...При проведении проверки налоговая инспекция потребовала увеличить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на суммы остатка резерва на выплату вознаграждения по итогам года. В соответствии с коллективным договором и учетной политикой организации вознаграждение выплачивается по окончании отчетного года, в течение которого создается резерв. Права ли инспекция?

Позиция налоговой службы по данному вопросу (как можно заключить из писем Госналогслужбы России 1993 - 1996 гг.) непоследовательна и непонятна.
Так, Временными указаниями о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, утвержденными Письмом Госналогслужбы России от 28 августа 1992 г. N ИЛ-6-01/284 (в ред. Письма Госналогслужбы России от 30 апреля 1993 г. N ВГ-6-01/160), было установлено, что образование резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет применяется только в случаях его ежемесячного или квартального начисления, что должно быть обязательно предусмотрено коллективным соглашением и документом об учетной политике предприятия.
Позднее Письмом Госналогслужбы России от 17 сентября 1993 г. N НП-6-01/320 "Об отдельных вопросах по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)" это требование фактически было дезавуировано, так как (со ссылкой на Положение о составе затрат и Письмо Минфина России от 4 июня 1993 г. N 68 "О дополнении и изменении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации") устанавливалось, что предприятиям и организациям разрешено создавать резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Здесь же подчеркивалось, что, так как принятие решения о создании этого резерва является элементом учетной политики, предприятия могут руководствоваться этой нормой начиная с 1994 г. Этим же Письмом подтверждалось, что принятие решения и, соответственно, использование резерва могло осуществляться в следующем за отчетным году.
Пунктом 15 Разъяснений по отдельным вопросам бухгалтерского учета и отчетности предприятий и организаций, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (доходов) юридических лиц в 1992 - 1993 гг., утвержденных Письмом Госналогслужбы России от 17 июня 1994 г. N ВГ-6-01/213, было подтверждено, что предприятиям и организациям предоставлено право принимать решения о создании за счет себестоимости продукции (работ, услуг) резервов, в том числе и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
Наконец, в Письме Госналогслужбы России от 30 августа 1996 г. N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" (вопрос 20) на конкретный вопрос: должны ли предприятия в конце отчетного периода присоединять остатки созданных в отчетном периоде резервов (на оплату отпусков, ремонт основных средств) к налогооблагаемой прибыли, был дан ответ, который сводился к тому, что все, что принимается для целей налогообложения, определено Положением о составе затрат. Так как в данном документе нет прямого указания на списание на себестоимость продукции работ услуг сумм начисленного резерва, то для целей налогообложения на затраты должна относиться фактическая оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, а не образованный резерв на отпуска (аналогичное использование резерва на выплату вознаграждения за выслугу лет не уточняется, но предполагается).
Все перечисленные документы нормативными не являются, а следовательно, их требования не могут считаться обязательными к применению.
Теперь процитируем требования нормативных документов:
- п.62 Положения о бухгалтерском учете: "в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв... на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
Пункт 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49:
- резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам (исходя из предполагаемых сумм вознаграждения и отчислений в государственные внебюджетные фонды). В балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года (то есть предполагается, что в общем случае остаток будет). В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.
План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) (характеристика счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей"):
- правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется (но не списывается на счет прибылей и убытков).
Возможно, налоговая инспекция аргументирует ссылкой на п.2.11 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (с изменениями и дополнениями), который обязывает организации присоединять суммы неиспользованных резервов к прибыли отчетного года. Но это требование относится только к резервам сомнительных долгов (счет 82 "Оценочные резервы"), а не ко всем резервам, создаваемым в организации.
Порядок отражения в отчетности резервов предстоящих расходов и платежей, учитываемых на счете 89, регулируется п.2.33 упомянутой Инструкции: в группе статей "Резервы предстоящих расходов и платежей" показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с Положением о бухгалтерском учете.
Здесь же устанавливается, что если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным финансовый год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и потерь, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации и отражаются оборотами за январь по дебету счета 89 и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". То есть и в данном случае остатки резервов к прибыли отчетного года не присоединяются, а увеличивают налогооблагаемую прибыль января года, следующего за отчетным. Но и данное требование, по нашему мнению, на резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год распространено быть не может, так как срок использования резерва, определенный в учетной политике на отчетный год, еще не наступил (на практике это вознаграждение чаще всего выплачивается не ранее февраля).
Кроме того, требования налоговой инспекции вступают в противоречие с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (в соответствии с ПБУ 1/94) и требованием своевременности (в соответствии с ПБУ 1/98), так как фактически сводятся к тому, чтобы расходы по выплате вознаграждения были отнесены на период, следующий за тем, в котором они были осуществлены.
Таким образом, требования налоговой инспекции о присоединении сумм резерва на выплату вознаграждения по итогам года к прибыли отчетного года следует считать неправомерными.
Подписано в печать
10.03.1999
"Консультант Бухгалтера", 1999, N 4

Предприятие имеет в собственности участок земли. При оформлении продажи у нотариуса была заплачена госпошлина. Как отразить эту операцию в бухгалтерском учете? Относятся ли эти затраты на финансовый результат и уменьшают налогооблагаемую прибыль или же относятся на счет 88 "Нераспределенная прибыль "?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также