...Определены ли единый порядок и методика корректировки для целей налогообложения прибыли по данным бухгалтерского учета при использовании организацией метода определения выручки от реализации продукции по мере оплаты?

Начиная с 1995 г. согласно Приказу Минфина России от 19.10.1995 N 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год" организации по статье "Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции (работ, услуг) (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" отражают выручку от реализации готовой продукции (работ, услуг), доход от продажи товаров и другие доходы, учитываемые на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", для определения финансовых результатов от реализации по моменту отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов или иному моменту возникновения права собственности у приобретателя по договору.
В развитие этого положения п.3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", установлено, что по ст.010 "Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" (строка 010) показывается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи товаров и т.п., учитываемая на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", для определения финансовых результатов от реализации исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности)".
По мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организации отражают по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями" суммы согласно расчетным документам.
Одновременно себестоимость отгруженной продукции, работ и услуг с кредита счетов 40 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 20 "Основное производство", 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и других счетов по учету продукции (работ, услуг) списывается в дебет счета 46.
На счете 45 организации учитывают движение отгруженной продукции (товаров) при условии, что договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения (например, при экспорте).
Таким образом, в бухгалтерском учете организации выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
В то же время в соответствии с п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Следовательно, у организаций, учитывающих выручку от реализации продукции по мере оплаты, возникает несоответствие между бухгалтерской и налоговой отчетностью (расчетами по налогам).
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Информационным письмом от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" (п.3) разъяснил, что в случае если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по мере оплаты, то отгруженная, но неоплаченная продукция не учитывается при определении выручки, полученной в отчетном периоде.
В соответствии с п.3 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
Таким образом, момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли должен совпадать с моментом учета выручки от реализации этой продукции. Следовательно, организация не вправе учитывать затраты отдельно от выручки до момента фактической оплаты покупателями реализованной продукции.
С целью правильного исчисления налогооблагаемой прибыли Инструкцией N 37 (с изменениями и дополнениями) предусмотрена корректировка для целей налогообложения прибыли (убытка), определенной по данным бухгалтерского учета. Так, п.5.2 разд.5 Инструкции предусмотрено, что организации, учитывающие выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по оплате, одновременно с расчетом налога от фактически полученной прибыли представляют в налоговые органы Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции N 37).
В Письме Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" организациям, определяющим выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения "по мере оплаты", рекомендовано поступать следующим образом.
Суммируются:
а) стоимость остатков отгруженной продукции, товаров на начало отчетного периода;
б) стоимость отгруженной продукции (товаров) за отчетный период;
в) определяется стоимость остатков отгруженной продукции (товаров) на конец отчетного периода.
Из суммы, полученной от сложения стоимости остатков отгруженной продукции (товаров) на начало отчетного периода и отгруженной продукции (товаров) за отчетный период, исключается стоимость переходящих остатков отгруженной продукции (товаров) на конец отчетного периода, что и является основанием для исчисления налогов по оплаченной продукции (товарам).
Изменение выручки для целей налогообложения отражается по строке 2.1а Приложения N 11 к Инструкции N 37.
Как правило, определение стоимости оплаченной продукции (работ, услуг) не вызывает особой сложности у налогоплательщиков. Если упрощенно изложить формулу, рекомендованную Госналогслужбой России в своем Письме, то стоимость отгруженной и оплаченной продукции (работ, услуг) равняется сумме, отраженной по кредиту балансового счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за отчетный период.
Гораздо больше сложностей вызывает определение фактической себестоимости продукции (работ, услуг), приходящейся на оплаченную продукцию (работы, услуги). К сожалению, в настоящее время отсутствуют единый порядок и методика корректировки для целей налогообложения прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета при использовании организацией метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) "по мере оплаты".
Однако при наличии на предприятии налаженного бухгалтерского учета, применения компьютерных программ бухгалтерского учета, учета произведенной и реализованной продукции как в отпускных ценах, так и по фактической себестоимости, определение затрат, приходящихся на отгруженную и оплаченную продукцию (работы, услуги), в принципе не должно вызывать особых трудностей для бухгалтерских работников предприятия при учете всех факторов, влияющих на величину фактической себестоимости.
Так, определить сумму затрат, приходящихся на отгруженную и оплаченную продукцию, возможно достаточно точно по следующей формуле:
Оскл.н. + Оотгр.н. + Ппр. + Ур.н. - Оскл.к. + Оотгр.к. + Ур.к. = Сопл.,
где Оскл.н. - остаток продукции на складе на начало отчетного периода;
Оотгр.н. - остаток отгруженной, но неоплаченной продукции на начало отчетного периода;
Ппр. - продукция, произведенная за отчетный период;
Ур.н. - общехозяйственные и управленческие расходы, приходящиеся на остатки продукции на складе и на отгруженные и неоплаченные остатки продукции на начало отчетного периода плюс общехозяйственные и управленческие расходы отчетного периода;
Оскл.к. - остаток продукции на складе на конец отчетного периода;
Оотгр.к. - остаток отгруженной, но не оплаченной продукции на конец отчетного периода;
Ур.к. - общехозяйственные и управленческие расходы, приходящиеся на остатки продукции на складе и на отгруженные и не оплаченные остатки продукции на конец отчетного периода;
Сопл. - фактическая себестоимость отгруженной и оплаченной продукции (работ, услуг).
Относительная точность (хотя и довольно высокая) определения затрат, приходящихся на отгруженную и оплаченную продукцию (работы, услуги), обусловлена тем, что действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н (п.15), предусмотрено, что при отпуске материально - производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих методов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ЛИФО).
И если первый метод позволяет определить фактическую себестоимость единицы продукции практически до рубля, то три других методах предусматривают усредненную оценку выбывающих товарно - материальных ценностей.
При наличии на предприятии широкого ассортимента и разнообразной номенклатуры выпускаемой продукции определение фактической себестоимости выпускаемой продукции возможно лишь с относительной долей точности с использованием одного из трех методов: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ФИФО), по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ЛИФО).
Изменение величины себестоимости реализованной продукции отражается по строке 2.1б Приложения N 11 к Инструкции N 37.
Рассмотрим корректировку балансовой прибыли для целей налогообложения на конкретном примере.
Финансово - хозяйственная деятельность организации характеризуется следующими показателями (условно):
1998 г.
-------------T-----T-----T------T-----------T------T------T------¬
¦Наименование¦Коли-¦Себе-¦Факти-¦ Цена ¦Факти-¦В том ¦ НДС ¦
¦хозяйствен- ¦чес- ¦стои-¦ческая¦реализации ¦ческая¦числе ¦ ¦
¦ной операции¦тво ¦мость¦себе- ¦ ¦реали-¦ без ¦ ¦
¦ ¦еди- ¦еди- ¦сто- ¦ ¦зация ¦ НДС ¦ ¦
¦ ¦ниц ¦ницы ¦мость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦ Продукция "А" ¦
+------------T-----T-----T------T-----------T------T------T------+
¦Произведено ¦ 50 ¦ 1000¦ 50000¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦Отгружено ¦ 40 ¦ 1000¦ 40000¦ 1560, ¦ 62400¦ 52000¦ 10400¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦в том числе¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ НДС 260 ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦Оплачено ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦Остаток ¦ 10 ¦ 1000¦ 10000¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
¦готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на складе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦Остаток ¦ 40 ¦ 1000¦ 40000¦ 1560 ¦ 62400¦ 52000¦ 10400¦
¦отгруженной,¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦но ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦неоплаченной¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦ Продукция "Б " ¦
+------------T-----T-----T------T-----------T------T------T------+
¦Произведено ¦ 20 ¦ 2000¦ 40000¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦Отгружено ¦ 20 ¦ 2000¦ 40000¦ 3600, ¦ 72000¦ 60000¦ 12000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦в том числе¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ НДС 600 ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦Оплачено ¦ 10 ¦ 2000¦ 20000¦ 3600 ¦ 36000¦ 30000¦ 6000¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦Остаток ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
¦готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на складе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦Остаток ¦ 10 ¦ 2000¦ 20000¦ 3600 ¦ 36000¦ 30000¦ 6000¦
¦отгруженной,¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦но ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦неоплаченной¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦ Продукция "В" ¦
+------------T-----T-----T------T-----------T------T------T------+
¦Произведено ¦ 70 ¦ 500¦ 35000¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦Отгружено ¦ 70 ¦ 500¦ 35000¦ 1200, ¦ 84000¦ 70000¦ 14000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦в том числе¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ НДС 200 ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦Оплачено ¦ 50 ¦ 500¦ 25000¦ 1200 ¦ 60000¦ 50000¦ 10000¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦Остаток ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
¦готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции на¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на складе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----+-----+------+-----------+------+------+------+
¦Остаток ¦ 20 ¦ 500¦ 10000¦ 1200 ¦ 24000¦ 20000¦ 4000¦
¦отгруженной,¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦но неопла- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ченной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------------+-----+-----+------+-----------+------+------+-------
Остатков готовой продукции на складе и отгруженной, но неоплаченной продукции на начало отчетного периода не имеется.
Общехозяйственные расходы составили в 1998 г. - 20 000.
Общехозяйственные расходы распределяются между готовой продукцией пропорционально прямым затратам:
---------------------T---------------T-----------T---------------¬
¦ Продукция "А" ¦ 50000 ¦ 40% ¦ 8000 ¦
+--------------------+---------------+-----------+---------------+
¦ Продукция "Б" ¦ 40000 ¦ 32% ¦ 6400 ¦
+--------------------+---------------+-----------+---------------+
¦ Продукция "В" ¦ 35000 ¦ 28% ¦ 5600 ¦
+--------------------+---------------+-----------+---------------+
¦ Итого ¦ 125000 ¦ 100% ¦ 20000 ¦
L--------------------+---------------+-----------+----------------
В бухгалтерском учете вышеприведенные финансово - хозяйственные операции отражены в следующем порядке:
----------------------T-----T-------T----------------------------¬
¦ Наименование ¦ Д-т ¦ К-т ¦ В том числе в разрезе ¦
¦ хозяйственной ¦счета¦ счета ¦ продукции ¦
¦ операции ¦ ¦ +------T------T------T-------+
¦ ¦ ¦ ¦ "А" ¦ "Б" ¦ "В ¦ всего ¦
+---------------------+-----+-------+------+------+------+-------+
¦1. Списаны прямые ¦ 20 ¦10, 70,¦ 50000¦ 40000¦ 35000¦ 125000¦
¦затраты на произ- ¦ ¦69 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦водство продукции ¦ ¦и др. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------+-----+-------+------+------+------+-------+
¦2. Сформированы ¦ 26 ¦76, 70,¦ х ¦ х ¦ х ¦ 20000¦
¦общехозяйственные ¦ ¦69 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходы ¦ ¦и др. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------+-----+-------+------+------+------+-------+
¦3. Списаны на произ- ¦ 46 ¦ 26 ¦ 8000¦ 6400¦ 5600¦ 20000¦
¦водство готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции общехозяй- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ственные расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пропорционально ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦прямым расходам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(см. расчет) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------+-----+-------+------+------+------+-------+
¦4. Отгружена ¦ 62 ¦ 46 ¦ 62400¦ 72000¦ 84000¦ 218400¦
¦продукция в порядке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(по отпускным ценам) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------+-----+-------+------+------+------+-------+
¦5. Отражена ¦ 46 ¦ 76 ¦ 10400¦ 12000¦ 14000¦ 36400¦
¦задолженность по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------+-----+-------+------+------+------+-------+
¦6. Списаны затраты ¦ 46 ¦ 20 ¦ 40000¦ 40000¦ 35000¦ 115000¦
¦на производство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отгруженной и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------+-----+-------+------+------+------+-------+
¦7. Поступила часть ¦ 51 ¦ 62 ¦ х ¦ 36000¦ 60000¦ 96000¦
¦денежных средств за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отгруженную и реали- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зованную продукцию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------+-----+-------+------+------+------+-------+
¦8. Исчислен НДС за ¦ 76 ¦ 68 ¦ х ¦ 6000¦ 10000¦ 16000¦
¦оплаченную продукцию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------------+-----+-------+------+------+------+--------
I квартал 1999 г.
------------T----T---------T------T-------T-------T-------T------¬
¦Наименова- ¦Ко- ¦Себестои-¦Факти-¦Цена ¦Факти- ¦В том ¦ НДС ¦
¦ние хозяй- ¦ли- ¦мость ¦ческая¦реали- ¦ческая ¦числе ¦ ¦
¦ственной ¦чес-¦единицы ¦себе- ¦зации ¦реали- ¦без ¦ ¦
¦операции ¦тво ¦ ¦сто- ¦ ¦зация ¦НДС ¦ ¦
¦ ¦еди-¦ ¦мость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ниц ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦ Продукция "А" ¦
+-----------T----T---------T------T-------T-------T-------T------+
¦Произведено¦ 60 ¦ 1100 ¦ 66000¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦Отгружено ¦ 50 ¦ 1085,714¦ 54286¦ 1560, ¦ 78000¦ 65000¦ 13000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ числе ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦НДС 260¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦Оплачено ¦ 50 ¦ 1000 ¦ 50000¦ 1560 ¦ 109200¦ 91000¦ 18200¦
¦ ¦ 20 ¦ 1085,714¦ 21714¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦Остаток ¦ 20 ¦ 1085,714¦ 21714¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
¦готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на складе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦Остаток ¦ 20 ¦ 1085,714¦ 21714¦ 1560 ¦ 31200¦ 26000¦ 5200¦
¦отгружен- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ной, но не-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оплаченной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦ Продукция "Б" ¦
+-----------T----T---------T------T-------T-------T-------T------+
¦Произведено¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦Отгружено ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦Оплачено ¦ 10 ¦ 2000 ¦ 20000¦ 3600, ¦ 36000¦ 30000¦ 6000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ числе ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦НДС 600¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦Остаток ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
¦готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на складе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦Остаток ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
¦отгружен- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ной, но не-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оплаченной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦ Продукция "В" ¦
+-----------T----T---------T------T-------T-------T-------T------+
¦Произведено¦ 100¦ 550 ¦ 55000¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦Отгружено ¦ 80 ¦ 550 ¦ 44000¦ 1320, ¦ 105600¦ 88000¦ 17600¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ числе ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦НДС 220¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦Оплачено ¦ 80 ¦ 550 ¦ 44000¦ 1320 ¦ 105600¦ 88000¦ 17600¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦Итого ¦ 20 ¦ 550 ¦ 10000¦ 1200 ¦ 24000¦ 20000¦ 4000¦
¦ ¦100 ¦ х ¦ 54000¦ х ¦ 129600¦ 108000¦ 21600¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦Остаток ¦ 20 ¦ 550 ¦ 11000¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
¦готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на складе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+------+
¦Остаток ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦ х ¦
¦отгружен- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ной, но не-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оплаченной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------+----+---------+------+-------+-------+-------+-------
Общехозяйственные расходы составили в 1999 г. - 30 000.
Общехозяйственные расходы распределяются между готовой продукцией пропорционально прямым затратам:
----------------------T--------------T--------------T------------¬
¦ Продукция "А" ¦ 66000 ¦ 54,5 ¦ 16350 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ Продукция "Б" ¦ 0 ¦ 0 ¦ 0 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ Продукция "В" ¦ 55000 ¦ 45,5 ¦ 13650 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ Итого ¦ 121000 ¦ 100% ¦ 30000 ¦
L---------------------+--------------+--------------+-------------
По продукции "А" изменилась себестоимость. Выбытие материально - производственных запасов (в том числе готовой продукции) учитывается по методу средней себестоимости:
себестоимость остатка готовой продукции по себестоимости + себестоимость произведенной продукции / на количество единиц готовой продукции:
(10 х 1000 + 60 х 1100) / 70 = 1085,714.
В бухгалтерском учете вышеприведенные финансово - хозяйственные операции отражены в следующем порядке:
-------------------T-----T--------T------------------------------¬
¦ Наименование ¦ Д-т ¦ К-т ¦ В том числе в разрезе ¦
¦ хозяйственной ¦счета¦ счета ¦ продукции ¦
¦ операции ¦ ¦ +-------T------T-------T-------+
¦ ¦ ¦ ¦ "А" ¦ "Б" ¦ "В" ¦ всего ¦
+------------------+-----+--------+-------+------+-------+-------+
¦1. Списаны прямые ¦ 20 ¦10, 70, ¦ 66000¦ х ¦ 55000¦ 121000¦
¦затраты на произ- ¦ ¦69 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦водство продукции¦ ¦и др. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-----+--------+-------+------+-------+-------+
¦2. Сформированы ¦ 26 ¦76, 70, ¦ х ¦ х ¦ х ¦ 30000¦
¦общехозяйствен- ¦ ¦69 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ные расходы ¦ ¦и др. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-----+--------+-------+------+-------+-------+
¦3. Списаны на про-¦ 46 ¦ 26 ¦ 16350¦ х ¦ 13650¦ 30000¦
¦изводство готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции общехо- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зяйственные рас- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ходы пропорцио- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦нально прямым ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(см. расчет) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-----+--------+-------+------+-------+-------+
¦4. Отгружена про- ¦ 62 ¦ 46 ¦ 78000¦ х ¦ 105600¦ 183600¦
¦дукция в порядке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации (по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отпускным ценам) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-----+--------+-------+------+-------+-------+
¦5. Отражена задол-¦ 46 ¦ 76 ¦ 13000¦ х ¦ 17600¦ 30600¦
¦женность по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-----+--------+-------+------+-------+-------+
¦6. Списаны затраты¦ 46 ¦ 20 ¦ 54286¦ х ¦ 44000¦ 98286¦
¦на производство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отгруженной и реа-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лизованной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-----+--------+-------+------+-------+-------+
¦7. Поступила часть¦ 51 ¦ 62 ¦ 109200¦ 36000¦ 129600¦ 274800¦
¦денежных средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за отгруженную и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукцию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-----+--------+-------+------+-------+-------+
¦8. Исчислен НДС за¦ 76 ¦ 68 ¦ 18200¦ 6000¦ 21600¦ 45800¦
¦оплаченную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукцию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------+-----+--------+-------+------+-------+--------
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Счет 20 ¦
+------------T-------------------------T-------------------------+
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
¦ +-----T-----T-----T-------+-----T-----T-----T-------+
¦ ¦ А ¦ Б ¦ В ¦ Итого ¦ А ¦ Б ¦ В ¦ Итого ¦
+------------+-----+-----+-----+-------+-----+-----+-----+-------+
¦Оборот ¦50000¦40000¦35000¦ 125000¦40000¦40000¦35000¦ 115000¦
¦за 1998 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----+-----+-----+-------+-----+-----+-----+-------+
¦Остаток на ¦10000¦ 0¦ 0¦ 10000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦01.01.1999 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----+-----+-----+-------+-----+-----+-----+-------+
¦Оборот за ¦66000¦ 0¦55000¦ 121000¦54286¦ 0¦44000¦ 98286¦
¦1999 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----+-----+-----+-------+-----+-----+-----+-------+
¦Остаток на ¦21714¦ 0¦11000¦ 32714¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦01.04.1999 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------------+-----+-----+-----+-------+-----+-----+-----+--------
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Счет 62 ¦
+-----------T-------------------------T--------------------------+
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
¦ +-----T-----T------T------+------T-----T------T------+
¦ ¦ А ¦ Б ¦ В ¦Итого ¦ А ¦ Б ¦ В ¦Итого ¦
+-----------+-----+-----+------+------+------+-----+------+------+
¦Оборот ¦62400¦72000¦ 84000¦218400¦ 0¦36000¦ 60000¦ 96000¦
¦за 1998 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+-----+-----+------+------+------+-----+------+------+
¦Остаток на ¦62400¦36000¦ 24000¦122400¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦01.01.1999 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+-----+-----+------+------+------+-----+------+------+
¦Оборот за ¦78000¦ 0¦105600¦183600¦109200¦36000¦129600¦274800¦
¦1999 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+-----+-----+------+------+------+-----+------+------+
¦Остаток на ¦31200¦ 0¦ 0¦ 31200¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦01.04.1999 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------+-----+-----+------+------+------+-----+------+-------
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Счет 46 ¦
+-----------T-------------------------T--------------------------+
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
¦ +-----T-----T-----T-------+-----T-----T------T-------+
¦ ¦ А ¦ Б ¦ В ¦ Итого ¦ А ¦ Б ¦ В ¦ Итого ¦
+-----------+-----+-----+-----+-------+-----+-----+------+-------+
¦Оборот ¦ 8000¦ 6400¦ 5600¦ 20000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за 1998 г. ¦10400¦12000¦14000¦ 36400¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦40000¦40000¦35000¦ 115000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Итого ¦58400¦58400¦54600¦ 171400¦62400¦72000¦ 84000¦ 218400¦
+-----------+-----+-----+-----+-------+-----+-----+------+-------+
¦Остаток на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 4000¦13600¦ 29400¦ 47000¦
¦01.01.1999 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+-----+-----+-----+-------+-----+-----+------+-------+
¦Оборот за ¦16350¦ 0¦13650¦ 30000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦1999 г. ¦13000¦ 0¦17600¦ 30600¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦54286¦ 0¦44000¦ 98286¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦83636¦ 0¦75250¦ 158886¦78000¦ 0¦105600¦ 183600¦
+-----------+-----+-----+-----+-------+-----+-----+------+-------+
¦Остаток на ¦ 5636¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 30350¦ 24714¦
¦01.04.1999 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------+-----+-----+-----+-------+-----+-----+------+--------
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Счет 76 ¦
+-------------T------------------------T-------------------------+
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
¦ +-----T----T-----T-------+-----T-----T-----T-------+
¦ ¦ А ¦ Б ¦ В ¦ Итого ¦ А ¦ Б ¦ В ¦ Итого ¦
+-------------+-----+----+-----+-------+-----+-----+-----+-------+
¦Оборот ¦ 0¦6000¦10000¦ 16000 ¦10400¦12000¦14000¦ 36400 ¦
¦за 1998 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------+-----+----+-----+-------+-----+-----+-----+-------+
¦Остаток на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦10400¦ 6000¦ 4000¦ 20400 ¦
¦01.01.1999 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------+-----+----+-----+-------+-----+-----+-----+-------+
¦Оборот за ¦18200¦6000¦21600¦ 45800 ¦13000¦ 0¦17600¦ 30600 ¦
¦1999 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------+-----+----+-----+-------+-----+-----+-----+-------+
¦Остаток на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5200¦ 0¦ 0¦ 5200 ¦
¦01.04.1999 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------+-----+----+-----+-------+-----+-----+-----+--------
Определим финансовый результат для целей налогообложения в 1998 г.
Выручка по данным бухгалтерского учета с учетом НДС составила 218 400 (кредит счета 46), без НДС - 182 000 = 218 400 - 36 400 (кредит счета 76).
Выручка для целей налогообложения с учетом НДС составила 96 000 (кредит счета 62), без НДС - 80 000 = 96 000 - 16 000 (дебет счета 76).
Итого по строке 2.1а Приложения N 11 к Инструкции N 37 к уменьшению - 102 000 (182 000 - 80 000).
Фактическая себестоимость по данным бухгалтерского учета составила 135 000 = 20 000 + 115 000 (оборот по дебету счета 46 без учета НДС).
Фактическая себестоимость для целей налогообложения составила 52 200 : 0 (остатки на начало года отсутствуют) + 125 000 (произведенная продукция по фактической себестоимости, оборот по дебету счета 20) + 20 000 (общехозяйственные расходы, счет 26) - 10 000 (остатки продукции на складе на конец отчетного периода, сальдо по счету 20) + 70 000 (остаток отгруженной, но неоплаченной продукции на конец отчетного периода) + 12 800 (общехозяйственные расходы, приходящиеся на остатки неоплаченной продукции на конец отчетного периода), где 12 800 = 80 000 (10 000 + 70 000) / 125 000 = 0,64, 20 000 х 0,64.
Кроме того, следует начислить налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы с выручки для целей налогообложения:
-------------T----------T----------------------------------------¬
¦ Д-т ¦ К-т ¦ Сумма ¦
+------------+----------+----------------------------------------+
¦ 80 ¦ 67 ¦ 1 200 (80 000 х 1,5 / 100) ¦
+------------+----------+----------------------------------------+
¦ 20 ¦ 67 ¦ 2 000 (80 000 х 2,5 / 100) ¦
L------------+----------+-----------------------------------------
Итого себестоимость для целей налогообложения составит - 55 400 (52 200 + 1200 + 2000).
Итого по строке 2.1б Приложения N 11 к Инструкции N 37 к уменьшению - 79 600 (135 000 - 55 400).
Таким образом, сумму прибыли по данным бухгалтерского учета следует уменьшить на 22 400 (102 000 - 79 600).
Определим финансовый результат для целей налогообложения в 1999 г.
Выручка по данным бухгалтерского учета с учетом НДС составила 183 600 (кредит счета 46), без НДС - 153 000 = 183 600 - 30 600 (кредит счета 76).
Выручка для целей налогообложения с учетом НДС составила 274 800 (кредит счета 62), без НДС - 229 000 = 274 800 - 45 800 (дебет счета 76).
Итого по строке 2.1а Приложения N 11 к Инструкции N 37 к увеличению - 76 000 (229 000 - 153 000).
Фактическая себестоимость по данным бухгалтерского учета составила 128 286 = 30 000 + 98 286 (оборот по дебету счета 46 без учета НДС).
Фактическая себестоимость для целей налогообложения составила 177 782 : 10 000 + 70 000 (остатки на складе и остатки отгруженной, но неоплаченной продукции на начало года) + 121 000 (произведенная продукция по фактической себестоимости, оборот по дебету счета 20) + 42 800 <*> - 66 018 <**>.
--------------------------------
<*> 42 800 = 30 000 (общехозяйственные расходы, счет 26) + 12 800 (общехозяйственные расходы, приходящиеся на остаток неоплаченной продукции на начало года).
<**> 66 018 = 32 714 (остатки продукции на складе на конец отчетного периода, сальдо по счету 20) + 21 714 (остаток отгруженной, но неоплаченной продукции на конец отчетного периода) + 11 590 (общехозяйственные расходы, приходящиеся на остатки неоплаченной продукции на конец отчетного периода), где 11 590 = 54 428 (32 714 + 21 714) / 201 000 = 0,2708, 42 800 x 0,2708.
Кроме того, следует начислить налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы с выручки для целей налогообложения:
------------T---------T------------------------------------------¬
¦ Д-т ¦ К-т ¦ Сумма ¦
+-----------+---------+------------------------------------------+
¦ 80 ¦ 67 ¦ 3 435 (229 000 х 1,5 / 100) ¦
+-----------+---------+------------------------------------------+
¦ 20 ¦ 67 ¦ 5 725 (229 000 х 2,5 / 100) ¦
L-----------+---------+-------------------------------------------
Итого себестоимость для целей налогообложения составит 186 942 = 177 782 + 3435 + 5725.
Итого по строке 2.1б Приложения N 11 к Инструкции N 37 к увеличению - 58 656 (186 942 - 128 286).
Таким образом, прибыль по данным бухгалтерского учета следует увеличить на 17 344 (76 000 - 58 656).
Подписано в печать А.Меньков
11.02.2000 Советник налоговой службы

II ранга "Финансовая газета", 2000, N 7

Каков размер ставок акциза на пиво?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также