Облагаются ли ндс средства, полученные предприятием от взыскания неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров ?
Обязанность и порядок исчисления сумм НДС
при получении штрафов, пени, неустоек за
нарушение обязательств, предусмотренных
договорами поставки товаров (выполнения
работ, оказания услуг), определены п.29
Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N
39 "О порядке исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость", который был принят
во исполнение п.14 Указа Президента РФ от
22.12.1993 N 2270 "О некоторых изменениях в
налогообложении и во взаимоотношениях
бюджетов различных уровней".
Несмотря
на отмену в 1997 г. данного Указа Президента
соответствующие изменения в Инструкцию
Госналогслужбы России N 39 внесены не были и
налоговые органы продолжали применять
положение п.29 в части обложения налогом на
добавленную стоимость штрафных санкций,
обосновывая свои действия тем, что в
соответствии с п.1 ст.3 и п.1 ст.4 Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость"
облагаемый НДС оборот определяется на
основе стоимости реализуемых товаров
(работ, услуг) с включением в него также
любых получаемых предприятиями денежных
средств, если их получение связано с
расчетами по оплате товаров (работ,
услуг).
При этом до принятия части
первой Налогового кодекса РФ в налоговом
законодательстве отсутствовали
определения понятий "реализация товаров
(работ, услуг)" и "расчеты по оплате товаров
(работ, услуг)", что позволяло достаточно
субъективно толковать эти понятия при
определении объекта налогообложения и
облагаемого оборота по налогу на
добавленную стоимость.
Таким образом,
по мнению Госналогслужбы России и Минфина
России, средства от взимания штрафов (пени,
неустоек) должны были облагаться НДС как
средства, получение которых связано с
расчетами по оплате товаров (работ,
услуг).
С 1 января 1999 г. в связи с
вступлением в силу части первой Налогового
кодекса РФ согласно ст.7 Федерального
закона от 01.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие
части первой Налогового кодекса Российской
Федерации" законы и иные нормативные акты,
действующие на территории Российской
Федерации, применяются только в части, не
противоречащей части первой НК РФ.
Учитывая вышесказанное, по нашему мнению,
требования п.29 Инструкции Госналогслужбы
России N 39 c 01.01.1999 могут применяться
налоговыми органами только в части, не
противоречащей части первой Налогового
кодекса и Закону РФ "О налоге на добавленную
стоимость". При этом утверждение о
необходимости исчисления сумм НДС при
получении штрафов, пени, неустоек за
нарушение любых обязательств,
предусмотренных договорами поставки
товаров (выполнения работ, оказания услуг),
на наш взгляд, неправомерно дополняет
законодательство о налоге на добавленную
стоимость. Данное мнение основывается на
следующем.
Как уже отмечалось, согласно
п.1 ст.3 и п.1 ст.4 Закона РФ "О налоге на
добавленную стоимость" (в ред. от 06.01.1999) в
облагаемый НДС оборот включаются обороты
по реализации товаров (работ, услуг),
определяемые на основе стоимости
реализуемых товаров (работ, услуг), а также
любые получаемые предприятиями денежные
средства, если их получение связано с
расчетами по оплате товаров (работ,
услуг).
Согласно п.1 ст.39 Налогового
кодекса РФ реализацией товаров (работ,
услуг) признается передача на возмездной (в
случаях, предусмотренных НК РФ, -
безвозмездной) основе права собственности
на товары, результаты выполненных работ
одним лицом для другого лица, оказание
услуг одним лицом другому лицу.
Так как
согласно налоговому и гражданскому
законодательству штрафная санкция
является обеспечением исполнения
обязательств и не может рассматриваться
как товар, работа или услуга, то получение
денежных средств в виде неустоек (штрафов,
пени) по хоздоговорам не подпадает под
понятие "реализация товаров (работ, услуг)".
Уплата штрафных санкций по хозяйственным
договорам может возникать, в частности, и в
случаях, когда передача права
собственности на товары (работы, услуги) не
происходит ввиду неисполнения
обязательств поставщиком, следовательно,
отсутствует и связь штрафов с реализацией
по причине отсутствия таковой.
Не
связывается получение штрафных санкций с
реализацией товаров и в бухгалтерском
учете, относящем данный вид дохода к
внереализационному (п.3.9 Инструкции о
порядке заполнения форм годовой
бухгалтерской отчетности, утвержденной
Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97).
Следовательно, согласно Налоговому и
Гражданскому кодексам, а также документам
по бухгалтерскому учету штрафы, пени,
неустойки не являются видом или формой
оплаты за реализованные товары (работы,
услуги) и, следовательно, не могут быть
объектом обложения НДС.
Вопрос о том,
являются ли средства от взимания неустоек
(штрафов, пени) "средствами, связанными с
расчетами по оплате товаров (работ, услуг)",
в связи с отсутствием определения этого
понятия в Налоговом кодексе необходимо
также рассматривать с точки зрения
терминов и понятий гражданского
законодательства.
Согласно ст.ст.329 и 330
ГК РФ неустойки, штрафы и пени являются не
формой исполнения денежных обязательств
(оплаты товара, работы, услуги), а способом
обеспечения договорных обязательств. При
этом понятия неустоек, штрафов и пени
являются понятиями гражданского
законодательства и в соответствии с п.1 ст.11
НК РФ в налоговом законодательстве
применяются в значении, предусмотренном
Гражданским кодексом.
С одной стороны,
взыскание неустойки (штрафа, пени) может
быть следствием несвоевременной оплаты
реализуемых товаров (работ, услуг). В этом
случае можно констатировать наличие
определенной причинно - следственной связи
между получением неустойки и оплатой
товаров (работ, услуг).
С другой стороны,
получение неустойки возможно не только в
результате несвоевременной оплаты товаров
(работ, услуг), но и как следствие
несвоевременной (недоброкачественной)
поставки или недопоставки товаров (работ,
услуг) (ст.521 ГК РФ) и др. При этом отсутствует
связь неустойки с расчетами по оплате
товаров (работ, услуг), а также полученных
штрафных санкций с расчетами по оплате
товаров и в случае, когда такие санкции
применены в соответствии с договором ввиду
отказа покупателя оплатить товар (от
исполнения договора) в одностороннем
порядке до получения товара в
собственность (совершения факта
реализации).
В общем случае взыскание
неустойки в гражданском законодательстве
связано не с оплатой товаров (работ, услуг),
а с неисполнением или ненадлежащим
исполнением гражданско - правовых
обязательств независимо от формы (денежной
или неденежной) этих обязательств.
Поэтому частные случаи, когда основанием
для применения неустойки (штрафа, пени)
является неисполнение или ненадлежащее
исполнение обязательства по оплате товаров
(работ, услуг), по нашему мнению, не могут
служить основанием для признания
идентичными понятий "средства, полученные
от взыскания штрафных санкций за нарушение
договорных обязательств" и "средства,
получение которых связано с расчетами по
оплате товаров (работ, услуг)".
Таким
образом, понятие "средства, получение
которых связано с расчетами по оплате
товаров" соответствует
гражданско-правовому понятию "средства,
получение которых обусловлено исполнением
денежных обязательств ", т.е. связано
непосредственно со средствами,
поступившими во исполнение самих денежных
обязательств (частичная оплата, предоплата
и т.д.), а не в обеспечение указанных
обязательств.
С учетом изложенного
требования п.29 Инструкции Госналогслужбы
России N 39 расширяют объект обложения НДС,
чем неправомерно дополняют
законодательство и, следовательно,
противоречат требованиям НК РФ.
Вместе
с тем, учитывая отсутствие однозначного
ответа в нормативных актах на
рассматриваемый вопрос, а также
противоположное вышеуказанному мнение
налоговых органов и отсутствие арбитражной
практики, предприятия при составлении
налоговых деклараций по НДС должны
исходить из следующих положений:
- с
сумм штрафных санкций, полученных в
неденежной форме (товар, услуга, ценная
бумага и т.д.), НДС не уплачивается (данное
положение налоговыми органами не
оспаривается);
- с полученных в денежной
форме сумм штрафных санкций, основанием для
уплаты которых явилось невыполнение
неденежных обязательств, т.е. невыполнение
обязательств, не связанных с оплатой
товара, НДС не начисляется;
- с
полученных в денежной форме сумм штрафных
санкций, основанием для уплаты которых
явилось невыполнение обязательств по
оплате товаров, работ и услуг, т.е. денежных
обязательств, предприятие должно начислять
НДС, если в судебном порядке не докажет
иное.
Подписано в печать Специалисты
аудиторской фирмы
18.01.2000 ЗАО "ЮНИФИН
Лтд"
В.Ю.Лаптев
Кандидат
экономических наук,
заместитель
генерального директора
С.Е.Комаров
Заместитель генерального директора
Н.Д.Ульянов
Старший аудитор
"Бухгалтерский учет", 2000, N 3
