Организация, не применяющая специальные режимы налогообложения, продала собственную дебиторскую задолженность. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить эту операцию?

Отношения сторон по уступке права требования регулируются гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. Право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, за исключением случаев, когда получение такого согласия предусмотрено законом или договором сторон (п.2 ст.382 ГК РФ). Должник должен быть лишь письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, это правило обусловлено тем, что в противном случае новый кредитор рискует не получить сумму долга, если до предъявления своих требований должнику последний исполнит свои обязательства перед первоначальным кредитором.
Если же должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу и исполнил свои обязательства перед первоначальным кредитором, то исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.
Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Должнику новым кредитором представляются доказательства перехода требования к этому лицу, в качестве которых предъявляются следующие документы:
- уведомление от первоначального кредитора должнику об уступке права требования;
- подлинники первичных документов, подтверждающих задолженность, по которым передано право требования новому кредитору.
Если передача имущественного права третьему лицу произошла на безвозмездной основе, то она признается договором дарения (ст.572 ГК РФ).
Однако, как правило, право требования передается новому кредитору на возмездной основе, то есть дебиторская задолженность продается. При продаже собственной дебиторской задолженности организациями, определяющими выручку от реализации продукции для целей обложения НДС "по оплате" (те, что "по отгрузке" НДС уже начислили), обложение таких операций НДС осуществляется в порядке, предусмотренном ст.155 НК РФ, который заключается в следующем.
При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, у организации-продавца облагаемым оборотом является только сумма, превышающая дебиторскую задолженность.
Если же в основе договора цессии лежат операции, облагаемые НДС, то НДС уплачивается организацией-продавцом как с суммы самой дебиторской задолженности, так и с суммы ее превышения. Причем если дебиторская задолженность реализована по меньшей стоимости, НДС все равно уплачивается в полном объеме исходя из суммы дебиторской задолженности.
Пример 1. Согласно договору купли-продажи ЗАО "Парус", определяющее выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по оплате", отгрузило покупателю - ЗАО "Золотое руно" продукцию, не облагаемую НДС, на сумму 120 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб.
В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. ЗАО "Парус" заключило с ООО "Эллин" договор уступки права требования дебиторской задолженности ЗАО "Золотое руно" на сумму 131 800 руб. В этот же день ООО "Эллин" перечислило на расчетный счет ЗАО "Парус" указанную в договоре сумму.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 40 000 руб. (120 000 руб. - 80 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами)
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 131 800 руб. - получены денежные средства по договору уступки права требования
Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 131 800 руб. - отражена продажа дебиторской задолженности
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 62 - 120 000 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя продукции
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - 1800 руб. (131 800 руб. - 120 000 руб.) х 18/118) - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет
Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - 10 000 руб. (131 800 руб. - 1800 руб. - 120 000 руб.) - отражена прибыль от реализации дебиторской задолженности.
Пример 2. Согласно договору купли-продажи ООО "Полина", определяющее выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по оплате", отгрузило покупателю - ЗАО "Эва" продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб.
В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. ООО "Полина" заключило с ООО "Балтия" договор уступки права требования дебиторской задолженности ЗАО "Эва" на сумму 100 000 руб. В этом же отчетном периоде ООО "Балтия" перечислило на расчетный счет ООО "Полина" указанную в договоре сумму.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 76 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по отгруженной продукции, предъявленная покупателю
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 20 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 80 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами)
Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 100 000 руб. - отражена продажа дебиторской задолженности
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 62 - 118 000 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя продукции
Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет
Д-т сч. 99 К-т сч. 91-9 - 18 000 руб. (100 000 руб. - 118 000 руб.) - отражен убыток от реализации дебиторской задолженности
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 100 000 руб. - получены денежные средства по договору уступки права требования.
Что касается налогового учета, то согласно пп.7 п.2 ст.265 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования, приравниваются к внереализационным расходам и учитываются при налогообложении прибыли по правилам, установленным ст.279 "Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования" НК РФ.
1. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер этого убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Иными словами, размер убытка не может превышать размера суммы процентов, которые заплатил бы продавец товара (работ, услуг), если бы взял кредит на указанный период времени. Как правило, предельный размер суммы процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам в рублях принимается равным ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
2. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) также признается убытком налогоплательщика.
При этом такой убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
- остальные 50 процентов - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль на дату уступки права требования ООО "Полина" (пример 2) может учесть убыток от продажи дебиторской задолженности только в сумме 9000 руб. (18 000 руб. х 50%). Уменьшить налоговую базу на оставшиеся 9000 руб. общество имеет право только через 45 дней после этой даты.
Обратите внимание, что правила, установленные п.п.1 и 2 ст.279 НК РФ, также применяются к налогоплательщикам-кредиторам и по долговым обязательствам, то есть по товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам и иным заимствованиям независимо от формы их оформления.
Пример 3. За счет оборотных средств от предпринимательской деятельности АНО "Итака" выдала своему работнику беспроцентный заем в сумме 100 000 руб. на срок 6 месяцев. Через три месяца после получения займа работник уволился, а в установленный договором срок заем работником возвращен не был.
АНО "Итака" заключила с ООО "Кристиан" договор уступки права требования дебиторской задолженности уволившегося работника на сумму 70 000 руб. В этом же отчетном периоде ООО "Кристиан" перечислило на расчетный счет АНО "Итака" указанную в договоре сумму.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 73-1 К-т сч. 50 - 100 000 руб. - работнику выдан краткосрочный заем
Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 70 000 руб. - отражена продажа дебиторской задолженности
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 73-1 - 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность работника
Д-т сч. 99 К-т сч. 91-9 - 30 000 руб. (70 000 руб. - 100 000 руб.) - отражен убыток от реализации дебиторской задолженности
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 70 000 руб. - получены денежные средства по договору уступки права требования.
В целях исчисления налога на прибыль на дату уступки права требования АНО "Итака" может учесть убыток от продажи дебиторской задолженности только в размере 15 000 руб. (30 000 руб. х 50%). На оставшиеся 15 000 руб. АНО "Итака" уменьшит налоговую базу только через 45 дней после этой даты.
Г.Кузьмин
Ведущий эксперт "БП"
Подписано в печать
24.02.2005
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 8

Мы собираемся создать резерв по сомнительным долгам. Расскажите, как правильно это сделать.  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также