Как отражаются в учете предприятий - застройщиков начисление и вычеты сумм НДС по строительно - монтажным работам, выполняемым для собственного потребления, в связи с введением в действие с 1 января 2001 г. части второй Налогового кодекса РФ?

Часть вторая Налогового кодекса РФ содержит отдельные нововведения, касающиеся капитального строительства. Это, в частности, относится к строительно - монтажным работам, выполняемым организациями - застройщиками для собственного потребления.
Согласно п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость") суммы НДС по введенным в эксплуатацию объектам капитального строительства, уплаченные налогоплательщиками в бюджет при выполнении работ собственными силами, вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент ввода в эксплуатацию указанных объектов. В части второй Налогового кодекса РФ данная норма приобрела самостоятельное значение, получив статус объекта налогообложения.
Кодексом с 1 января 2001 г. введено новое определение "строительно - монтажные работы для собственного потребления". На практике под такими работами понимают строительно - монтажные работы, выполняемые хозяйственным способом. Поскольку понятие "хозяйственный способ" в законодательстве отсутствует, то для квалификации данной хозяйственной операции целесообразно воспользоваться определениями, содержащимися в инструкциях Госкомстата России. В соответствии с п.11.14 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (с изменениями от 21.10.1998 N 100), и п.33 Инструкции по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения N N П-1, П-2, П-3, П-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 19.01.2000 N 4, к строительным и монтажным работам, выполняемым хозяйственным способом, относятся работы, выполняемые нестроительными организациями собственными силами и для своих нужд.
Не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом:
работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с отделом капитального строительства этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций;
работы, выполненные подрядными строительно - монтажными организациями по собственному строительству. Такие работы включаются в объем работ и выручку от реализации как работы, выполненные подрядным способом.
Пунктом 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) определено, что действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство, являются застройщиками.
Налоговый кодекс РФ выделяет строительно - монтажные работы для собственного потребления в качестве отдельной категории налоговых правоотношений в соответствующих статьях Кодекса, определяющих:
объект налогообложения (ст.146);
налоговую базу (ст.159);
дату реализации (ст.167);
налоговые вычеты (ст.171) и порядок их применения (ст.172).
Рассмотрим подробнее вышеперечисленные нормы Кодекса.
Объектом налогообложения наряду с реализацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с 1 января 2001 г. согласно пп.3 п.1 ст.146 Кодекса признается выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления (хозяйственный способ). При хозяйственном способе организации - застройщики осуществляют новое строительство, реконструкцию, расширение и техническое перевооружение действующих предприятий самостоятельно без привлечения подрядных строительно - монтажных организаций.
-----------------------------------T-----------------------------¬
¦ План счетов 1991 г. ¦ План счетов 2000 г. ¦
+----------------------------------+-----------------------------+
¦ Запись 5 ¦
+----------------------------------T-----------------------------+
¦Д-т сч. 96 "Целевые ¦Д-т сч. 98 "Доходы будущих ¦
¦финансирование и поступления", ¦периодов", ¦
¦ ¦ ¦
¦К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" ¦К-т сч. 91 "Прочие доходы и ¦
¦ ¦расходы", ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦Д-т сч. 91 "Прочие доходы и ¦
¦ ¦расходы", ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"¦
L----------------------------------+------------------------------
Местом реализации работ согласно пп.1 п.1 ст.148 Кодекса признается территория Российской Федерации, если данные работы связаны с недвижимым имуществом (строительные, монтажные, строительно - монтажные работы и работы по озеленению).
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется согласно ст.153 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных организацией или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Порядок определения налоговой базы при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления установлен ст.159 Кодекса. Согласно п.2 этой статьи налоговая база для данных работ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение.
Учет фактических затрат по работам, выполняемым для собственного потребления, ведется организациями - застройщиками на счете 08 "Капитальные вложения" (по новому Плану счетов на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы") в соответствии с п.1.2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Приказом Минстроя России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 (с изменениями от 14.08.1997 N ВБ12-185/7).
При этом согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, в бухгалтерском учете застройщика отражаются фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ хозяйственным способом, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета фактические расходы учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или относятся предварительно в дебет счета 30 "Некапитальные работы" (счет 30 исключен из Плана счетов 2000 г.) по соответствующим статьям расходов в корреспонденции с кредитом счетов 02, 10, 70, 69, 68, 60, 26 и других по учету однородных видов (элементов) затрат. Сформированные в указанном выше порядке фактические расходы являются налоговой базой для исчисления НДС.
Общий порядок исчисления налога установлен ст.166 Кодекса. Согласно данной статье сумма налога исчисляется как процентная доля установленной Кодексом налоговой ставки. Для строительно - монтажных работ налоговая ставка в размере 20% установлена п.3 ст.164 Кодекса.
Дата реализации товаров (работ, услуг) для исчисления НДС определяется в соответствии со ст.167 Кодекса. Согласно п.10 данной статьи дата выполнения строительно - монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета объекты основных средств, созданные (реконструированные, модернизированные) на самом предприятии, приходуются по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"). При этом в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями от 30.12.1999 N 107н и от 24.03.2000 N 31н), принятие к учету объектов основных средств оформляется актами приемки - передачи (ф. N ОС-1, ОС-3) и иными документами, подтверждающими государственную регистрацию указанных объектов в случае их принадлежности к объектам недвижимости.
При соблюдении названных условий организация - застройщик производит в учете следующую запись (см. запись 6).
Одновременно начисляется НДС (см. запись 7).
----------------------------------T------------------------------¬
¦ План счетов 1991 г. ¦ План счетов 2000 г. ¦
+---------------------------------+------------------------------+
¦ Запись 6 ¦
+---------------------------------T------------------------------+
¦Д-т сч. 01 "Основные средства", ¦Д-т сч. 01 "Основные ¦
¦ ¦средства", ¦
¦ ¦ ¦
¦К-т сч. 08 "Капитальные вложения"¦К-т сч. 08 "Вложения во ¦
¦ ¦внеоборотные активы" ¦
+---------------------------------+------------------------------+
¦принятие к учету объекта основных средств в размере фактических ¦
¦расходов по строительству (реконструкции, модернизации и др.) ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦ Запись 7 ¦
+---------------------------------T------------------------------+
¦Д-т сч. 19 "Налог на добавленную ¦Д-т сч. 19, субсч. "Налог на ¦
¦стоимость по ¦добавленную стоимость при ¦
¦приобретенным ценностям", ¦приобретении основных ¦
¦ ¦средств", ¦
¦ ¦ ¦
¦К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" ¦К-т сч. 68, субсч. "Расчеты ¦
¦ ¦по налогу на добавленную ¦
¦ ¦стоимость" ¦
L---------------------------------+-------------------------------
Согласно НК РФ организация имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166, на установленные Кодексом налоговые вычеты. Так, согласно пп.1 п.2 ст.171 вычетам подлежат суммы налога, предъявленные организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления как производственной деятельности, так и иных операций, признаваемых в соответствии с гл.21 Кодекса объектами налогообложения. Как уже отмечалось, строительно - монтажные работы для собственного потребления являются объектом налогообложения, следовательно, суммы НДС по приобретенным для выполнения данных работ материалам, работам, услугам, учтенные на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам"), подлежат вычетам в установленном ст.172 Кодекса порядке. Одновременно в соответствии с п.6 ст.171 Кодекса вычетам подлежат также суммы налога, исчисленные застройщиками в соответствии с п.2 ст.159 исходя из фактических расходов на выполнение этих работ.
Рассмотрим данную хозяйственную операцию на следующем примере.
Пример. Организация - застройщик осуществляет строительство производственного цеха хозяйственным способом. В процессе строительства были приобретены и использованы строительные материалы и конструкции на сумму 1 800 000 руб., в том числе НДС - 300 000 руб. Произведены другие расходы по строительству на сумму 1 200 000 руб., в том числе на оплату труда (включая отчисления на социальные нужды) - 600 000 руб., расходы на оплату сторонним организациям по договорам за услуги автотранспорта, строительных машин и механизмов и предоставленных энергоресурсов - 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб.
Хозяйственные операции по строительству цеха отражаются в учете организации - застройщика следующими записями (см. запись 8).
Сумма НДС, подлежащая начислению в бюджет, составит 520 000 руб. (2 600 000 x 20%) (см. запись 9).
---------------------------T-------------------------------------¬
¦ План счетов 1991 г. ¦ План счетов 2000 г. ¦
+--------------------------+-------------------------------------+
¦ Запись 8 ¦ ¦
+--------------------------T-------------------------------------+
¦Д-т сч. 10 "Материалы", ¦Д-т сч. 10 "Материалы", ¦
¦ ¦ ¦
¦К-т сч. 60 "Расчеты с ¦К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и ¦
¦поставщиками и ¦подрядчиками" ¦
¦подрядчиками" ¦ ¦
+--------------------------+-------------------------------------+
¦1 500 000 руб. ¦
¦оприходованы материалы, предназначенные для строительства ¦
¦хозяйственным способом; ¦
+--------------------------T-------------------------------------+
¦Д-т сч. 19 "Налог на ¦Д-т сч. 19, субсч. "Налог на ¦
¦добавленную стоимость по ¦добавленную стоимость по ¦
¦приобретенным ценностям", ¦приобретенным ¦
¦ ¦материально-производственным ¦
¦ ¦запасам", ¦
¦ ¦ ¦
¦К-т сч. 60 "Расчеты с ¦К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и ¦
¦поставщиками и ¦подрядчиками" ¦
¦подрядчиками" ¦ ¦
+--------------------------+-------------------------------------+
¦300 000 руб. ¦
¦выделен НДС; ¦
+--------------------------T-------------------------------------+
¦Д-т сч. 30 "Некапитальные ¦Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные ¦
¦работы", ¦активы", ¦
¦ ¦ ¦
¦К-т сч. 10 "Материалы" ¦К-т сч. 10 "Материалы" ¦
+--------------------------+-------------------------------------+
¦1 500 000 руб. ¦
¦списаны материалы в производство; ¦
+--------------------------T-------------------------------------+
¦Д-т сч. 30 "Некапитальные ¦Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные ¦
¦работы", ¦активы", ¦
¦ ¦ ¦
¦К-т сч. 70 "Расчеты с ¦К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по ¦
¦персоналом по оплате ¦оплате труда", ¦
¦труда", ¦ ¦
¦ ¦ ¦
¦К-т сч. 69 "Расчеты по ¦К-т сч. 69 "Расчеты по социальному ¦
¦социальному страхованию и ¦страхованию и обеспечению" ¦
¦обеспечению" ¦ ¦
+--------------------------+-------------------------------------+
¦600 000 руб. ¦
¦списаны расходы на оплату труда и отчисления на социальные ¦
¦нужды; ¦
+--------------------------T-------------------------------------+
¦Д-т сч. 30 "Некапитальные ¦Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные ¦
¦работы", ¦активы", ¦
¦ ¦ ¦
¦К-т сч. 60 "Расчеты с ¦К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и ¦
¦поставщиками и ¦подрядчиками" ¦
¦подрядчиками" ¦ ¦
+--------------------------+-------------------------------------+
¦500 000 руб. ¦
¦списаны расходы на услуги автотранспорта, строймеханизмов, ¦
¦стоимость энергоресурсов; ¦
+--------------------------T-------------------------------------+
¦Д-т сч. 19 "Налог на ¦Д-т сч. 19, субсч. "Налог на ¦
¦добавленную стоимость по ¦добавленную стоимость по ¦
¦приобретенным ценностям", ¦приобретенным ¦
¦ ¦материально-производственным ¦
¦ ¦запасам", ¦
¦ ¦ ¦
¦К-т сч. 60 "Расчеты с ¦К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и ¦
¦поставщиками и ¦подрядчиками" ¦
¦подрядчиками" ¦ ¦
+--------------------------+-------------------------------------+
¦100 000 руб. ¦
¦выделен НДС; ¦
+--------------------------T-------------------------------------+
¦Д-т сч. 08 "Капитальные ¦Д-т сч. 01 "Основные средства", ¦
¦вложения", ¦ ¦
¦ ¦ ¦
¦К-т сч. 30 "Некапитальные ¦К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные ¦
¦работы" ¦активы" ¦
+--------------------------+-------------------------------------+
¦2 600 000 руб. ¦
¦принять к учету завершенный строительством объект основных ¦
¦средств (1 500 000 + 600 000 + 500 000). ¦
¦Сумма НДС, подлежащая начислению в бюджет, составит 520 000 руб.¦
¦(2 600 000 x 20%). ¦
+--------------------------T-------------------------------------+
¦Д-т сч. 01 "Основные ¦Д-т сч. 19, субсч. "Налог на ¦
¦средства", ¦добавленную стоимость при ¦
¦ ¦приобретении основных средств", ¦
¦ ¦ ¦
¦К-т сч. 08 "Капитальные ¦К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по ¦
¦вложения" ¦налогу на добавленную стоимость" ¦
+--------------------------+-------------------------------------+
¦2 600 000 руб. ¦
¦принят к учету завершенный строительством объект основных ¦
¦средств. ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦ Запись 9 ¦
+--------------------------T-------------------------------------+
¦Д-т сч. 19 "Налог на ¦Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты по ¦
¦добавленную стоимость по ¦налогу на добавленную стоимость", ¦
¦приобретенным ценностям", ¦ ¦
¦ ¦К-т сч. 19, субсч. "Налог на ¦
¦К-т сч. 68 "Расчеты с ¦добавленную стоимость по ¦
¦бюджетом" ¦приобретенным ¦
¦ ¦материально - производственным ¦
¦ ¦запасам" ¦
+--------------------------+-------------------------------------+
¦400 000 руб. ¦
L-----------------------------------------------------------------
Одновременно в учете отражаются налоговые вычеты в сумме 920 000 руб., в том числе НДС по использованным материальным ресурсам (400 000 руб.) и НДС, начисленный с объемов выполненных хозяйственным способом работ (520 000 руб.) (см. запись 10).
----------------------------------T------------------------------¬
¦ План счетов 1991 г. ¦ План счетов 2000 г. ¦
+---------------------------------+------------------------------+
¦ Запись 10 ¦
+---------------------------------T------------------------------+
¦Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", ¦Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты ¦
¦ ¦по налогу на добавленную ¦
¦К-т сч. 19 "Налог на добавленную ¦стоимость", ¦
¦стоимость по приобретенным ¦ ¦
¦ценностям" ¦К-т сч. 19, субсч. "Налог на ¦
¦ ¦добавленную стоимость при ¦
¦ ¦приобретении основных средств"¦
L---------------------------------+-------------------------------
Таким образом, из приведенного примера следует, что сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную от стоимости выполненных хозяйственным способом работ, на 400 000 руб. Данная сумма подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст.176 Кодекса.
Подписано в печать П.А.Соколов
15.01.2001 Аудитор

аудиторской фирмы ООО "Информбюро" "Бухгалтерский учет", 2001, N 3

Как отражаются в учете заказчиков - застройщиков вычеты сумм НДС, предъявленных подрядными строительно - монтажными организациями при проведении ими капитального строительства , в связи с введением в действие с 1 января 2001 г. части второй Налогового кодекса РФ?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также