Насколько правомерно и законно данное в примечании 10 к пп."а" п.2.1 Инструкции МНС России "О порядке исчисления и уплаты акцизов" определение термина "реализация", если оно противоречит не только определению этого понятия, данному в части первой НК РФ, но и нормам Федерального закона "Об акцизах"...

В соответствии с примечанием 10 к пп."а" п.2.1 Инструкции N 61 в целях исполнения Федерального закона "Об акцизах" реализацией является отгрузка (передача) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья.
Пунктом 1 ст.39 части первой НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Вместе с тем в перечне операций, не признаваемых реализацией товаров, работ или услуг, приведенном в п.3 указанной статьи, отгрузка (передача) товаров, произведенных из давальческого сырья, отсутствует.
Согласно п.2 этой же статьи место и момент фактической реализации товаров определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
В соответствии со ст.5 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" до введения в действие части второй Кодекса ссылки на нее (в том числе и в указанной ст.39) приравниваются к ссылкам на федеральные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.
Исходя из этого порядок исчисления и уплаты акцизов и, в частности, определение момента реализации товаров для целей исчисления акцизов устанавливаются и регулируются Федеральным законом "Об акцизах" (с изменениями и дополнениями).
Согласно ст.2 Федерального закона "Об акцизах" (с изменениями и дополнениями) плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации, в том числе и из давальческого сырья, являются производящие и реализующие их организации.
Пунктом 5 ст.5 указанного Федерального закона установлено, что в целях исчисления и уплаты акцизов датой (моментом) реализации подакцизных товаров (за исключением природного газа), то есть моментом начисления акцизов, является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья.
При этом в целях указанного Федерального закона не имеет значения, производилась отгрузка или передача таких товаров непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья либо по его поручению другому грузополучателю.
Таким образом, учитывая, что отгрузку готового подакцизного товара (как владельцу сырья, так и любому другому грузополучателю) производит лицо, осуществившее переработку давальческого сырья, именно это лицо и является плательщиком акцизов. При этом акцизы по подакцизным товарам, произведенным на территории Российской Федерации (в том числе и из давальческого сырья), начисляются предприятием, их производящим (дорабатывающим), в момент первичной отгрузки (передачи) этих товаров любому грузополучателю (например, заказчику - владельцу давальческого сырья или по его поручению другому грузополучателю) и уплачиваются предприятием - производителем в бюджет в сроки, установленные п.2 ст.5 Федерального закона "Об акцизах".
Учитывая вышеизложенное, поскольку оспариваемая норма Инструкции (в том числе и примечание к ней) разработана во исполнение вышеизложенной нормы (п.5 ст.5) Федерального закона "Об акцизах", она никак не может вступать в противоречие с этим Федеральным законом, так же как закон, действующий до вступления в силу части второй НК РФ, не вступает в противоречие с положениями части первой НК РФ.
Неправомерно также и утверждение о том, что производитель готового товара из давальческого сырья не участвует в процессе реализации этого товара.
На самом деле в процессе производства товара из давальческого сырья принимают участие два лица (две организации): одно из них приобретает или производит сырье для дальнейшего производства из него определенного товара, а другое - осуществляет переработку (или доработку) данного сырья в этот товар, то есть продолжает процесс производства готового товара.
Именно основываясь на том, что переработка давальческого сырья является не услугой, а продолжением процесса производства подакцизного товара, в результате которого давальческое сырье становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, то есть приобретает ту материально - вещественную форму (товарный вид), в которой оно и может быть использовано потребителем, Президиум ВАС РФ рядом Постановлений (от 15.08.1995 N 4685/95, от 04.01.1996 N 923/95, от 16.04.1996 N 763/96 и N 7563/95, от 21.05.1996 N 4127/95, от 06.08.1996 N 2038/96) подтвердил, что переработка давальческого сырья является частью процесса производства, а организации, занимающиеся переработкой, - плательщиками акцизов.
Организация, получив в процессе переработки давальческого сырья готовый товар, может возместить свои затраты и получить прибыль только путем реализации продукта собственного труда (то есть стоимость готового товара в части затрат на переработку).
В соответствии со ст.220 части первой ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.
При этом, если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, приобретающий право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.
В соответствии со ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Из изложенного следует, что организация, осуществившая переработку давальческого сырья в готовый товар, передает право собственности на него владельцу давальческого сырья на возмездной основе (то есть только при условии возмещения ее затрат и получения причитающейся ей прибыли).
Организация - владелец давальческого сырья, став владельцем готового товара, возмещает свои затраты и получает прибыль, реализуя товар непосредственно потребителю. Кроме того, в договоре на переработку сырья может быть предусмотрено, что переработчик - производитель готового товара сам осуществляет его реализацию, то есть отгружает товар конечному потребителю. И в том, и в другом случае источником возмещения затрат и организации - владельца сырья, и организации, осуществившей его переработку, является выручка от реализации готового товара.
Таким образом, производитель готового товара из давальческого сырья в полной мере участвует в процессе реализации этого товара.
Согласно ст.3 Федерального закона "Об акцизах" объектом обложения акцизами товаров, на которые установлены специфические (твердо фиксированные) ставки акциза (в абсолютной сумме на единицу обложения), является объем реализованной (то есть отгруженной переданной) продукции в натуральном выражении независимо от происхождения используемого сырья (произведенного, приобретенного или давальческого). Объект обложения акцизами товаров, произведенных из давальческого сырья, на которые установлены адвалорные (в процентах) ставки акцизов, - это стоимость (объем) реализованной (отгруженной) продукции, исчисленная исходя из указанного в Федеральном законе вида цен, по которым производится оценка объекта обложения.
Таким образом, в зависимости от вида ставок акцизов сам объект обложения акцизами - объем реализованной (отгруженной) продукции - не меняется.
Организация - производитель готового подакцизного товара из давальческого сырья, уплатив в бюджет сумму акциза со всего объема выработанной и отгруженной ею продукции, предъявляет к уплате организации - собственнику этого сырья, помимо стоимости работы по изготовлению подакцизного товара, также и акциз, исчисленный исходя из вышеназванного объекта обложения. Организация - владелец сырья возмещает в свою очередь эту же сумму акциза, включая ее в цену реализуемой потребителю продукции. Таким образом, акциз, являющийся налогом на потребление (как косвенный налог), не оказывает прямого влияния на результаты хозяйственной деятельности предприятий, производящих подакцизные товары из давальческого сырья.
Помимо вышеизложенного, правомерность определения, данного в примечании 10 к пп."а" п.2.1 Инструкции N 61, подтверждена и в принятой в июле текущего года Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации части второй НК РФ, где в пп.4 п.1 ст.182 "Объект налогообложения" указано, что объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам.
Подписано в печать И.А.Давыдова
23.11.2000 Советник налоговой службы

II ранга "Налоговый вестник", 2000, N 12

...Налоговая инспекция отказывает в проведении возврата акциза по алкогольной продукции, выработанной из давальческого сырья и вывезенной за пределы РФ организации - собственнику продукции, оплатившей работы по ее изготовлению. НДС, оплаченный по сырью, использованному для производства продукции, принят к возмещению из бюджета. Правомерны ли действия инспекции?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также