Могут ли в качестве залога передаваться денежные средства?

При проведении аудиторских проверок и рассмотрении различных хозяйственных договоров нередко приходится сталкиваться с применением залога в качестве способа обеспечения исполнения того или иного обязательства.
Часть первая Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), ст.329 "Способы обеспечения исполнения обязательств", предусматривает такие способы обеспечения, как неустойку, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковскую гарантию, задаток. При этом перечень перечисленных способов обеспечения исполнения обязательств не является исчерпывающим.
Привлекательность залога состоит, в первую очередь, в реальности предмета залога и возможности в случае реализации его в установленном законодательством порядке направить вырученные суммы на погашение обеспеченного залогом обязательства, по общему правилу, преимущественно перед другими кредиторами (ст.334 части первой ГК РФ). Однако при детальном рассмотрении содержания договоров залога наряду с предметами залога, относящимися к материальным ценностям, таким, как основные средства, материальные запасы, готовая продукция, товары, а также ценным бумагам, иногда фигурируют и такие предметы залога, как определенная денежная сумма или, например, "выручка от реализации", "экспортная выручка".
Общие требования к предмету залога содержатся в ст.336 "Предмет залога" части первой ГК РФ, которая устанавливает, что предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Вместе с тем залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен.
Исходя из этого можно сделать вывод, что использование в качестве предмета залога денежной суммы не противоречит содержащемуся в вышеуказанной статье определению "всякое имущество". Однако в соответствии с разъяснениями, содержащимися в Приложении к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.01.1998 N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге", денежные средства в безналичной форме не могут являться предметом залога.
Обосновывается это следующим образом:
"В соответствии со статьей 334 Гражданского кодекса Российской Федерации в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества. При этом согласно статьям 349 и 350 Кодекса удовлетворение требований осуществляется путем продажи заложенного имущества с публичных торгов с направлением вырученной суммы в погашение долга.
Таким образом, одним из существенных признаков договора о залоге имущества является возможность реализации предмета залога. Исходя из природы "безналичных денег" они не могут быть переданы в залог по правилам, регулирующим залог вещей".
Кроме того, в том же Приложении указывалось на необходимость определения в договоре залога не только видовой принадлежности имущества, составляющего предмет залога, но и его индивидуальных характеристик, позволяющих вычленить его из однородных вещей. Естественно, что в случае использования в качестве предмета залога денежной суммы в безналичной форме это сделать невозможно.
Все вышеизложенное относится и к наличным денежным средствам, поскольку, притом что залог ценных бумаг возможен, денежные купюры в соответствии с законодательством не относятся к ценным бумагам.
На наш взгляд, нет оснований использовать в качестве предмета залога и дебиторскую задолженность покупателей и заказчиков, поскольку залог предполагаемой к поступлению денежной суммы (например, причитающейся выручки от реализации) - это фактически залог денежных средств, хотя и в опосредованной форме.
Следует отметить, что имущество, являющееся предметом залога, остается собственностью залогодателя даже в случае заклада (т.е. когда предмет залога передается залогодержателю) и, следовательно, должно учитываться на балансе у залогодателя. У залогодержателя же в данном случае предмет залога должен учитываться на отдельном лицевом счете забалансового счета 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение", предназначенном для обобщения информации о товарно - материальных ценностях, принятых на ответственное хранение по тем или иным причинам. Помимо счета 002, который используется в частном случае заклада, для учета залоговых обязательств целесообразно использовать следующие забалансовые счета:
у залогодателя - счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные";
у залогодержателя - счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" с выделением суммы полученного залогового обеспечения (в оценке, указанной в договоре залога) на отдельном лицевом счете по каждому договору залога.
Учет операций у залогодателя
------------------------------------------------T-------T--------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+-----------------------------------------------+-------+--------+
¦Передано залоговое обеспечение ¦ 009 ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-------+--------+
¦Списано переданное залоговое обеспечение в свя-¦ ¦ ¦
¦зи с прекращением действия договора залога ¦ ¦ 009 ¦
L-----------------------------------------------+-------+---------
Учет операций у залогодержателя
------------------------------------------------T-------T--------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+-----------------------------------------------+-------+--------+
¦Получено залоговое обеспечение ¦ 008 ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-------+--------+
¦Списано полученное залоговое обеспечение в свя-¦ ¦ 008 ¦
¦зи с прекращением действия договора залога ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-------+--------+
¦Предмет залога принят на ответственное хранение¦ 002 ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-------+--------+
¦Возвращен предмет залога залогодателю ¦ ¦ 002 ¦
L-----------------------------------------------+-------+---------
Если мы имеем дело с денежными средствами, определяемыми сторонами в договоре как "залоговая сумма", "залог", то после перечисления на расчетный счет "залогодержателя" эти денежные средства учитываются на его балансе уже в составе собственных оборотных средств без возможности выделения этой суммы из общего количества денежных средств на расчетном или валютном счете и могут быть использованы получателем денежных средств по своему усмотрению (без контроля со стороны "залогодателя").
В отношении экспортной выручки в иностранной валюте действует требование об обязательной продаже ее части, что существенно ограничивает свободное распоряжение этими валютными средствами.
И, наконец, отсутствие в договоре, где фигурируют "выручка от реализации" или "валютная выручка", указания конкретной суммы (цены), являющейся существенным условием договора, ставит под сомнение действительность подобной сделки.
Поскольку так называемые залоговые суммы или гарантийные взносы предполагают их использование на покрытие просроченной задолженности залогодателя по основному договору (где он является, например, получателем услуг) без каких-либо дополнительных процедур типа публичных торгов по уже изложенным выше причинам, порядок их использования в данной ситуации ничем не отличается от порядка использования сумм полученных авансов. Так как основное обязательство - это, как правило, договор поставки или оказания услуг, то в соответствии с положениями Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. от 31.03.1999), содержащимися в п.1 ст.4, в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). При наличии между сторонами договора на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг все суммы, поступающие от покупателя товаров или потребителя услуг к поставщику или подрядчику по другим самостоятельным договорам, могут быть рассмотрены в качестве оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость.
На основании вышеизложенного полученные в качестве залога, гарантийного взноса или обозначенные иным подобным образом денежные суммы в целях налогообложения должны включаться в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот, а в бухгалтерском учете - учитываться как авансы полученные на соответствующем лицевом счете балансового счета 64 "Расчеты по авансам полученным" отдельно по каждому кредитору.
Таким образом, получателям вышеперечисленных сумм целесообразно незамедлительно внести изменения в налоговую отчетность, доперечислить сумму налога в бюджет и представить в налоговые органы исправленную налоговую декларацию, а также копию платежного поручения с соответствующим сопроводительным письмом, так как в соответствии с п.13 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.1996 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (в ред. от 03.04.1997 и от 24.07.1997) технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями. Право налогоплательщика самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога, закреплено и в новом Налоговом кодексе (часть первая, п.6 ст.108 "Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения").
Порядок внесения исправлений в учет и отчетность приводится в Методических рекомендациях по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденных Госналогслужбой России 27.10.1998 N ШС-6-02/768@, где в п.3 (со ссылкой на Письмо Госналогслужбы России от 28.06.1996 N ПВ-6-09/450) установлено, что если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам, произвел уплату причитающихся сумм, то допущенные ошибки налоговыми нарушениями не являются. В указанных случаях с налогоплательщика пени за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей не взыскиваются.
При этом исправления в бухгалтерскую отчетность вносятся в соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, согласно которому "изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных".
Каждая исправительная проводка должна сопровождаться соответствующей бухгалтерской справкой, оформленной с соблюдением требований, предъявляемых к оформлению первичных документов.
Подписано в печать Л.Стуков
23.04.1999 Заместитель генерального

директора АО "Инаудит" "Финансовая газета", 1999, N 17

...Включаются ли в состав затрат, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, расходы за абонентское пользование телефонами и международные разговоры, предъявленные нам арендодателем в рамках заключенного между нами договора аренды помещения, если договор на предоставление права пользования телефонной связью не переоформлен на арендатора?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также