Предприятие розничной торговли приобретает у населения мясо и отдает его в переработку на давальческой основе. Полученные продукты - колбасы, копчености - реализует самостоятельно. Как отразить в учете и рассчитать налоги по данной операции?

Основная сложность при отражении данной хозяйственной операции в учете и исчислении налогов состоит в том, что розничное предприятие должно вести учет по производственной схеме.
Дело в том, что сырье, переданное в переработку на давальческих условиях, не переходит в собственность переработчика, а остается собственностью давальца. Переработчик, таким образом, производит не готовую продукцию, а работу по переработке сырья в готовую продукцию. Первым собственником и одновременно продавцом изготовленной продукции выступает само розничное предприятие, а потому оно должно вести бухгалтерский учет и уплачивать налоги как производственное предприятие.
Договор переработки сырья на давальческих условиях, заключаемый в таком случае сторонами, является с точки зрения ГК РФ смешанным договором, содержащим в себе элементы договора подряда и договора поставки (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.05.1996 N 607/96). А именно, выполняемая работа по переработке давальческого сырья в готовую продукцию является предметом договора подряда, а использование переработчиком собственных материалов в процессе переработки давальческого сырья делает его в определенной степени предметом договора поставки.
Отметим, что деятельность розничного предприятия по передаче приобретаемого сырья в переработку с последующей самостоятельной реализацией готовой продукции нельзя признать деятельностью по организации общественного питания, так как в соответствии с Правилами производства и реализации продукции (услуг) общественного питания, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 13.04.1993 N 332, действие в сфере общепита предполагает выполнение функций по изготовлению, реализации и организации потребления кулинарной продукции. Данное обстоятельство существенно, так как налоговые режимы в сфере общественного питания отличаются от таковых в сфере производственной деятельности.
Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) движение материалов, переданных в переработку на сторону и в последующем включаемых в себестоимость полученных из них изделий, учитывается на отдельном субсчете "Материалы, переданные в переработку на сторону" счета 10 "Материалы". Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним предприятиям, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки. В нашем случае эти изделия следует учитывать на счете 40 "Готовая продукция".
Производственный характер деятельности по передаче сырья в переработку с его последующей реализацией диктует необходимость уплачивать налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов соцкультбыта со всей выручки от этой реализации, а не с валового дохода.
Особенности исчисления НДС в рассматриваемом примере определяются, прежде всего, тем, что сельскохозяйственное сырье, переданное в переработку, было закуплено у физических лиц.
Согласно Закону РФ от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в п.3 ст.4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" внесено дополнение о том, что у заготовительных, снабженческо - сбытовых, оптовых и других предприятий при закупке сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия у физических лиц при дальнейшей реализации этой продукции или результатов ее переработки облагаемый оборот определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции без налога на добавленную стоимость.
Согласно Письму МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99 "О порядке применения Федерального закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ" аналогичный порядок определения облагаемого оборота применяется налогоплательщиками при реализации результатов переработки сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, закупленных у физических лиц и индивидуальных предпринимателей, произведенной как собственными силами, так и на производственной базе других предприятий на давальческой основе.
При дальнейшей реализации указанной продукции (или результатов ее переработки) суммы налога на добавленную стоимость определяются в виде разницы между суммой налога, начисленной по установленной ставке к продажной цене этой продукции, уменьшенной на стоимость ее приобретения, и суммой налога, фактически уплаченной поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Заготовительные, снабженческо - сбытовые, оптовые и другие предприятия, одновременно реализующие сельскохозяйственную продукцию, сырье и продовольствие или результаты их переработки (в том числе на давальческой основе), закупленные ими как у физических лиц (индивидуальных предпринимателей), так и аналогичную продукцию, сырье и продовольствие, закупленные у юридических лиц, должны вести раздельный учет покупной стоимости такой продукции, сырья и продовольствия, а также оборотов по их реализации. При отсутствии раздельного учета облагаемый оборот определяется на основе полной стоимости реализуемой продукции или результатов ее переработки без включения налога на добавленную стоимость, т.е. в общеустановленном порядке без определения разницы в ценах.
Таким образом, в случае, когда предприятие реализует результаты переработки сельскохозяйственного сырья, произведенной на давальческой основе, встает вопрос, как именно организовать бухгалтерский учет стоимости переработки, чтобы рассчитать НДС с разницы в ценах на готовую продукцию и на сырье.
Как уже отмечалось, План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) рекомендует затраты по переработке учитывать на том же счете, что и саму готовую продукцию. В принципе, для формирования себестоимости готовой продукции может быть открыт и счет 20 "Основное производство". Однако в любом случае для целей правильного исчисления НДС важно отслеживать в учете покупную стоимость сырья, приобретенного у физических лиц. По нашему мнению, это можно сделать, учитывая стоимость сырья и стоимость его переработки на отдельных аналитических субсчетах к счету 40, и списывать стоимость переработки пропорционального себестоимости готовой продукции, исчисленной по стоимости сырья. Пример учета приводится ниже.
Отметим здесь же, что согласно Письму Госналогслужбы России от 18.04.1996 N ВЗ-4-03/34н "О ставках налога на добавленную стоимость" собственно работа по переработке давальческого сырья облагается НДС по ставке 20%, даже если готовая продукция облагается этим налогом по ставке 10%.
Если на розничном предприятии ведется количественно - суммовой учет с применением компьютеризированных кассовых терминалов, то указанная выше проблема организации учета себестоимости реализованной готовой продукции по стоимости сырья будет единственной.
В отсутствие же количественно - суммового учета, кроме указанной выше проблемы, розничное предприятие должно будет решить вопрос об организации раздельного оперативного учета выручки, а также способе расчета себестоимости реализованной продукции.
При ведении учета сальдовым методом наиболее универсальным способом организации раздельного учета выручки будет составление товарного отчета таким образом, чтобы из него можно было легко вычленить обороты по реализации готовой продукции. Товарные отчеты, построенные таким образом, следует составлять за каждый календарный месяц и подкреплять данные инвентаризацией, проводимой ежемесячно по состоянию на 1-е число каждого месяца. Тогда выбытие товаров каждой группы можно определить по формуле товарного баланса:
В = Он + П - Ок,
где В-стоимость выбывших товаров;
Он, Ок - остатки товаров на начало и конец месяца;
П - поступление товаров за месяц.
Расчет себестоимости реализованной готовой продукции также будет несколько отличен от стандартного расчета реализованной торговой наценки, так как речь идет о готовой продукции, а не о товарах. Возможны варианты порядка осуществления этих расчетов (они приведены ниже), хотя, поскольку они не рассматриваются в нормативных документах, выбранный вариант необходимо будет закрепить в учетной политике.
Рассмотрим пример.
Допустим, предприятие розничной торговли закупило у физических лиц мясо (свинину) по цене 50 руб/кг в количестве 1 т. Все сырье было передано в переработку, стоимость переработки составила 10 000 руб. плюс НДС 20%. Розничным предприятием была сделана наценка на готовую продукцию в размере 80% к стоимости израсходованного сырья.
Предприятие ведет учет сальдовым методом. Товарный отчет построен таким образом, что из него видно, что за текущий месяц выручка от реализации готовой продукции (копченостей) составила 60 000 руб. Выручка от реализации готовой продукции облагается НДС с наценки по ставке 20% и налогом с продаж с оборота по ставке 4%.
Схема бухгалтерских проводок представляется следующей.
1) дебет счета 10 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приобретено мясо у физических лиц на сумму 50 000 руб.;
2) дебет счета 60 кредит счета 50 "Касса" - произведен расчет с поставщиками - физическими лицами за мясо в сумме 50 000 руб.;
3) дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" кредит счета 10 - передано мясо на переработку на давальческих условиях на сумму 50 000 руб.;
4) дебет счета 40, субсчет "Готовая продукция в оценке по стоимости сырья" кредит счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - получена готовая продукция (копчености) от переработчика , на сумму 50 000 руб.;
5) дебет счета 40, субсчет "Стоимость переработки сырья в готовую продукцию" кредит счета 60 - готовая продукция увеличена на стоимость переработки в сумме 10 000 руб.;
6) дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - оприходован НДС, приходящийся на стоимость переработки, в сумме 2000 руб.;
7) дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетный счет" - произведен расчет с переработчиком в сумме 12 000 руб.;
8) дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" кредит счета 19 - принят к зачету оплаченный НДС к стоимости переработки в сумме 2000 руб.;
9) дебет счета 50 кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - получена выручка от реализации готовой продукции (копченостей) в сумме 60 000 руб.;
10) дебет счета 46 кредит счета 68 - начислен налог с продаж в сумме 2308 руб. (= 60 000 : 1,04 х 0,04);
11) дебет счета 46 кредит счета 40, субсчет "Готовая продукция в оценке по стоимости сырья" - списана себестоимость реализованной готовой продукции в оценке по стоимости сырья, в сумме 33 333 руб. (= 60 000 : (50 000 х 1,8) х 50 000); расчет выполнен исходя из доли реализованной продукции в стоимости имеющейся продукции в продажных ценах;
12) дебет счета 46 кредит счета 40, субсчет "Стоимость переработки сырья в готовую продукцию" - списана на счет реализации стоимость переработки готовой продукции в сумме 6667 руб. (= 33 333 : 50 000 х 10 000); расчет выполнен исходя из доли себестоимости реализованной продукции в оценке по стоимости сырья в себестоимости всей имеющейся продукции в этой же оценке.
13) дебет счета 46 кредит счета 68 - начислен НДС со стоимости реализованной продукции в сумме 4060 руб. (= (60 000 - 2308 - 33 333) : 1,2 х 0,2);
14) дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" - начислен налог на пользователей автодорог в сумме 1341 руб. (= (60 000 - 2308 - 4060) х 0,025);
15) дебет счета 46 кредит счета 26 - списана на реализацию сумма начисленного налога на пользователей автодорог в сумме 1341 руб.;
16) дебет счета 46 кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - выявлен финансовый результат от реализации готовой продукции, в сумме 12 291 руб. (= 60 000 - 2308 - 4060 - 33 333 - 6667 - 1341);
17) дебет счета 80 кредит счета 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда по ставке 1,5% в сумме 804 руб. (= (60 000 - 2308 - 4060) х 0,015).
Другим вариантом учета рассматриваемой хозяйственной ситуации является использование счета 42 "Торговая наценка", что подразумевает учет готовой продукции на счете 41 "Товары". Это противоречит производственной схеме учета, но зато позволяет выполнить стандартный расчет реализованной торговой наценки.
В то же время важно рассчитать реализованную торговую наценку по готовой продукции отдельно от остальных товаров, так как в противном случае такой учет вряд ли можно назвать раздельным с точки зрения определения облагаемых оборотов по НДС.
Схема бухгалтерских проводок в этом случае будет следующей.
1) дебет счета 10 кредит счета 60 - приобретено мясо у физических лиц на сумму 50 000 руб.;
2) дебет счета 60 кредит счета 50 - произведен расчет с поставщиками - физическими лицами за мясо в сумме 50 000 руб.;
3) дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" кредит счета 10 - передано мясо на переработку на давальческих условиях на сумму 50 000 руб.;
4) дебет счета 41, субсчет "Готовая продукция в оценке по стоимости сырья" кредит счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - получена готовая продукция (копчености) от переработчика на сумму 50 000 руб.;
5) дебет счета 41, субсчет "Стоимость переработки сырья в готовую продукцию" кредит счета 60 - оприходована стоимость переработки в сумме 10 000 руб.;
6) дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - оприходован НДС, приходящийся на стоимость переработки, в сумме 2000 руб.;
7) дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетный счет" - произведен расчет с переработчиком в сумме 12 000 руб.;
8) дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" кредит счета 19 - принят к зачету оплаченный НДС к стоимости переработки в сумме 2000 руб.;
9) дебет счета 41, субсчет "Готовая продукция в оценке по стоимости сырья" кредит счета 42 - сделана розничная наценка на готовую продукцию, в сумме 40 000 руб. (= 50 000 х 0,8);
10) дебет счета 50 кредит счета 46 - получена выручка от реализации готовой продукции (копченостей) в сумме 60 000 руб.;
11) дебет счета 46 кредит счета 68 - начислен налог с продаж в сумме 2308 руб. (= 60 000 : 1,04 х 0,04);
12) дебет счета 46 кредит счета 41, субсчет "Готовая продукция в оценке по стоимости сырья" - списана стоимость реализованной продукции, в сумме 60 000 руб.;
13) дебет счета 46 кредит счета 42 сторно - отражена торговая наценка, приходящаяся на стоимость реализованных товаров, в сумме 26 667 руб.(= 40 000 : 90 000 х 60 000);
14) дебет счета 46 кредит счета 41, субсчет "Стоимость переработки сырья в готовую продукцию" - списана на счет реализации стоимость переработки готовой продукции в сумме 6667 руб. (= 26 667 : 40 000 х 10 000); расчет выполнен исходя из доли реализованной торговой наценки в общей сумме наценки;
15) дебет счета 46 кредит счета 68 - начислен НДС со стоимости реализованной продукции в сумме 4060 руб. (= (26 667 - 2308) : 1,2 х 0,2);
16) дебет счета 44 "Издержки обращения" кредит счета 67 - начислен налог на пользователей автодорог в сумме 1341 руб. (= (60 000 - 2308 - 4060) х 0,025);
17) дебет счета 46 кредит счета 44 - списана в реализацию сумма начисленного налога на пользователей автодорог в сумме 1341 руб.;
18) дебет счета 46 кредит счета 80 - выявлен финансовый результат от реализации готовой продукции, в сумме 12 291 руб. (= 26 667 - 2308 - 4060 - 6667 - 1341);
19) дебет счета 80 кредит счета 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда по ставке 1,5% в сумме 804 руб. (= (60 000 - 2308 - 4060) х 0,015).
Несмотря на использование счета 41 в этом варианте налог на пользователей автодорог и жилищный налог исчисляются со всего оборота, а не с наценки.
Как видим, оба варианта учета приводят к одинаковому финансовому результату.
Подчеркнем еще раз, что выбранный вариант учета рассматриваемой хозяйственной ситуации следует описать в учетной политике предприятия.
Подписано в печать
08.08.2000
"Консультант Бухгалтера", 2000, N 9

В связи с изменением порядка расчета НДС в рознице в 2000 г. надо ли вести раздельный бухгалтерский учет розничной и оптовой торговли? Для каких целей это по-прежнему необходимо?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также