Как рассчитать налог на пользователей автодорог при осуществлении строительных работ хозяйственным способом? В каких случаях строительные работы по созданию объектов хозяйственным способом не относятся к реализации продукции , т.е. к объекту обложения налогом на пользователей автодорог?

Согласно Письму Госналогслужбы России от 05.03.1998 N АС-6-07/161 "О программе проверки крупных плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в Федеральный дорожный фонд" в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с учетом изменений и дополнений, внесенных Приказом Минфина России от 28.12.1994 N 173), счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" предназначен для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также для определения финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг). В строительных предприятиях по кредиту счета 46 отражается стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемая по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а по дебету - фактическая себестоимость сданных работ (в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство").
Капитальное строительство, осуществляемое хозяйственным способом, рассматривается в Письме N АС-6-07/161 как предоставляемые услуги на сторону или предусмотренные по уставной деятельности. Затраты по капитальному строительству, осуществляемому хозспособом, отражаются в установленном порядке на счетах производства со списанием в кредит счета 08 "Капитальные вложения". При сдаче этапа или полностью законченного объекта (в зависимости от учетной политики) фактические затраты списываются со счета 08 в дебет счета 46.
Таким образом, объем строительно - монтажных работ, выполненных хозспособом, согласно Письму N АС-6-07/161 включается в налогооблагаемую базу при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог.
Значит, по этой логике строительно - монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, необходимо считать услугами, предоставляемыми на сторону или предусмотренными по уставной деятельности. Считается, что строительные работы, выполненные хозяйственным способом, должны отражаться в бухгалтерском учете так же, как и у строительных организаций, и поэтому все строительные работы должны быть списаны со счета 08 на счет 46. Данная позиция, по сути, основывается на положениях ст.5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (ред. от 04.05.1999), согласно которым налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности исходя из установленных ставок от суммы реализации продукции, выполняемых работ и предоставляемых услуг.
Инструкцией Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 предусмотрено, что объектом обложения налогом на пользователей автодорог является выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с положениями указанной Инструкции. Уплата налога производится ежемесячно на основании данных бухгалтерского учета о реализации продукции (работ и услуг) и продаже товаров за истекший месяц.
Таким образом, в объект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог включаются строительные работы, выполненные хозяйственным способом. При этом не учитывается, что организации при создании основного средства путем строительства хозяйственным способом, как правило, не реализуют его, а оприходуют на счетах учета имущества и пользуются им.
Если же все строительные работы относить на счет 46, то не соблюдается принцип достоверности бухгалтерского учета, а также теряется смысл самой хозяйственной операции.
Попробуем разобраться в сложившейся ситуации.
Строительная организация осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием строительных (строительно - монтажных и др.) работ сторонним организациям. В связи с этим у нее возникает выручка от реализации указанных работ и соответственно возникает объект обложения по налогу на пользователей автомобильных дорог. Другие организации, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, связанной с оказанием строительных работ, могут осуществлять строительство как для собственных нужд, так и для последующей реализации созданного недвижимого имущества. В первом случае речь идет о долгосрочных инвестициях, имеющих собственное правовое регулирование. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Минфином России 30.12.1993 N 160, к долгосрочным инвестициям относятся затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.
Следует учитывать, что 4 марта 1999 г. вступил в силу Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", который подразумевает под капитальными вложениями инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно - изыскательские работы и другие затраты.
Согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, и на безвозмездной основе. Следовательно, при осуществлении строительно - монтажных работ, выполняемых хозяйственным способом с целью создания законченного строительством здания или сооружения, иного объекта основных средств для собственных нужд (т.е. не для продажи), нет как самой выручки, так и реализации продукции (работ, услуг).
Действующее законодательство о бухгалтерском учете и отчетности различает порядок учета затрат по строительным работам в зависимости от способа производства - подрядного или хозяйственного.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а также Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Письмом Минфина России от 15.01.1996 N 2 (ред. от 14.08.1997), при строительстве зданий, сооружений и проч. установлен следующий порядок учета затрат строительных и иных работ при строительстве зданий и сооружений для собственных нужд.
При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком на счете "Капитальные вложения" и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете "Капитальные вложения" отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.
Согласно п.п.3.2.1 и 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета "Капитальные вложения" на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования.
Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является Акт приемки - передачи основных средств.
Таким образом, при строительстве зданий, сооружений, иных объектов основных средств для собственных нужд, выполненных хозяйственным способом, строительные работы и иные затраты аккумулируются на счете 08 "Капитальные вложения", а при завершении строительства списываются на счет 01 "Основные средства". Следовательно, в этом случае строительные работы не подлежат включению в облагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог.
На основании изложенного нам представляется, что Письмо Госналогслужбы России от 05.03.1998 не учитывает в полном объеме порядок определения облагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог. Имеется в виду отсутствие объекта налогообложения при строительстве основного средства хозяйственным способом для собственных нужд (долгосрочные инвестиции).
Подписано в печать А.Борисов
04.06.1999 А.Митина

Юридическое агентство ИРСАН "Финансовая газета", 1999, N 23

Правомерно ли применение к судам и арбитражным судам п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1996 n 42 "По применению Закона Российской Федерации "О государственной пошлине", а также правомерно ли привлечение судей, в том числе председателя суда, к какой-либо ответственности?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также