Наша организация применяет традиционную систему налогообложения. По договору купли-продажи реализованы ранее приобретенные ценные бумаги . Как отразить их реализацию в налоговом и бухгалтерском учете? Как быть, если по некоторым из ценных бумаг получен убыток?

Документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении, является ценной бумагой (п.1 ст.142 ГК РФ).
К числу ценных бумаг согласно ст.143 ГК РФ отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Отражение в налоговом учете
Операции по реализации ценных бумаг НДС не облагаются (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Что касается налога на прибыль, то особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены нормами ст.280 НК РФ и распространяются на все виды ценных бумаг.
Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены их реализации (выбытия), а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п.2 ст.280 НК РФ).
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Как и в бухгалтерском учете, в целях исчисления налога на прибыль ценные бумаги подразделяются на две категории:
- обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;
- не обращающиеся на этом рынке.
В целях гл.25 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке только при одновременном соблюдении следующих условий:
- они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
- информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
- по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
Под рыночной котировкой ценной бумаги в целях гл.25 НК РФ понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли.
Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.
Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях исчисления налога на прибыль за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
Под накопленным процентным (купонным) доходом следует понимать часть процентного (купонного) дохода (выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги), которая рассчитывается пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Если налогоплательщик продал ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке, и цена их продажи попадает в интервал цен по данным организатора торговли, то именно эта цена и принимается для целей налогообложения в качестве рыночной.
В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок на этом рынке при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг, то есть в целях налогообложения фактическая цена реализации увеличивается до уровня минимальной цены.
Напомним, что согласно п.30 ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость исчисляется организацией исходя из последней оценки.
В налоговом же учете согласно п.9 ст.280 НК РФ при выбытии ценных бумаг (причем как обращающихся, так и необращающихся) налогоплательщик самостоятельно (в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой) выбирает один из следующих методов списания на расходы выбывших ценных бумаг по стоимости:
- первых по времени приобретений (ФИФО);
- последних по времени приобретений (ЛИФО);
- единицы.
Таким образом, финансовый результат от продажи (выбытия) обращающихся ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете будет разным.
Методы ФИФО и ЛИФО применяются только в отношении аналогичных ценных бумаг, то есть к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).
Средневзвешенной считается цена одной ценной бумаги определенного эмитента, вида, категории (типа) или финансового инструмента, определяемая как результат от деления общей суммы всех сделок с указанной ценной бумагой или финансовым инструментом, совершенных через организатора торговли за определенный период времени, на общее количество ценных бумаг или иных финансовых инструментов по указанным сделкам.
Следовательно, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту: в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, а в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.
Это означает, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик применяет метод ФИФО (ЛИФО) только в том случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.
Если же организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг ей следует применять метод "по стоимости единицы".
В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена их реализации (иного выбытия) при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
- фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
- отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги, а также и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
Согласно п.6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ ценные бумаги подразделяются на:
- идентичные - это ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения;
- однородные - которые удостоверяют одинаковые имущественные права, то есть долговые и долевые ценные бумаги;
- аналогичные - которые сопоставимы по виду ценной бумаги, условиям обращения и виду дохода.
Поскольку для целей налогообложения важное значение придается рыночным ценам по аналогичным ценным бумагам на момент совершения сделки (п.п.5 и 6 ст.280 НК РФ), налоговый учет следует вести по каждой сделке с ценными бумагами, принимая во внимание их вид, эмитента, серию, доходность, а также иные признаки, которые позволяют определить рыночный аналог этих ценных бумаг.
В соответствии с п.8 ст.280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно от других операций. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, ведущих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на этом рынке.
Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, связанных с обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами.
Обратите внимание! Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, нельзя уменьшить на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на данном рынке, и наоборот (п.10 ст.280 НК РФ).
Если получен убыток
Что касается убытков от операций с ценными бумагами, то налогоплательщики, получившие его в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде в порядке и на условиях, установленных ст.283 НК РФ (п.10 ст.280 НК РФ).
Убыток, полученный от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, может быть отнесен на уменьшение налоговой базы только по ценным бумагам, не обращающимся на этом рынке в отчетном (налоговом) периоде, следующем за налоговым периодом его получения.
И наоборот, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, может уменьшать прибыль, полученную только от операций с ценными бумагами, обращающимися на данном рынке.
При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ.
Поскольку согласно п.8 ст.280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно от других операций, то убыток, полученный от операций с ценными бумагами, не уменьшает общую налоговую базу.
Следовательно, если в следующих отчетных (налоговых) периодах налоговая база по данному виду ценных бумаг не будет формироваться, то и полученный ранее убыток по ним для целей налогообложения вообще не будет учитываться.
Отражение в бухгалтерском учете
Операции, связанные с перепродажей ценных бумаг, организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
покупную стоимость ценных бумаг и общехозяйственные расходы относят в дебет счета 90 "Продажи", а продажную стоимость этих бумаг - в кредит указанного счета. Затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг (комиссия брокерам и биржам, оплата услуг регистраторов и депозитариев и т.п.), а также накладные расходы (арендная плата, услуги связи, заработная плата сотрудников и т.п.) отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".
Такой же порядок используют и организации - непрофессиональные участники рынка ценных бумаг, если они самостоятельно признают поступления от купли-продажи ценных бумаг доходами от обычных видов деятельности.
Если же поступления от реализации ценных бумаг организация - непрофессиональный участник рынка признает прочими доходами, то они отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". В этом случае расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата услуг депозитария за их хранение, предоставление выписки со счета депо и т.п.), признаются операционными расходами и отражаются по дебету счета 91.
Выбытие ценных бумаг признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий их принятия к учету.
При выбытии обращающихся ценных бумаг (по которым определяется текущая рыночная стоимость) их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
Пример 1. В феврале 2005 г. ООО "Элла", непрофессиональный участник рынка ценных бумаг, признающий поступления от реализации ценных бумаг прочими доходами, приобрело 100 акций ОАО "Диана", которые обращаются на организованном рынке, по цене 110 руб. за одну акцию (номинал - 50 руб.).
Учетной политикой организации установлено, что корректировка финансовых вложений производится ежеквартально. По состоянию на 31 марта 2005 г. текущая рыночная стоимость одной акции составила 120 руб.
В апреле этого же года весь пакет акций ОАО "Диана" был реализован ООО "Элла" на организованном рынке ценных бумаг по цене 130 руб. за штуку.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 11 000 руб. (100 шт. х 110 руб.) - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг;
Д-т сч. 58-1 К-т сч. 76 - 11 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету после получения документов о переходе права собственности;
Д-т сч. 58-1 К-т сч. 91-1 - 1000 руб. (120 руб. - 110 руб.) х 100 шт.) - отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой;
Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 13 000 руб. (100 шт. х 130 руб.) - отражен доход от продажи акций в апреле 2005 г.;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 - 12 000 руб. - отражено списание стоимости проданных акций исходя из их последней оценки - 31 марта 2005 г.;
Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - 1000 руб. (13 000 руб. - 12 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи ценных бумаг.
При выбытии ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из оценки одним из следующих способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Организация самостоятельно выбирает способ, фиксирует его в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета и применяет его по группе (виду) ценных бумаг последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов. По каждой группе (виду) ценных бумаг в течение отчетного года применяется только один способ оценки.
Оценка ценных бумаг на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки при их выбытии, то есть по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Первый способ (по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений), как правило, применяется в отношении вкладов в уставный капитал других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленных другим организациям займов, депозитных вкладов в кредитных организациях и дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования.
Если ценные бумаги оцениваются организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, то она определяется "по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца" (п.28 ПБУ 19/02).
Пример 2. В январе 2005 г. ЗАО "Тимур", непрофессиональный участник рынка ценных бумаг, признающий поступления от реализации ценных бумаг прочими доходами, приобрело 100 акций ОАО "Марина", которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, по цене 100 руб. за одну акцию.
В феврале 2005 г. ЗАО "Тимур" приобрело еще 50 акций ОАО "Марина" по цене 110 руб. за акцию и 100 акций ОАО "Марина" по цене 120 руб. за одну акцию. В марте 2005 г. ЗАО "Тимур" продало 120 акций ОАО "Марина" по цене 150 руб. за одну акцию.
Учетной политикой организации установлено, что при выбытии ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется по средней первоначальной стоимости.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 10 000 руб. (100 шт. х 100 руб.) - отражено перечисление денежных средств в оплату январских ценных бумаг;
Д-т сч. 58-1 К-т сч. 76 - 10 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 17 500 руб. (50 шт. х 110 руб. + 100 шт. х 120 руб.) - отражено перечисление денежных средств в оплату февральских ценных бумаг;
Д-т сч. 58-1 К-т сч. 76 - 17 500 руб. - ценные бумаги приняты к учету;
Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 18 000 руб. (120 шт. х 150 руб.) - отражен доход от продажи акций в марте 2005 г.;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 - 13 200 руб. (120 шт. х (10 000 руб. + 17 500 руб.) : (100 шт. + 50 шт. + 100 шт.) - отражено списание стоимости проданных акций;
Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - 4800 руб. (18 000 руб. - 13 200 руб.) - отражен финансовый результат от продажи ценных бумаг.
Кстати, этот способ можно также применять при расчете средней стоимости не только в целом за месяц, но и в течение месяца - на каждую дату выбытия ценных бумаг внутри месяца (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.
При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.
Г.Кузьмин
Ведущий эксперт "БП"
Подписано в печать
17.02.2005
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 7

Какие показатели нужно указывать по строкам 2, 2а, 2б и 3 счетов-фактур в случае реализации товаров обособленным подразделением организации?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также