Каков порядок учета дополнительных платежей в бюджет за 2001 г., исчисленных в 2004 г. по результатам выездной налоговой проверки?

Пунктом 1 ст.54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится налогоплательщиком в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Следовательно, периодом совершения ошибки считается период, в котором было допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы. Указанное относится к случаям обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы как в ходе камеральной, так и в ходе выездной налоговой проверки. Предусмотрено, что в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
При применении данного пункта возникают, в частности, вопросы, связанные с перерасчетом налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2001 г. по результатам налоговых проверок, проведенных в 2004 г.
Например, если по результатам выездной налоговой проверки, проведенной в 2004 г., начислены дополнительные платежи в бюджет, исчисленные исходя из сумм доплат налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом за 2001 г., возможно ли учесть расходы по уплате дополнительных платежей в бюджет по налогу на прибыль за IV квартал 2001 г., начисленные по результатам указанной выездной налоговой проверки, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г., в частности, отразить расходы по уплате начисленных в ходе выездной налоговой проверки дополнительных платежей в бюджет по налогу на прибыль за IV квартал 2001 г. в составе внереализационных расходов?
В общем виде эти вопросы можно сформулировать следующим образом:
- в составе каких расходов (доходов) учитываются для целей налогообложения прибыли результаты перерасчета дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), которые исчисляются исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога и скорректированы на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом, если такой перерасчет производится в соответствии с результатами выездной налоговой проверки за 2001 г., проведенной в 2004 г.;
- какая налоговая декларация по налогу на прибыль при этом уточняется;
- уточняются ли расчеты за 2001 г. дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога и скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом;
- являются ли указанные расчеты налоговыми декларациями?
В соответствии с п.2 ст.8 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежала уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.
Понятие дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) в Законе N 2116-1 отсутствует. Однако согласно п.5.2 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция) дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога и скорректированные на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом, относятся на финансовые результаты. Таким образом, разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал, которая подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале, в Инструкции названа дополнительными платежами в бюджет (возвратом из бюджета).
В связи с этим указанные дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные за отчетный период (квартал), относятся соответственно на убыток (прибыль) в следующем отчетном периоде и принимаются при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль в суммах, отраженных на счете 80 "Прибыли и убытки". Следовательно, уточнение расчета дополнительных платежей (возврата из бюджета) производится в случае изменения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Согласно ст.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ с 1 января 2002 г. Закон N 2116-1 утратил силу (за исключением отдельных положений). Пунктом 14 Закона N 110-ФЗ установлено, что часть вторая НК РФ дополняется гл.25 "Налог на прибыль организаций". В соответствии со ст.13 Закона N 110-ФЗ этот Закон вступил в силу с 1 января 2002 г.
В связи с этим с 1 января 2002 г. отменен порядок исчисления налога, установленный ст.8 Закона N 2116-1. В том числе разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал должна быть скорректирована на сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале. Таким образом, изменен порядок расчета указанных дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета). Вместе с тем, если за IV квартал 2001 г. организация согласно п.2 ст.8 должна была исчислить указанные дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), обязанность по их уплате (возврату) сохраняется в 2002 г. в сроки, установленные в Приложении N 8 "Расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом" к Инструкции.
В примечании 1 к Приложению N 8 к Инструкции указано, что сумма средств, причитающаяся в бюджет, учитывается отдельно за каждый квартал и в расчете налога по фактической прибыли не учитывается. Сумма налога за отчетный квартал определяется как разница между суммой налога на прибыль, причитающейся в бюджет нарастающим итогом с начала года, и суммой налога, причитающейся в бюджет за предыдущий отчетный период (строка 9 Приложения N 9 к Инструкции). Уплата в бюджет дополнительных платежей, исчисленных в установленном порядке, производится в 5-дневный срок со дня, установленного для представления квартальных бухгалтерских отчетов, и в 10-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета и баланса за год.
Отметим, что сроки уплаты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) Законом N 2116-1 не установлены. Пунктом 3 ст.8 этого Закона определено, что уплата налога на прибыль производится по месячным расчетам не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.
Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику в десятидневный срок со дня получения его письменного заявления (п.4 ст.8). Таким образом, указанные в Инструкции сроки уплаты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) соотнесены со сроками уплаты налога на прибыль.
Суммы средств, подлежащие дополнительному внесению в бюджет за IV квартал 2001 г., учитываются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в налоговой декларации за I квартал 2002 г. (пп.20 п.1 ст.265 НК РФ). В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п.1 ст.265). В указанном пункте перечислены 19 конкретных видов названных расходов. Этот перечень не является закрытым, поскольку к пп.20 п.1 ст.265 отнесены и другие обоснованные расходы.
Суммы средств, подлежащие возмещению из бюджета налогоплательщику за IV квартал 2001 г., учитываются в составе внереализационных доходов по ст.250 НК РФ (перечень внереализационных доходов является открытым) в налоговой декларации за I квартал 2002 г.
Таким образом, в рассматриваемом случае в связи с результатами выездной налоговой проверки за 2001 г. в ранее поданной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 г. обнаруживается неотражение сведений (ошибки), приводящее к занижению суммы налога, подлежащей уплате. При этом уточняется декларация по налогу на прибыль за 2002 г. по следующим причинам.
Согласно п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. В рассматриваемом случае в связи с выездной налоговой проверкой за 2001 г. налогоплательщик обнаруживает в поданной им налоговой декларации за 2002 г. ошибки, касающиеся сумм внереализационных доходов (расходов), приводящие к занижению суммы налога, подлежащего уплате. Пунктом 4 ст.81 установлено, что, в случае когда предусмотренное п.1 ст.81 заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.81, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с указанным пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Если данное уточнение касается суммы внереализационных расходов 2002 г. (при доначислении дополнительных платежей за 2001 г. в ходе выездной налоговой проверки), то налогоплательщик снижает сумму налоговых обязательств. Если же уточнение касается увеличения суммы внереализационных доходов 2002 г. по результатам выездной налоговой проверки за 2001 г. (на сумму средств, подлежащих дополнительному возмещению из бюджета налогоплательщику), то при соблюдении вышеназванных условий это уточнение освобождает от ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ.
Необходимо учитывать следующее. В соответствии с п.1 ст.55 НК РФ применительно к отдельным налогам под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Согласно п.2 ст.8 Закона организации, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании I квартала, полугодия, девяти месяцев и года.
Таким образом, отчетными периодами для указанных плательщиков являются I квартал, полугодие и девять месяцев года. Плательщики налога представляют в установленные сроки налоговым органам по месту своего нахождения расчеты налога от фактической прибыли и по другим налогам по утвержденным формам, а также бухгалтерские отчеты и балансы (п.8 ст.8 Закона N 2116-1).
Поскольку расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) в соответствии с Инструкцией представляется ежеквартально, уточнение указанного расчета по выездным налоговым проверкам производится начиная с квартала, в котором было допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы, по период сдачи налоговой отчетности в налоговый орган за последний отчетный период включительно. Например, если искажение допущено в расчете за II квартал 2001 г., уточнение расчета по результатам выездной налоговой проверки за 2001 г. производится в расчетах за II, III и IV кварталы 2001 г.
Согласно п.15 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотренный ст.119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей, поскольку положения гл.24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по ЕСН и ежемесячные расчеты авансовых платежей. Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации. Расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) производится в соответствии с Приложением N 8 к Инструкции на основе расчета авансовых платежей. В связи с изложенным расчет авансовых платежей не является налоговой декларацией (как и расчет авансовых платежей).
А.А.Федоров
Советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга
Подписано в печать
17.02.2005
"Аудиторские ведомости", 2005, N 3

Кредитный потребительский кооператив граждан принимает от своих членов - вкладчиков личные сбережения и выплачивает вкладчикам компенсации за пользование личными сбережениями по ставке, превышающей ставку Банка России. По какой ставке следует удерживать НДФЛ с сумм компенсаций?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также