...Организация согласует договор, в соответствии с которым соисполнитель выполняет работы по созданию научно-технической продукции за счет бюджетного финансирования. Относятся ли данные работы к облагаемым по ставке 0% или 18%. Может ли применение налоговой ставки 18% привести к негативным последствиям?

Согласно п.4 ст.421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст.422 ГК РФ). Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. Эта норма, однако, применима исключительно в случаях, когда стороны согласуют гражданско-правовые аспекты сделки. В данной ситуации разногласия касаются области налогового права, а к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство по общему правилу не применяется.
Вопрос, связанный с порядком уплаты НДС, реально сводится к одному: включается ли сумма предъявляемого налога в цену сделки, или, другими словами, что в данном случае будет являться налоговой базой и какая налоговая ставка должна применяться при исчислении налога?
В соответствии с п.1 ст.53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки федеральных налогов устанавливаются НК РФ.
Согласно пп.5 п.1 ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве. Иных вариантов НК РФ не предусматривает и лишь оговаривает особый порядок подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов (п.7 ст.165 НК РФ). При этом пакет оправдательных документов налогоплательщик представляет одновременно с налоговой декларацией. Это означает следующее: если предметом договора действительно являются работы, указанные в пп.5 п.1 ст.164 НК РФ, то единственно возможный вариант - применение налоговой ставки 0%. Речь идет о работах, перечень которых утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.07.2003 N 432. Указанный Перечень является неотъемлемой частью Порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.08.2001 N 602) и позволяет не увеличивать налоговую базу на сумму авансов, полученных в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) предприятиями отрасли, на основании абз.2 пп.1 п.1 ст.162 НК РФ.
Обоснованность включения налогоплательщиком тех или иных работ (услуг) в перечень может быть предметом споров с налоговыми органами. Следует учесть, что для целей указанного перечня необходимо руководствоваться как кодом ОКДП, так и наименованием работ (услуг). Например, если предмет договора с соисполнителем определен как создание интеллектуальной продукции в областях технических наук и технологий (ноу-хау) - теоретические и проектно-поисковые исследования, связанные с обоснованием и обеспечением проектно-конструкторских разработок ракетно-космической техники, производство ракетно-космической техники и ее эксплуатация (ОКДП 7310020), то применение соисполнителем налоговой ставки 0% является обоснованным.
Таким образом, произвольно определять размер налоговой ставки, подлежащей применению продавцом, стороны договора не вправе: что бы они ни указали в договоре, применяется та налоговая ставка, которая предусмотрена налоговым законодательством для данного случая.
Если создание научно-технической продукции сводится к выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, то применение налоговой ставки как 0%, так и 18% может быть признано неправомерным.
Согласно пп.16 п.3 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
Налогоплательщик, осуществляющий указанные операции, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п.3 ст.149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
Если соисполнитель будет настаивать на применении налоговой ставки 0% (что равнозначно отказу от освобождения от налогообложения) без соблюдения нормы, зафиксированной в пп.5 п.3 ст.149 НК РФ, ему надо быть готовым к тому, что придется доказывать свою позицию в налоговом органе. На практике налоговые органы допускают возможность включения НИОКР в перечень работ (услуг), облагаемых с применением налоговой ставки 0% на основании пп.5 п.1 ст.164 НК РФ.
Если же соисполнитель согласится на применение налоговой ставки 18% при выполнении НИОКР, то он лишится возможности применить налоговый вычет: согласно абз.2 пп.2 ст.173 НК РФ в данном случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре.
Арбитражная практика свидетельствует о том, что завышенные суммы налога, предъявленные покупателю, признаются неосновательным обогащением исполнителя и изымаются в бюджет в полном объеме.
Применение налоговой ставки 18% в отношении работ (услуг), указанных в пп.5 п.1 ст.164 НК РФ, также может повлечь за собой негативные последствия для соисполнителя:
соисполнитель будет не вправе освободить от налогообложения авансы на основании абз.2 пп.1 п.1 ст.162 НК РФ;
отказываясь от применения ставки 0%, соисполнитель занижает свою выручку от государственного контракта на 18%;
при предъявлении организации исполнителем работ суммы налога, рассчитанной по ставке 18%, т.е. по ставке, не соответствующей НК РФ, необоснованно завышаются внереализационные доходы и искажаются данные налогового учета соисполнителя: согласно пп.2 п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются только суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав);
соисполнитель, применяя ставку 18%, рискует не получить налоговый вычет "входного" НДС: на основании п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные настоящей статьей вычеты. В данном случае общая сумма налога рассчитана с нарушением норм ст.166 НК РФ и не может уменьшаться на налоговые вычеты.
С учетом изложенного целесообразно согласовать с соисполнителем предмет договора, максимально точно отразить в тексте договора характер выполняемых операций и указать ту ставку НДС, которая предусмотрена действующим законодательством в отношении данных работ.
В арбитражной практике имеются многочисленные прецеденты, когда одна из сторон, ссылаясь на условия гражданско-правового договора, делала ошибочные выводы о налоговых обязанностях соответствующей стороны. Выводы, сделанные судами, сводятся к следующему.
1. Выделение НДС отдельной строкой в смете затрат не меняет правовую природу поступивших средств. Управление правомерно не уплачивало НДС с полученных средств (Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2001 по делу N КА-А40/3889-01).
2. Оставляя без изменения обжалуемый судебный акт, суд кассационной инстанции исходит из того, что право применения льготы по налоговому законодательству поставлено в зависимость от того, был ли фактически осуществлен экспорт товара, поступила ли за него выручка на территорию Российской Федерации, и не связано с условиями поставки и расчетов, действиями и намерениями сторон по договору. В противном случае обязанность по уплате налогов возникла бы у налогоплательщика не по принципу наличия объекта налогообложения, а в зависимости от условий контракта и действий контрагентов. Кроме того, взаимоотношения продавца и покупателя находятся в сфере гражданско-правовых, а не налоговых правоотношений (Постановление ФАС Московского округа от 27.07.2001 по делу N КА-А40/3870-01).
3. Согласно ст.454 ГК РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи.
В соответствии со ст.422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующими в момент его заключения. Между тем данные лица освобождались от уплаты НДС. В связи с этим выделение предпринимателем при реализации им товаров (в том числе закупленных на другом предприятии с НДС) в договорах с покупателями и в расчетных документах суммы НДС являлось необоснованным (Постановление ФАС Московского округа от 18.05.2001 по делу N КА-А41/2307-01).
4. Поскольку обязанность выделения налога отдельной строкой возложена только на плательщиков НДС, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, а потому не являющиеся плательщиками этого налога, не только не должны, но и не вправе включать в стоимость своих товаров (работ, услуг) сумму этого налога (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2002 по делу N А26-5736/01-02-12/153).
С.Ларин
ООО "КОСМОС-АУДИТ"
Подписано в печать
30.03.2005
"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 13

Каков порядок налогообложения выплат членам профсоюза, не состоящим в трудовых отношениях с профсоюзной организацией? Облагаются ли налогом на доходы физических лиц выплаты членам профсоюза ?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также