);
- совокупность вещей, составляющих имущество лица, в том числе имущество определенного вида (движимое или недвижимое, в том числе предприятия);
- право собственности и иные вещные права на имущество или отдельные вещи из состава имущества;
- права требования, обязательства (долги);
- работы, услуги, информация;
- иные объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством Российской Федерации установлена возможность их участия в гражданском обороте.
Таким образом, к объектам оценки в рамках названного Федерального закона относятся работы, услуги, информация.
Доходы от безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав возникают, в частности, по мере получения в безвозмездное пользование имущества, а также при получении беспроцентного займа, кредита и т.п.
При этом следует иметь в виду, что норма пп.11 п.1 ст.251 НК РФ, предполагающая не учитывать в составе доходов безвозмездно полученное имущество, относится только к операциям получения имущества и не распространяется на случаи безвозмездного получения работ, услуг, имущественных прав.
Согласно пп.15 п.3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации такие операции, как оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.
Получение от банка беспроцентного займа в денежной форме свидетельствует о том, что заемщик получил во временное пользование на условиях возвратности денежные средства, то есть бесплатную финансовую услугу, которая должна быть отражена в составе доходов исходя из рыночной цены подобной услуги.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, устанавливаемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Таким образом, при безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.
Суммы, распределяемые и выплачиваемые в пользу юридических лиц при ликвидации организации сверх их взносов в уставный (складочный) капитал, следует рассматривать как безвозмездно полученные и подлежащие включению в облагаемую базу при исчислении налога на прибыль;
2) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей (п.12 ст.250 НК РФ);
3) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС России (п.14 ст.250 НК РФ).
Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных бюджетными и некоммерческими организациями в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (далее - отчет о целевом использовании полученных средств), представляется налогоплательщиками по окончании налогового периода в налоговые органы по месту своего учета в составе декларации по налогу на прибыль организаций по форме, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, с учетом внесенных в дальнейшем дополнений и изменений (лист 14 Декларации);
4) в виде использованных не по целевому назначению полученных целевых денежных средств, предназначенных для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из указанных резервов (п.15 ст.250 НК РФ).
При применении пп.15 ст.250 НК РФ необходимо учитывать, что в составе внереализационных доходов учитываются использованные эксплуатирующей организацией не по целевому назначению средства, предназначенные для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций на всех стадиях их жизненного цикла, в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии.
Правила отчисления эксплуатирующими организациями средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 N 68.
Эксплуатирующие организации по средствам сформированных резервов заполняют отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых средств, целевого финансирования в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, и представляют в налоговые органы по месту своего учета.
Следует иметь в виду, что в соответствии с п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, следующие доходы:
- в виде средств и иного имущества, которые получены как безвозмездная помощь (содействие) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (далее - Закон N 95-ФЗ) (пп.6 п.1 ст.251 НК РФ).
Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Понятия "безвозмездная помощь", "техническая помощь", "гуманитарная помощь" для целей налогообложения применяются в том значении, в каком они используются в Законе N 95-ФЗ.
При этом необходимо учесть, что документом, подтверждающим принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической или гуманитарной помощи (содействию), является удостоверение, составленное по форме и выдаваемое в порядке, определенном Постановлениями Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046 "Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием" и от 14.12.1999 N 1335 "Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации".
При применении пп.6 п.1 ст.251 НК РФ следует учитывать, что средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), использованные не по целевому назначению, подлежат включению организациями - получателями во внереализационные доходы в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения);
- в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также согласно законодательству Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей (пп.7 п.1 ст.251 НК РФ);
- в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ):
- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета вышеуказанные средства рассматриваются у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в частности:
а) в виде полученных грантов. В целях гл.25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;
гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
б) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
в) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
г) в виде аккумулированных на счетах организации - застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
При этом необходимо иметь в виду, что полученные заказчиком согласно заключенным договорам денежные средства от предприятий - дольщиков в порядке долевого участия на строительство объектов, в том числе жилья, являются источником целевого финансирования и не облагаются налогом на прибыль при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, в момент подписания актов выполнения этапов работ либо сдачи объекта "под ключ" (в зависимости от условий договора между заказчиком и инвесторами строительства) не превышает фактических затрат по строительству переданной части объекта предприятию - дольщику.
Доходы в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации - застройщика, подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически не использовал такие средства до момента завершения строительства объекта в сроки, установленные в договоре о долевом участии в строительстве;
д) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
е) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
ж) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности вышеуказанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Данные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;
з) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ);
- в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп.22 п.1 ст.251 НК РФ).
А.А.Назаров
Подписано в печать
16.12.2002
"Налоговый вестник", 2003, N 1

...Кипрская фирма извлекает доход в особо крупных размерах из источников на территории России с 1998 г. вследствие выполнения контрактов, заключаемых физлицом, представляющим интересы фирмы в России и уполномоченным заключать контракты от ее имени. Каким образом регулируется в России налогообложение доходов резидента Кипра?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также