Фирма занимается пошивом рабочей одежды по заказам и имеет запас готовых изделий на складе в объеме месячного оборота реализации. Учетные цены на готовую продукцию сформированы по полной себестоимости, то есть из прямых и косвенных затрат. Как правильно распределить прямые расходы на НЗП и готовую продукцию на складе начиная с переходного периода на 1 января 2002 г.?

Распределяя прямые расходы на незавершенное производство (НЗП) и готовую продукцию на складе, начиная с переходного периода, организации следует руководствоваться:
- ст.319 НК РФ "Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных";
- п.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729;
- пп.2 п.2 ст.10 Закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ.
В налоговом учете прямые расходы распределяются между готовой продукцией и НЗП в конце каждого месяца (независимо от того, что отчетность по налогу на прибыль может сдаваться ежеквартально). Порядок их распределения установлен ст.319 НК РФ. Он зависит от специфики деятельности налогоплательщика. Различные способы распределения прямых расходов на остатки НЗП, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции установлены для налогоплательщиков:
- осуществляющих переработку сырья;
- выполняющих работы и оказывающих услуги;
- для всех остальных.
1. Для налогоплательщиков, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья.
Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь (абз.3 п.1 ст.319 НК РФ).
Если в производстве используется несколько видов исходного сырья, имеющих различные натуральные измерители, то для исчисления остатков НЗП используются данные о каком-либо одном виде сырья в измерителях, относящихся к этому виду. Он закрепляется в учетной политике для целей налогообложения прибыли (ст.313 НК РФ).
Как указывается в вопросе, у организации имеется запас готовой продукции на складе. Он может возникнуть только в том случае, если организация выпускает рабочую одежду на свой страх и риск, без сторонних заказов (готовая рабочая одежда, сшитая под заказ, может числиться на складе на забалансовом учете, а не как готовая продукция, произведенная организацией).
Если предприятие занимается пошивом рабочей одежды без заказов со стороны, то такое изготовление готовой продукции связано с обработкой и переработкой сырья (ткани) и распределение прямых расходов производится в соответствии с абз.3 п.1 ст.319 НК РФ.
Чтобы распределить остатки НЗП, нужно определить:
- количество сырья, учитываемого в составе НЗП, на начало месяца. Это может быть основная ткань, которая идет на производство рабочей одежды (в погонных метрах, если всегда используется ткань одной ширины, или в квадратных метрах, если используется ткань разной ширины);
- сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, на начало месяца, на основании данных о сумме прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец предыдущего месяца;
- количество сырья (ткани), отпущенного в производство, обработка которого была начата в течение месяца;
- остатки сырья, учитываемого в составе НЗП, на конец месяца;
- долю остатков сырья, учитываемых в составе НЗП, в исходном сырье;
- сумму прямых расходов, понесенных в текущем месяце;
- сумму прямых расходов, относящихся в текущем месяце к остаткам НЗП.
2. Для налогоплательщиков, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг).
Порядок распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП установлен в абз.4 п.1 ст.319 НК РФ. Такие налогоплательщики распределяют прямые расходы пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.
Исходя из определения реализации работ и услуг (п.1 ст.39 НК РФ) момент передачи результатов работ и выполнения услуг совпадает с моментом их реализации. Таким образом, в данном случае прямые расходы распределяются только на НЗП и реализованные работы (услуги), то есть у налогоплательщика не может образоваться прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе и на товары отгруженные, но не реализованные. Прямые расходы текущего месяца за минусом расходов, приходящихся на НЗП, полностью признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.
При выполнении работ по пошиву рабочей одежды по заказам клиентов организация должна производить распределение прямых расходов в соответствии с абз.4 п.1 ст.319 НК РФ, так как она выполняет работы (независимо от того, из собственной ткани производится пошив или из ткани клиента), а не обрабатывает сырье.
Чтобы рассчитать сумму расходов, признаваемых для целей налогообложения в текущем месяце, нужно определить:
- долю незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца работ (оказанных услуг).
В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ эта доля представляет собой дробь: в числителе - данные о заказах, которые начали выполняться в текущем месяце или ранее и не были закончены в текущем месяце, а в знаменателе - данные обо всех заказах (как законченных, так и не законченных в текущем месяце), которые начали выполняться в текущем месяце или ранее и не были закончены в предыдущих месяцах. При этом в абз.4 п.1 ст.319 НК РФ не конкретизировано, что следует понимать под долей незавершенных заказов в общем объеме заказов - долю в стоимостном либо натуральном выражении. Не уточняется, какие именно показатели - стоимостные или натуральные - должны приниматься в расчет. Соответствующий порядок налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения;
- сумму прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенных (либо завершенных, но не принятых заказчиком) расходов на начало месяца;
- сумму прямых расходов за месяц;
- сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец месяца;
- сумму прямых расходов, приходящихся на реализованные работы и услуги и признаваемых в целях налогообложения в текущем месяце.
3. Для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг).
Сумма прямых расходов на остатки НЗП распределяется пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции (абз.5 п.1 ст.319 НК РФ).
К данным производствам налоговые службы относят практически только производства, занимающиеся сборкой готовой продукции из деталей и полуфабрикатов, приобретенных на стороне. То есть организация, занимающаяся пошивом рабочей одежды, положения абз.5 п.1 ст.319 НК РФ применять не должна. Доказывать обратное придется в судебном порядке.
Что касается переходного периода, то разница между бухгалтерским и налоговым учетом затрат, относящихся к прямым расходам, включаемая в расчет налоговой базы переходного периода, на 1 января 2002 г. не образуется.
Налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан учесть в налоговом учете стоимость остатков НЗП, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг), определенную по состоянию на 31 декабря 2001 г. в соответствии с порядком, действующим до вступления в силу гл.25 НК РФ, как стоимость по состоянию на 1 января 2002 г. (пп.2 п.2 ст.10 Закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ).
Прямыми расходами, приходящимися на остаток НЗП, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных, на 1 января 2002 г. будут считаться остатки по счетам 20, 43, 45 по данным бухгалтерского учета независимо от того, что в их состав входят как прямые, так и косвенные расходы.
Пример 1. Организация осуществляет два вида деятельности: пошив рабочей одежды (халатов и комбинезонов) по заказам и самостоятельно. По готовой продукции, производимой организацией без заказов, в качестве сырья, на основе которого осуществляется распределение расходов, была выбрана основная ткань для каждого вида продукции.
Январь 2002 г.
1. Количество ткани в остатках НЗП.
На 1 января 2002 г.:
- по халатам - 240 кв. м;
- по комбинезонам - 150 кв. м.
На 31 января 2002 г.:
- по халатам - 200 кв. м;
- по комбинезонам - 90 кв. м.
2. Списано ткани в производство в январе 2002 г.:
- по халатам - 1000 кв. м;
- по комбинезонам - 800 кв. м.
3. Стоимость НЗП на 1 января 2002 г. в соответствии со счетом 20 (остатки по сч. 25 и 26 в соответствии с гл.25 НК РФ явились косвенными расходами и поэтому вошли в состав налоговой базы переходного периода):
- по халатам - 2400 руб.;
- по комбинезонам - 1500 руб.
4. Прямые затраты января 2002 г.:
- по халатам - 10 000 руб.;
- по комбинезонам - 15 000 руб.
5. Стоимость остатка НЗП на конец января:
- по халатам
Дх = 200 кв. м : (240 кв. м + 1000 кв. м) = 0,1613
НЗПх = (2400 руб. + 10 000 руб.) х 0,1613 = 2000 руб.
Следовательно, стоимость халатов, выпущенных в январе (оцениваемая по прямым затратам), составит:
2400 руб. + 10 000 руб. - 2000 руб. = 10 400 руб.
Всего было пошито 130 шт. халатов по 80 руб/шт.;
- по комбинезонам
Дк = 90 кв. м : (150 кв. м + 800 кв. м) = 0,0947
НЗПк = (1500 руб. + 15 000 руб.) х 0,0947 = 1563 руб.
Следовательно, изготовлено комбинезонов на сумму
1500 руб. + 15 000 руб. - 1563 руб. = 14 937 руб.
В январе пошито комбинезонов 30 шт., цена одного комбинезона - 498 руб.
6. Движение продукции по складу.
На начало января на складе было:
- халатов - 50 шт. по цене 128 руб., всего на сумму 6400 руб.;
- комбинезонов 10 шт. по цене 520 руб., всего на сумму 5200 руб.
Реализовано в январе:
- халатов - 170 шт.;
- комбинезонов - 40 шт.
Остаток готовой продукции на конец января:
- халатов - 10 шт.;
- комбинезонов - 0 шт.
Стоимость остатка халатов на складе на конец января по прямым расходам составит:
(6400 руб. + 10 400 руб.) х 10 шт. : (50 шт. + 130 шт.) = 933,3 руб.
Товаров отгруженных, но не реализованных на конец января не числится.
Таким образом, по готовой продукции, производимой без заказов, в косвенные расходы января войдет:
- по халатам:
6400 руб. + 10 400 руб. - 933,3 руб. = 15 866,7 руб.;
- по комбинезонам:
5200 руб. + 14 937 руб. = 20 137 руб.
Кроме того, в январе 2002 г. организация выполнила работы по заказам других юридических лиц.
По виду деятельности "Работы":
1. Договорная стоимость остатков НЗП на начало января по данным бухучета (счет 20 "Основное производство") - 52 000 руб.
2. Прямые затраты за январь - 600 000 руб.
3. Стоимость двух незавершенных на конец января договоров на пошив халатов - 100 000 руб.
4. Стоимость всех выполняемых в январе договоров - 800 000 руб.
В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ расчет стоимости остатка НЗП на конец января производится следующим образом:
Д = 100 000 руб. : 600 000 руб. = 0,1667
НЗПраб. = (52 000 руб. + 600 000 руб.) х 0,1667 = 108 688,4 руб.
В косвенные расходы за январь по выполненным работам войдет:
52 000 руб. + 600 000 руб. - 108 688,4 руб. = 543 311,6 руб.
В целом косвенные расходы за январь составят:
15 866,7 руб. + 20 137 руб. + 543 311,6 руб. = 579 315,3 руб.
Февраль 2002 г.
1. Количество ткани в остатках НЗП.
На 1 февраля 2002 г.:
- по халатам - 200 кв. м;
- по комбинезонам - 90 кв. м.
На 28 февраля 2002 г.:
- по халатам - 160 кв. м;
- по комбинезонам - 120 кв. м.
2. Списано ткани в производство в феврале 2002 г.:
- по халатам - 1000 кв. м;
- по комбинезонам - 800 кв. м.
3. Стоимость НЗП на 1 февраля 2002 г.:
- по халатам - 2000 руб.;
- по комбинезонам - 1563 руб.
4. Прямые затраты февраля 2002 г.:
- по халатам - 10 000 руб.;
- по комбинезонам - 15 000 руб.
5. Стоимость остатка НЗП на конец февраля:
- по халатам
Дх = 160 кв. м : (200 кв. м + 1000 кв. м) = 0,1333
НЗПх = (2000 руб. + 10 000 руб.) х 0,1333 = 1599,6 руб.
Следовательно, стоимость халатов, выпущенных в феврале (оцениваемая по прямым затратам), составит:
2000 руб. + 10 000 руб. - 1599,6 руб. = 10 400,4 руб.
Всего было пошито 130 шт. халатов по 80 руб/шт.:
- по комбинезонам
Дк = 120 кв. м : (90 кв. м + 800 кв. м) = 0,1348
НЗПк = (1563 руб. + 15 000 руб.) х 0,1348 = 2232,7 руб.
Следовательно, изготовлено комбинезонов на сумму
1563 руб. + 15 000 руб. - 2232,7 руб. = 14 330,3 руб.
Изготовлено в феврале комбинезонов 30 шт., цена одного комбинезона - 477,68 руб/шт.
6. Движение продукции по складу.
На начало февраля на складе было:
- халатов - 10 шт. по цене 93,33 руб., всего на сумму 933,3 руб.
Реализовано в феврале:
- халатов - 140 шт.;
- комбинезонов - 20 шт.
Остаток готовой продукции на конец февраля:
- комбинезонов - 10 шт.
Стоимость остатка комбинезонов на складе на конец февраля по прямым расходам составит:
(0 руб. + 14 330,3 руб.) х 10 шт. : (0 шт. + 30 шт.) = 4776,8 руб.
Товаров отгруженных, но не реализованных на конец февраля не числится.
7. Таким образом, по готовой продукции, производимой без заказов, в косвенные расходы февраля войдет:
- по халатам:
933,3 руб. + 10 400,4 руб. = 11 333,7 руб.;
- по комбинезонам:
0 руб. + 14 330,3 руб. - 4776,8 руб. = 9553,5 руб.
Кроме того, в феврале 2002 г. организация шила халаты по заказам других организаций.
По виду деятельности "Работы":
1. Стоимость остатков НЗП на начало февраля - 108 688,4 руб.
2. Прямые затраты за февраль - 600 000 руб.
3. Стоимость трех незавершенных на конец февраля договоров на пошив халатов - 150 000 руб.
4. Стоимость всех выполняемых в феврале договоров - 700 000 руб.
В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ расчет стоимости остатка НЗП на конец февраля производится следующим образом:
Д = 150 000 руб. : 700 000 руб. = 0,2143
НЗПраб. = (108 688,4 руб. + 700 000 руб.) х 0,2143 = 173 301,9 руб.
В косвенные расходы за февраль по выполненным работам войдет:
108 688,4 руб. + 700 000 руб. - 173 301,9 руб. = 635 386,5 руб.
В целом косвенные расходы за февраль составят:
11 333,7 руб. + 9553,5 руб. + 635 386,5 руб. = 579 315,3 руб.
В дальнейшем расчеты осуществляются аналогично.
Следует отметить, что с 01.01.2003 Законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ в часть вторую НК РФ были внесены существенные изменения.
Суть этих изменений состоит в следующем: если сделка длится более одного налогового периода (года), условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), налогоплательщик должен распределить доходы на каждый их этих налоговых периодов.
Внимание! Если в 2002 г. распределение доходов являлось правом налогоплательщика, то с 2003 г. его вменили налогоплательщику в обязанность.
При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены в учетной политике организации.
Пример 2. В декабре 2003 г. налогоплательщик осуществлял пошив рабочей одежды по двум договорам: стоимостью 58 000 руб. и 42 000 руб. Начало выполнения работ по первому договору приходится на ноябрь, акт выполненных работ подписан в декабре. Начало выполнения работ по второму договору приходится на декабрь, окончание выполнения работ - на январь следующего года.
Однако если учитывать изменения, внесенные в НК РФ, то цена договора, выполнение которого приходится на декабрь текущего и январь следующего года (технологический цикл более одного налогового периода), должна быть распределена на два налоговых периода. Например, согласно учетной политике - равномерно по месяцам. Тогда на текущий год придется цена 21 000 руб. (42 000 руб. : 2 мес.). При этом если при исчислении налога на прибыль признан доход, то должны быть учтены и относящиеся к этому доходу расходы. Они не могут остаться в НЗП.
Следовательно, всего стоимость работ 79 000 руб., так как в течение декабря выполнялся договор с ценой 58 000 руб. и договор с ценой 21 000 руб. При этом все договоры (в той части, в которой они приходятся на текущий налоговый период) были выполнены. Таким образом, остаток НЗП на конец года равен нулю и в процентах, и в сумме. Следовательно, в декабре все прямые расходы (включая остаток на начало декабря) в сумме 758 руб. могут быть приняты для целей налогообложения. Такой порядок применяется с 2003 г.
М.Власова
Консультант "ЭПШ ФБК"
Подписано в печать
10.02.2005
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 6

...Предприятие выпускает продукцию, облагаемую НДС и не облагаемую. При приобретении материалов сумма "входного" НДС выделяется и ставится к вычету согласно ст.170 НК РФ на основании пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров. Какими проводками и как разбивается сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, если доля продукции, облагаемой НДС, за январь 2005 г. составила 10%?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также