...Организация в 1997 г. начала строительство жилого дома хозяйственным способом. Строительство объекта завершено в 2000 г. Заключительные проводки сделаны в 2001 г. Облагаются ли НДС объемы строительно - монтажных работ, выполненных за счет доли инвесторов? Как верно отразить в учете заключительные проводки? Какие могут быть налоговые последствия возможных упущений?

Ситуация не является слишком сложной, как это может показаться на первый взгляд. Для того чтобы разобраться в ней, достаточно определиться с периодами осуществления основных хозяйственных операций и увязать их с налоговым законодательством, действовавшим в этих периодах.
Так как все основные операции были осуществлены до вступления в силу части второй НК РФ, то при определении налоговых обязательств организации и последствий их неисполнения следует руководствоваться Федеральными законом об НДС (от 06.12.1991 N 1992-1) и разъяснениями федеральных органов государственной власти (в частности, Минфина России и МНС России) по применению этого Закона.
Письмом Минфина России от 13.05.1996 N 04-03-11 "О налогообложении" разъяснено:
"полученные заказчиком согласно заключенным договорам денежные средства от предприятий - дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство объектов, в том числе жилья, являются источником целевого финансирования и налогом на добавленную стоимость не облагаются при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, не превышает фактических затрат по строительству переданной части объекта предприятию - дольщику или физическому лицу. Суммы превышения денежных средств, полученных от предприятий - дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство объектов, над фактическими затратами по их строительству, остающиеся в распоряжении заказчика, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке".
Из текста вопроса следует, что полученные средства использованы полностью. Более того, еще на этапе ввода жилого дома в эксплуатацию (до производства дополнительных расходов) выявлен убыток. Следовательно, по суммам, полученным от инвесторов, налоговой базы возникнуть не может.
С суммами собственных средств организации, использованными для финансирования строительства, ситуация иная. В соответствии с пп."а" п.2 ст.3 Закона об НДС объектами налогообложения считаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам. Таким образом, по суммам прибыли, направленной на финансирование строительства, налог должен быть исчислен и уплачен обычным порядком. Порядок налогообложения таких сумм установлен п.11 Инструкции о порядке исчисления НДС:
"Работы, выполненные хозяйственным способом, стоимость которых не относится на издержки производства, облагаются налогом в общеустановленном порядке по мере выполнения и отнесения их на счет 08 "Капитальные вложения". Сумма налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых списывается на строительство объекта, относится на расчеты с бюджетом...".
При выполнении работ хозяйственным способом объемы реализации определяются на основании сумм, отраженных по дебету счета 08 "Капитальные вложения". При этом суммы начисленного налога на добавленную стоимость, учтенные на счете 08 "Капитальные вложения", корреспондируют с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом".
Таким образом, на суммы стоимости объекта, зачисленного на баланс организации, следует исчислить НДС. При этом сумма НДС на стоимость материально - производственных запасов, использованных при строительстве, подлежит налоговому вычету (зачету или возмещению).
Схема бухгалтерского учета при вводе в эксплуатацию объектов основных средств, законченных строительством, производимым хозяйственным способом, определена п.11 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами":
При выполнении работ по строительству объекта хозяйственным способом сумма начисленного в соответствии с установленным порядком налога на добавленную стоимость в течение строительства отражается по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", в корреспонденции с дебетом счета 08 "Капитальные вложения".
По мере ввода объекта расходы, связанные с его строительством (с учетом ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость), списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
Одновременно по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается первоначальная стоимость объекта с учетом налога на добавленную стоимость, исчисленного по окончании строительства.
В случае возникновения разницы между суммами налога, исчисленными в период строительства объекта и по мере ввода его в эксплуатацию, разница подлежит списанию с дебета счета 46 в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Таким образом, общая схема проводок при вводе объекта в эксплуатацию будет следующей:
дебет счета 96 "Целевые финансирование и поступления" кредит счета 08 - на сумму стоимости квартир, переданных инвесторам - по согласованной стоимости, но, разумеется, не дороже, чем суммы, учтенные на счете 96;
дебет счета 46 кредит счета 08 и
дебет счета 01 кредит счета 46 - на сумму инвентарной стоимости объекта, зачисляемой на баланс организации;
дебет счета 46 кредит счета 08 и
дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 46 - на сумму стоимости квартир, переданных работникам организации;
дебет счета 46 кредит счета 68 - на сумму налога по стоимости квартир, зачисленных на баланс организации и переданных работникам за счет чистой прибыли;
дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму НДС, уплаченного при приобретении материально - производственных запасов, работ и услуг при строительстве дома хозяйственным способом. В данном случае, по нашему мнению, вычету подлежит не вся сумма уплаченного НДС, а только в части, относящейся к стоимости квартир, зачисленных на баланс и переданных работникам (то есть, в части инвентарной стоимости объекта, уменьшенной на сумму стоимости квартир, переданных инвесторам).
В отношении сумм дополнительных затрат можно сказать следующее: когда стало ясно, что фактические расходы на строительство существенно превышают сметную стоимость строительства, застройщик мог воспользоваться правом, предоставленным ст.744 ГК РФ, - настоять на составлении дополнительной сметы и уточнения обязательств инвесторов. Так как это не было сделано своевременно, заключение нового договора, в соответствии с которым инвесторы согласились бы участвовать в погашении убытка, маловероятно. Кроме того, если такой договор и будет заключен, поступившие суммы нужно будет включать в налоговую базу по налогу на прибыль.
Включению в инвентарную стоимость законченного строительством объекта суммы дополнительных затрат не подлежат, так как ни ПБУ 6/97, ни ПБУ 6/01 не предусматривают возможности увеличения стоимости объекта основных средств при подобных условиях.
В связи с этим и предъявление к вычету НДС по суммам, уплаченным при осуществлении дополнительных расходов, представляется неправомерным.
Что же касается налоговых последствий, то они очевидны: как следует из полного текста вопроса, суммы уплаченного НДС к вычету не предъявлялись, в то же время налог на суммы стоимости квартир, оставленных в распоряжении заказчика, не начислялся. Так как, помимо материальных затрат, при строительстве хозяйственным способом имеют место расходы на оплату труда и расходы на амортизационные отчисления, сумма налоговых вычетов не может превышать сумму налоговых обязательств. Следовательно, налицо занижение налоговой базы, обусловленное грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета. Ответственность за такое налоговое правонарушение регулируется ст.122 части первой НК РФ. При этом на сумму занижения, скорее всего, будут начислены пени. При этом базой для начисления будут являться сумма разницы между исчисленной суммой налога и суммой налога, подлежащего вычету.
Подписано в печать
10.07.2001
"Консультант Бухгалтера", 2001, N 8

Экспортер представил в налоговую инспекцию все необходимые документы для зачета НДС по экспорту с налоговой декларацией по ставке ноль процентов. С какого периода возможно применять к зачету экспортные суммы НДС ?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также