Как рассчитать налог на имущество для организации, дата создания которой не совпадает с датой начала налогового периода ?

До 1 января 2004 г. порядок расчета налога на имущество для вновь созданных организаций на основании положений п. 3 Инструкции Госналогслужбы N 33 <1> был следующий: "Если предприятие создано в первой половине квартала (до 15 числа второго месяца квартала включительно), то при исчислении среднегодовой стоимости имущества период создания принимается за полный квартал; если предприятие создано во второй половине квартала, среднегодовая стоимость рассчитывается начиная с первого числа квартала, следующего за кварталом создания".
--------------------------------
<1> Инструкция Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".
Федеральным законом N 139-ФЗ <2> 1 января 2004 г. была введена в действие гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, заменившая Закон N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" <3>. На основании этой главы объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе как объект основных средств в соответствии с установленным порядком бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
--------------------------------
<2> Федеральный закон от 11.11.2003 N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в ст. 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов".
<3> Закон РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".
В настоящее время при расчете налога на имущество уже не имеет значения, когда - в первой или во второй половине квартала - создана организация. Отдельного порядка расчета средней (среднегодовой) стоимости имущества вновь созданных организаций, вновь выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений и вновь зарегистрированной недвижимости Налоговый кодекс не содержит. Порядок расчета среднегодовой стоимости имущества учреждений и организаций (обособленных подразделений учреждений и организаций) в случае создания учреждения, организации или их обособленного подразделения после начала календарного года либо их ликвидации до конца календарного года изложен в Письме Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, а также в Письме ФНС от 17.02.2005 N ГИ-6-21/136@ "О налоге на имущество организаций". В этих Письмах подчеркивается, что для исчисления сумм налога на имущество необходимо использовать общий порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества, закрепленный в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом времени создания учреждения, организации или их обособленного подразделения, или недвижимости, по которым уплачивается налог.
Для уяснения вопроса следует напомнить, что порядок расчета налога на имущество определен, в частности, в ст. ст. 376 "Порядок определения налоговой базы" и 379 "Налоговый период. Отчетный период" НК РФ. В соответствии с ними среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода и первое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год (п. 1 ст. 379 НК РФ). Отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом для некоторых налогоплательщиков может быть установлен только налоговый период, так как законодательный (представительный) орган субъекта РФ при определении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.
Согласно п. 2 ст. 55 НК РФ первым налоговым периодом для организации будет период со дня ее создания до конца календарного года: "Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации...". Однако, как следует из гл. 30 НК РФ, при расчете среднегодовой стоимости имущества нужно брать 12 месяцев, а не количество месяцев работы организации в данном году, то есть использовать понятие налогового периода, содержащееся в п. 1 ст. 379 НК РФ.
Точно так же поступают и при расчете средней стоимости имущества за отчетный период. То есть необходимо взять количество месяцев (3 месяца, 6 месяцев, 9 месяцев) в данном отчетном периоде независимо от количества месяцев работы организации в данном отчетном периоде. В противном случае сумма налога (авансового платежа по налогу) будет такой, как если бы организация работала с начала года.
Рассмотрим пример расчета авансового платежа налога на имущество за полугодие для вновь созданного учреждения (организации).
Пример. Дата государственной регистрации вновь созданного учреждения - 5 апреля 2005 г. В момент создания учреждение было наделено имуществом на сумму 2 000 000 руб., в том числе:
- двухэтажным кирпичным зданием стоимостью 1 000 000 руб.;
- участком земли - 500 000 руб.;
- производственным (медицинским диагностическим) оборудованием - 500 000 руб.
В мае и июне были приобретены соответственно компьютер на сумму 50 000 руб. и автомобиль ВАЗ-2107 на сумму 120 000 руб.
Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, сформированная согласно Инструкции N 70н <4>, составила:
---------------T-----------------------------------------------¬
¦ На дату ¦ Сумма первоначальной стоимости имущества, руб.¦
+--------------+-----------------------------------------------+
¦01.04.2005 ¦ 0,00 ¦
+--------------+-----------------------------------------------+
¦01.05.2005 ¦ 2 000 000 ¦
+--------------+-----------------------------------------------+
¦01.06.2005 ¦ 2 050 000 ¦
+--------------+-----------------------------------------------+
¦01.07.2005 ¦ 2 170 000 ¦
L--------------+------------------------------------------------
--------------------------------
<4> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н.
Допустим, что ставка налога на имущество, установленная для нашего учреждения, равна 2,2%.
В соответствии с нормами п. 1 ст. 374 НК РФ определим, что является объектом налогообложения налогом на имущество. При этом следует учитывать, что на основании п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования, а также имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации. Итак, в нашем случае объектом налогообложения является стоимость основных средств (зданий, сооружений и оборудования), которая для определения налоговой базы берется как остаточная стоимость основных средств в соответствии с данными бухгалтерского учета (стоимость земельного участка для целей налогообложения не учитывается).
Согласно Инструкции N 70н учет основных средств ведется на счетах балансового счета 010100000 "Основные средства". При этом на все основные средства бюджетного учреждения независимо от источника их приобретения начисляется амортизация, сумма которой учитывается на счетах балансового счета 010400000 "Амортизация". Данный счет предназначен для отражения данных, характеризующих степень изношенности основных средств и нематериальных активов учреждения. Заметим, что земельные участки учитываются в составе так называемых непроизведенных активов на счете 010201000 "Земля". В силу п. 4 Приказа Минфина России от 26.08.2004 N 70н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" бухгалтерский учет непроизведенных активов в соответствии с вышеназванной Инструкцией должен осуществляться с 1 января 2006 г. С 1 января по 31 декабря 2005 г. бухгалтерский учет поступающих в собственность и реализуемых земельных участков необходимо вести по стоимости поступления и реализации.
Расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств производится линейным способом исходя из первоначальной стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизация начисляется не в конце года, как это было предусмотрено Инструкцией N 107н <5>, а ежемесячно, в размере 1/12 годовой суммы начисленной амортизации. Срок полезного использования объектов основных средств определяется при принятии объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с Классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы <6>.
--------------------------------
<5> Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утв. Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н.
<6> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
В связи с тем что в нашем примере стоимость всех объектов основных средств больше 10 000 руб., по данным объектам амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами. Следует указать, что общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам, отражается в журнале операций по прочим операциям, а аналитический учет по счету 010400000 "Амортизация" ведется в соответствующей оборотной ведомости.
Начисленная на объекты основных средств амортизация отражается по дебету счета 040101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" (счет предназначен для определения финансового результата текущей деятельности учреждения) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 "Амортизация". В нашем случае для целей исчисления налога на имущество начисление амортизации отражается на следующих счетах:
010402000 "Амортизация нежилых помещений" - для двухэтажного кирпичного здания;
010404000 "Амортизация машин и оборудования" - для приобретенного компьютера и медицинского диагностического оборудования;
010405000 "Амортизация транспортных средств" - для приобретенного автомобиля ВАЗ-2107.
Как мы указывали ранее, при начислении амортизации на основные средства учреждения, находящиеся на балансе с 1 января 2005 г., должны использовать нормы амортизации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. При этом по каждой приведенной в Постановлении группе необходимо применять максимальный срок амортизации <7>.
--------------------------------
<7> Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 "О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов".
Таким образом, по основным средствам созданного учреждения для целей начисления амортизации и определения остаточной стоимости по объектам, облагаемым налогом на имущество, будут применены следующие нормы амортизации:
----------------T----------T---------------T-------------T-----------T-----------¬
¦ Вид основного ¦ Код ОКОФ ¦Амортизационная¦ Срок ¦ Годовая ¦Ежемесячная¦
¦ средства ¦ ¦ группа и срок ¦ полезного ¦ норма ¦ норма ¦
¦ ¦ ¦ полезного ¦использования¦амортизации¦амортизации¦
¦ ¦ ¦ использования ¦ (лет) ¦ в % ¦ в % ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (100% / ¦ (гр. 5 / ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ гр. 4) ¦ 12) ¦
+---------------+----------+---------------+-------------+-----------+-----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+---------------+----------+---------------+-------------+-----------+-----------+
¦Здания ¦11 0000000¦8 группа (свыше¦ 25 ¦ 4,00 ¦ 0,33 ¦
¦бескаркасные...¦ ¦20 лет до ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦25 лет ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦включительно) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------+----------+---------------+-------------+-----------+-----------+
¦Оборудование ¦14 3311000¦4 группа (свыше¦ 7 ¦ 14,29 ¦ 1,19 ¦
¦медицинское... ¦ ¦5 лет до 7 лет ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦включительно) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------+----------+---------------+-------------+-----------+-----------+
¦Техника ¦14 3020000¦3 группа (свыше¦ 5 ¦ 20,00 ¦ 1,67 ¦
¦электронно- ¦ ¦3 лет до 5 лет ¦ ¦ ¦ ¦
¦вычислительная ¦ ¦включительно) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------+----------+---------------+-------------+-----------+-----------+
¦Автомобили ¦15 3410010¦3 группа (свыше¦ 5 ¦ 20,00 ¦ 1,67 ¦
¦легковые ¦ ¦3 лет до 5 лет ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦включительно) ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------+----------+---------------+-------------+-----------+------------
Согласно п. 41 Инструкции N 70н амортизация на объекты основных средств начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета. Следовательно, по основным средствам созданного учреждения для целей налогообложения налогом на имущество будут начислены следующие суммы амортизации:
-------------T--------T--------------T-----------T--------------------------------¬
¦ Объект ¦ Месяц ¦Первоначальная¦ Норма ¦ Сумма начисленной амортизации ¦
¦ ¦принятия¦ стоимость ¦амортизации¦ (нарастающим итогом) на: ¦
¦ ¦ к учету¦ (руб.) ¦ (%) +----------T----------T----------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦01.05.2005¦01.06.2005¦01.07.2005¦
+------------+--------+--------------+-----------+----------+----------+----------+
¦Здание ¦Апрель ¦ 1 000 000 ¦ 0,33 ¦ 0 ¦ 3 300 ¦ 6 600 ¦
+------------+--------+--------------+-----------+----------+----------+----------+
¦Медицинское ¦Апрель ¦ 500 000 ¦ 1,19 ¦ 0 ¦ 5 950 ¦ 11 900 ¦
¦оборудование¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+--------+--------------+-----------+----------+----------+----------+
¦Компьютер ¦Май ¦ 50 000 ¦ 1,67 ¦ - ¦ 0 ¦ 835 ¦
+------------+--------+--------------+-----------+----------+----------+----------+
¦Автомобиль ¦Июнь ¦ 120 000 ¦ 1,67 ¦ - ¦ - ¦ 0 ¦
¦ВАЗ-2107 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+--------+--------------+-----------+----------+----------+----------+
¦Итого: ¦ ¦ ¦ ¦ 0 ¦ 9 250 ¦ 19 335 ¦
L------------+--------+--------------+-----------+----------+----------+-----------
Далее определим остаточную стоимость основных средств для целей налогообложения:
-----------T--------------T----------------T-----------T----------¬
¦ На дату ¦ Сумма ¦ Сумма ¦ Сумма ¦ Сумма ¦
¦ ¦первоначальной¦ первоначальной ¦начисленной¦остаточной¦
¦ ¦ стоимости ¦стоимости (руб.)¦амортизации¦стоимости ¦
¦ ¦ имущества ¦ имущества для ¦ (руб.) ¦ (руб.) ¦
¦ ¦ (руб.) ¦ налогообложения¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ (без земли) ¦ ¦ ¦
+----------+--------------+----------------+-----------+----------+
¦01.05.2005¦ 2 000 000 ¦ 1 500 000 ¦ 0 ¦ 1 500 000¦
+----------+--------------+----------------+-----------+----------+
¦01.06.2005¦ 2 050 000 ¦ 1 550 000 ¦ 9 250 ¦ 1 540 750¦
+----------+--------------+----------------+-----------+----------+
¦01.07.2005¦ 2 170 000 ¦ 1 670 000 ¦ 19 335 ¦ 1 650 665¦
L----------+--------------+----------------+-----------+-----------
Рассчитаем сумму авансового платежа по налогу на имущество за полугодие 2005 г.
Чтобы найти среднюю стоимость имущества, мы должны сложить остаточную стоимость основных средств на первое число каждого месяца отчетного периода и первое число следующего за отчетным периодом месяца и разделить на 7 (шесть месяцев отчетного периода плюс один). Так как наше учреждение зарегистрировано 5 апреля, то остаточная стоимость основных средств на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля 2005 г. равна нулю. Отсюда средняя стоимость налогооблагаемого имущества за полугодие составит:
(0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 1 500 000 руб. + 1 540 750 руб. + 1 650 665 руб.) / 7 = 670 202 руб.
Именно такой порядок расчета рекомендуют использовать специалисты отдела методологии имущественных налогов ФНС России в своем Письме от 17.02.2005 N ГИ-6-21/136@.
Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 настоящего Кодекса (п. 4 ст. 382 НК РФ).
Таким образом, чтобы исчислить сумму авансового платежа по налогу за полугодие, среднюю стоимость облагаемого имущества мы умножим на ставку налога и разделим на 4:
670 202 руб. х 2,2% / 4 = 3686 руб.
Аналогичный порядок применяется при расчете авансового платежа (налога на имущество), подлежащего уплате по местонахождению вновь созданного обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, и вновь зарегистрированного недвижимого имущества.
Р.Митрофанов
Налоговый консультант
КГ "Аюдар"
Подписано в печать
20.05.2005
"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 6

Организация имеет игровые автоматы, установленные не только в Москве, но и в других субъектах Российской Федерации. По каким ставкам следует уплачивать налог на игорный бизнес?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также