...Организацией заключен договор на перевозку по РФ экспортируемых материалов от места производства до порта отправления. Груз завозится в зону таможенного контроля порта и декларируется. Правомерно ли налоговые органы отказывают в применении организацией нулевой ставки НДС, поскольку груз помещен под режим экспорта только в порту?

Действительно, согласно пп.2 п.1 ст.164 НК РФ реализация российскими перевозчиками услуг по транспортировке экспортируемых за пределы таможенной территории РФ товаров облагается НДС по ставке 0%.
Одновременно с этим определяются следующие условия, соблюдение которых дает право на применение нулевой ставки НДС:
1) услуги должны быть связаны с товаром, который не только помещен под таможенный режим экспорта, но и фактически вывезен за пределы таможенной территории РФ;
2) налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие обоснованность применения ставки НДС 0%;
3) налогоплательщиком представлена отдельная налоговая декларация по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0% (форма такой Декларации, а также Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407).
Отметим, что документы, обосновывающие правомерность применения налоговой ставки 0%, представляются одновременно с налоговой декларацией (п.10 ст.165 НК РФ) в срок не позднее 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара в режиме экспорта (п.9 ст.165 НК РФ).
Таким образом, норма пп.2 п.1 ст.164 НК РФ применяется по отношению к тем налогоплательщикам, которые не осуществляют собственно экспорт товаров, но в то же время связаны с обслуживанием экспортируемых товаров, в частности с их транспортировкой. Более того, сама формулировка пп.2 п.1 ст.164 НК РФ говорит о том, что налогообложение по ставке 0% распространяется на все работы и услуги, которые могут быть связаны как с реализацией, так и с производством товаров, в том числе и на те, которые изначально не могут быть оказаны после помещения товара под таможенный режим экспорта, в частности на те, которые оказываются в процессе производства товаров, предполагаемых для вывоза за границу.
В этой связи для того, чтобы оказанные организацией транспортные услуги были признаны непосредственно связанными с экспортируемыми товарами и, соответственно, облагались НДС по ставке 0%, в первую очередь необходимо документально доказать фактический вывоз доставляемого до порта отправления груза за пределы таможенной территории РФ, а также документально подтвердить факт обслуживания экспортируемого груза, т.е. факт его перевозки до места таможенного оформления.
Таким образом, НК РФ не содержит положений о том, что услуги по транспортировке экспортируемых товаров признаются связанными с этими товарами только тогда, когда их оказание осуществляется после помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Более того, НК РФ устанавливает совершенно иное основание для вывода о наличии у налогоплательщика права применения нулевой ставки НДС. Им является представление доказательств, свидетельствующих о вывозе перевезенных в пункт отправления товаров за пределы таможенной территории РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.05.2001 N 5413/99 отмечено, что, поскольку в силу ст.97 ТК РФ экспорт товаров - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства их обратного ввоза, то главным признаком экспорта является фактическое пересечение товаром таможенной границы РФ. Следовательно, основанием для вывода о наличии у налогоплательщика права на применение ставки НДС 0% служат доказательства такого вывоза, предоставив которые, налогоплательщик подтверждает это право.
Аналогичный вывод следует и из ст.2 Федерального закона от 13.10.1995 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности", в которой также говорится, что факт экспорта товаров фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ.
Обратим внимание на то, что в целях обеспечения подтверждения фактического вывоза товаров за границу на основании ст.ст.180, 185 ТК РФ и ст.ст.164, 165 НК РФ Приказом ГТК России от 26.06.2001 N 598 утвержден Порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (далее - Порядок).
Такое подтверждение производится таможенным органом, в регионе деятельности которого расположен пункт пропуска товаров через государственную границу РФ (п.1 Порядка), по обращениям заинтересованных лиц, в том числе российских перевозчиков, оказывающих услуги по транспортировке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта (пп."б" п.1 Порядка).
По общему правилу такое подтверждение осуществляется путем проставления на оборотной стороне представленной заявителем таможенной декларации (или ее копии) отметки "Товар вывезен полностью" с указанием даты фактического перемещения товаров через таможенную границу РФ и заверения ее личной номерной печатью сотрудника таможенного органа, производившего проверку факта вывоза товаров (если товар вывезен не полностью, то указывается фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно ТН ВЭД России) (п.6 Порядка). Аналогичная отметка может быть сделана и на экземпляре транспортного и (или) товаросопроводительного документа (или его копии), который представляется таможенному органу по желанию заявителя.
Выводы территориальной налоговой инспекции о том, что транспортные услуги могут облагаться НДС по налоговой ставке 0% только в случае, если они осуществляются в отношении товаров, уже помещенных под таможенный режим экспорта, являются неправильными также по той причине, что не учитывается порядок таможенного оформления и таможенного контроля товаров, перемещаемых через границу РФ, который установлен ТК РФ и иными актами законодательства РФ, в том числе нормативными актами ГТК России (ст.ст.26, 126, 180 ТК РФ). В данном случае таким актом являются Типовые правила таможенного оформления и таможенного контроля товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, утвержденные Приказом ГТК России от 16.05.2001 N 442 (далее - Типовые правила таможенного оформления).
Согласно п.15 ст.18 ТК РФ процедурой помещения товаров под определенный таможенный режим и завершения его действия является таможенное оформление товара. В этой связи можно сказать, что целью таможенного оформления является помещение товаров под определенный таможенный режим. При этом таможенное оформление начинается после проведения лицом, перемещающим товары, ряда предварительных операций, к которым относятся все имеющие отношения к таможенному делу действия, предшествующие основному таможенному оформлению и помещению товаров под определенный таможенный режим. В рассматриваемом случае - режим экспорта (ст.ст.132, 137 ТК РФ).
Одной из таких предварительных операций является уведомление таможенного органа о намерении вывезти товары за пределы таможенной территории РФ (ст.139 ТК РФ). Таможенный орган вправе зарегистрировать такое уведомление и назначить время и место, куда товары должны быть доставлены для дальнейшего оформления. Соответственно после подачи такого уведомления перевозчик обязан доставить товары и относящиеся к ним документы в определенное таможенным органом место и находиться в этом месте после прибытия (ст.140 ТК РФ).
Важно обратить внимание на то, что прибытие товаров в место доставки сопровождается представлением таможенному органу этих товаров (уведомлением о прибытии) и вручением относящихся к товарам документов.
При этом согласно ст.142 ТК РФ таможенный орган вправе потребовать фактическое предъявление доставленных товаров. В целях таможенного оформления таможенный орган вправе также в рамках предварительных операций брать пробы и образцы товаров и проводить их исследование (экспертизу) при наличии оснований, предусмотренных уголовно - процессуальным, таможенным законодательством, а также законодательством об административных правонарушениях (ст.135 ТК РФ).
Сказанное позволяет заключить, что предполагаемый для экспорта товар должен оказаться на таможенной территории РФ еще до начала основного таможенного оформления, т.е. до подачи таможенной декларации, поскольку декларирование товаров является первым этапом основного таможенного оформления (п.п.6, 7 Типовых правил таможенного оформления).
Соответственно услуги по транспортировке товаров до места их таможенного оформления, равно как и сами товары, не могут считаться экспортируемыми до того момента, пока полностью не завершится процедура основного таможенного оформления вывозимых товаров. Завершение же основного таможенного оформления осуществляется путем принятия начальником таможенного поста (отдела таможенного оформления и таможенного контроля) либо уполномоченным им сотрудником решения о выпуске товаров либо о невозможности такого выпуска. Это решение подтверждается проставлением на таможенной декларации, а также на транспортном документе с указанием на нем номера таможенной декларации штампа "Выпуск разрешен". При этом штамп и номер декларации заверяются оттиском личной номерной печати лица, принявшего решение (п.11 Типовых правил таможенного оформления).
Изложенное позволяет заключить, что установленный действующим законодательством порядок таможенного оформления и таможенного контроля товаров, перемещаемых через границу РФ, не только не позволяет осуществить помещение товаров под определенный таможенный режим при их фактическом отсутствии в месте таможенного оформления, а наоборот, требует доставки товаров, предполагаемых для вывоза за границу, в место таможенного оформления еще до начала такого оформления.
Вышеприведенные аргументы, на наш взгляд, позволяют сделать вывод, что решение налогового органа о неправомерности применения нулевой ставки НДС по реализуемым транспортным услугам, связанным с перевозкой экспортируемого груза, является неправомерным.
Таким образом, в изложенной ситуации в первую очередь необходимо документально доказать фактический вывоз доставляемого до порта отправления груза за пределы таможенной территории РФ, а также документально подтвердить факт его обслуживания (факт перевозки груза до места таможенного оформления) путем представления в налоговые органы документов, указанных в ст.165 НК РФ.
Помимо этого, на наш взгляд, будет нелишним получение от пограничного таможенного органа, через который осуществлялся вывоз за границу, подтверждения фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ, которое осуществляется путем проставления на оборотной стороне представленной заявителем таможенной декларации (или ее копии) отметки "Товар вывезен полностью" с указанием даты фактического перемещения товаров через таможенную границу РФ.
Подписано в печать Ю.Камфер

10.04.2002 "АКДИ "Экономика и жизнь", 2002, N 4

Каким образом должен осуществляться раздельный аналитический учет выпуска и реализации продукции, облагаемой НДС по ставкам 20 и 10%?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также