Предприятие при ведении бухгалтерского учета создает резерв на оплату отпусков. Возможно ли включение отчислений в этот резерв в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения?

Прежняя редакция гл.25 НК РФ не предусматривала возможности начисления резерва на оплату отпусков. Для целей налогообложения в состав расходов можно было включать только фактически произведенные расходы на оплату отпусков. Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ устанавливает включение в состав расходов на оплату труда расходов в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.
Порядок формирования такого резерва определен новой ст.324.1 "Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет".
Решение о создании резерва на оплату отпусков должно быть зафиксировано в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения на соответствующий налоговый период. При этом налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.
В течение налогового периода ежемесячно в состав расходов на оплату труда включаются отчисления в резерв. Фактические расходы на оплату отпусков (включая суммы ЕСН) в течение налогового периода списываются за счет резерва. Если сумма фактических расходов на оплату отпусков превысит сумму резерва, то сумма превышения включается в состав расходов по состоянию на 31 декабря текущего налогового периода.
Следует констатировать, что порядок формирования этого резерва в том виде, в котором он изложен в ст.324.1, во многом противоречив и вызывает немало вопросов.
Так, согласно ст.324.1 резерв на оплату отпусков создается путем ежемесячных отчислений. Размер отчислений определяется налогоплательщиком на основании специального расчета (сметы) исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с таких расходов. При этом процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (включая сумму ЕСН) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Правда, законодатели "забыли" уточнить, к какому показателю следует применять рассчитанный вышеприведенным способом процент отчислений. Можно лишь предположить, что сумма ежемесячных отчислений в резерв должна определяться исходя из суммы расходов на оплату труда за текущий месяц и процента отчислений.
Кроме того, как указано выше, процент отчислений в резерв рассчитывается исходя из предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. Но в соответствии с действующим порядком суммы ЕСН в состав расходов на оплату труда не включаются, а учитываются в составе прочих расходов на производство и реализацию (см. комментарий к пп.1 п.1 ст.264 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98).
Соответственно, такой порядок формирования резерва приведет к искажению суммы расходов на оплату труда (в нее попадет сумма ЕСН, начисленного на расходы на оплату отпусков).
Формулировка п.2 ст.324.1 вызывает еще большее удивление. В этом пункте говорится буквально следующее: расходы по образованию резерва относятся на счета учета расходов по оплате труда соответствующих категорий работников. Если вспомнить, что гл.25 НК РФ регулирует порядок ведения не бухгалтерского, а налогового учета, который вообще не предполагает использования каких-либо счетов учета, то смысл формулировки п.2 ст.324.1 объяснить невозможно.
Видимо, здесь имеется в виду, что при формировании в налоговом учете суммы расходов на оплату труда в разрезе различных категорий работников суммы отчислений в резерв должны также группироваться по соответствующим категориям работников.
Однако на этом "сюрпризы" не заканчиваются. В соответствии с п.3 ст.324.1 недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
В то же время п.5 ст.324.1 установлено, что сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается в налоговую базу текущего налогового периода только в том случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным начислять резервы на оплату отпусков.
Таким образом, нельзя однозначно ответить на вопрос о возможности переноса резерва на следующий налоговый период.
И наконец, п.6 ст.324.1 предусмотрено, что в порядке, аналогичном изложенному в отношении резерва на оплату отпусков, налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Только непонятно, за счет какого источника следует начислять этот резерв, поскольку в ст.255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются только отчисления в резерв на оплату отпусков.
О резервах же на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в ст.255 не говорится. Можно лишь предполагать, что отсутствие упоминания об отчислениях в резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в ст.255 НК РФ является очередной технической ошибкой, которая будет впоследствии исправлена путем внесения соответствующих изменений в гл.25 НК РФ.
Подписано в печать Т.Крутякова
10.09.2002 Ведущий эксперт
"Налоговые известия Московского региона", 2002, N 9

Предприятие исчисляет налог на прибыль по методу начисления. Учетной политикой предусмотрено создание резерва сомнительных долгов. В чем суть изменения порядка формирования этого резерва?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также