...Предприятие выпускает продукцию, облагаемую НДС и не облагаемую. При приобретении материалов сумма "входного" НДС выделяется и ставится к вычету согласно ст.170 НК РФ на основании пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров. Какими проводками и как разбивается сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, если доля продукции, облагаемой НДС, за январь 2005 г. составила 10%?

Если налогоплательщиком одновременно осуществляются операции, подлежащие обложению НДС и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций (п.4 ст.149 НК РФ). Что понимать под ведением раздельного учета в гл.21 НК РФ, не указано, в других нормативных документах тоже. По мнению автора, под организацией раздельного учета следует понимать любой метод, который позволяет достоверно определить показатели, требуемые для полноты исчисления данного налога. Избранный метод необходимо закрепить в своей учетной политике.
Следовательно, у налогоплательщика должен присутствовать раздельный учет как выручки от реализации льготируемой продукции (работ, услуг), так и затрат, связанных с ее производством. Раздельный учет затрат предполагает раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых для производства облагаемой и не облагаемой налогом продукции, поскольку они учитываются по-разному.
При производстве и реализации облагаемой НДС продукции (работ, услуг) суммы налога по приобретенным материальным ресурсам отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до того момента, когда могут быть приняты к вычету, после чего списываются в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Суммы же НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных для осуществления операций, не облагаемых НДС, вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а учитываются в их стоимости (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ).
В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, а частично при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо учитываются в их стоимости в определенной пропорции (п.4 ст.170 НК РФ). Она определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, причем как оплаченных, так и неоплаченных (стоимость отгруженных товаров при расчете пропорции, по мнению налоговых органов, должна приниматься без учета НДС).
Обратите внимание! Распределяется только сумма НДС, относящаяся к общехозяйственным (общепроизводственным) расходам, которые невозможно непосредственно отнести к облагаемой или не облагаемой налогом продукции. Это правило касается и налога в составе стоимости приобретенных основных средств, нематериальных активов, материалов.
Как правило, раздельный учет реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС означает следующее:
- выделение сумм НДС по облагаемым операциям в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, приходных кассовых ордерах и т.п.) и регистрах синтетического учета (мемориальных ордерах, бухгалтерских проводках, журналах, книгах, ведомостях, оборотно-сальдовых ведомостях, Главной книге и др.);
- наличие записи "НДС не облагается" в первичных учетных документах (в регистрах синтетического учета суммы НДС по необлагаемым операциям, естественно, не выделяются);
- отражение облагаемых и необлагаемых операций по отдельным субсчетам соответствующего балансового счета.
Что касается счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", то на этом счете следует выделить отдельный субсчет для учета сумм НДС по товарам, работам и услугам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций. В течение налогового периода на этом субсчете накапливаются суммы "входного" НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), которые используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций и были приняты к учету (приобретены) в данном налоговом периоде. По окончании налогового периода налогоплательщик рассчитывает пропорцию и определяет долю налога, которая приходится на облагаемые и не облагаемые НДС операции.
В связи с тем что на момент принятия к учету объекта основных средств (материалов), которые будут использованы при выпуске как облагаемой, так и не облагаемой налогом продукции, в большинстве случаев нельзя с достоверностью определить сумму невозмещаемого налога, организация вправе изменить их первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) позже. Это следует из норм п.14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п.12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", которые допускают изменение первоначальной стоимости ОС и фактической себестоимости материально-производственных запасов в случаях, установленных законодательством РФ. Ведь требование п.4 ст.170 НК РФ - учесть НДС, приходящийся на долю не облагаемых налогом операций, в составе стоимости основных средств и материалов как раз и есть тот самый случай.
Пример. ООО "Лотос", работающее по традиционной системе налогообложения (учетная политика для целей исчисления НДС принята "по отгрузке"), реализовало в течение января 2005 г. (отчетным периодом по НДС для этой организации является месяц) продукцию, которая была полностью оплачена в этом же месяце, на общую сумму 1 018 000 руб., в том числе:
- не облагаемую НДС - на сумму 900 000 руб.;
- облагаемую НДС - на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.).
Стоимость работ, непосредственно связанных с реализацией не облагаемой НДС продукции, составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Материальные затраты, непосредственно связанные с реализацией облагаемой налогом продукции, составили 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.).
Расходы по оплате коммунальных услуг, которые являются общехозяйственными и произведены в целях реализации как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, составили 295 000 руб. (в т.ч. НДС 45 000 руб.).
Кроме того, был приобретен объект основных средств стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.) и материалы: для основного производства на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.), для вспомогательного производства на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Объект ОС и материалы будут использоваться для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции.
Все материальные ценности и услуги оплачены и приняты к учету в январе 2005 г., в наличии имеются счета-фактуры, оформленные в установленном порядке. В январе 2005 г. отпущено в производство 40% материалов для основного производства и 50% материалов для вспомогательного производства.
Достоверно определить, какие материалы будут использованы при выпуске облагаемой НДС продукции, а какие - при выпуске необлагаемой, на момент принятия их к учету невозможно.
За январь 2005 г. сумма НДС в составе общих расходов, которые невозможно непосредственно отнести к облагаемой или не облагаемой налогом продукции, составила:
(45 000 руб. + 180 000 руб. + 90 000 руб. + 18 000 руб.) = 333 000 руб.
На основании первичных документов бухгалтерией организации составляется расчет сумм НДС за январь 2005 года в составе стоимости общих расходов, приходящихся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, который оформляется в виде бухгалтерской справки.
Бухгалтерская справка
1. Удельный вес облагаемой НДС продукции в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период (январь), составляет 10% (100 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%).
2. Удельный вес не облагаемой НДС продукции в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период, составляет 90% (900 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%).
3. Сумма НДС по общим расходам, приходящаяся на облагаемые НДС операции, составила 33 300 руб. (333 000 руб. х 10%).
4. Сумма НДС по общим расходам, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, составила 299 700 руб. (333 000 руб. х 90%), в том числе:
- 40 500 руб. (45 000 руб. х 90%) - по коммунальным услугам;
- 162 000 руб. (180 000 руб. х 90%) - по объекту ОС;
- 81 000 руб. (90 000 руб. х 90%) - по материалам для основного производства;
- 16 200 руб. (18 000 руб. х 90%) - по материалам для вспомогательного производства.
В целях ведения раздельного учета организацией открыты следующие субсчета бухгалтерского учета:
- 10-1 - материалы для основного производства
- 10-2 - материалы для вспомогательного производства
- 19-1 - НДС по приобретенным ценностям, используемым в операциях, не облагаемых НДС
- 19-2 - НДС по приобретенным ценностям, используемым в операциях, облагаемых НДС
- 19-3 - НДС по приобретенным ценностям, используемым как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях
- 20-1 - затраты по продукции, не облагаемой НДС
- 20-2 - затраты по продукции, облагаемой НДС
- 62-1 - расчеты по продукции, не облагаемой НДС
- 62-2 - расчеты по продукции, облагаемой НДС
- 90-1 - реализация продукции, не облагаемой НДС
- 90-2 - реализация продукции, облагаемой НДС.
Отражение операций в бухгалтерском учете (январь 2005 г.):
Д-т сч. 62-1 К-т сч. 90-1 - 900 000 руб. - по отпускным ценам отражена стоимость реализованной продукции, не облагаемой НДС
Д-т сч. 62-2 К-т сч. 90-2 - 118 000 руб. - по отпускным ценам отражена стоимость реализованной продукции, облагаемой НДС
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 68 - 18 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет
Д-т сч. 51 К-т сч. 62-1 - 900 000 руб. - поступила выручка от реализации не облагаемой НДС продукции
Д-т сч. 51 К-т сч. 62-2 - 118 000 руб. - поступила выручка от реализации облагаемой НДС продукции
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - оплачены работы, непосредственно связанные с реализацией не облагаемой НДС продукции
Д-т сч. 20-1 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - стоимость работ, непосредственно связанных с реализацией не облагаемой НДС продукции, списана на затраты
Д-т сч. 20-1 К-т сч. 19-1 - 18 000 руб. - сумма НДС в составе стоимости работ, непосредственно связанных с реализацией не облагаемой НДС продукции, списана на себестоимость
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 5900 руб. - оплачены расходы, непосредственно связанные с реализацией облагаемой НДС продукции
Д-т сч. 20-2 К-т сч. 60 - 5000 руб. - материальные расходы, непосредственно связанные с реализацией облагаемой НДС продукции, списаны на себестоимость
Д-т сч. 68 К-т сч. 19-2 - 900 руб. - сумма НДС в составе материальных затрат, непосредственно связанных с реализацией облагаемой НДС продукции, принята к вычету (возмещению из бюджета)
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 295 000 руб. - оплачены коммунальные услуги
Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 250 000 руб. - стоимость коммунальных услуг учтена в составе общехозяйственных расходов
Д-т сч. 19-3 К-т сч. 60 - 45 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости коммунальных услуг
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 1 180 000 руб. - оплачен объект основных средств;
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 1 000 000 руб. - приобретен объект основных средств
Д-т сч. 19-3 К-т сч. 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости объекта основных средств
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 590 000 руб. - оплачены материалы для основного производства
Д-т сч. 10-1 К-т сч. 60 - 500 000 руб. - оприходованы материалы для основного производства
Д-т сч. 19-3 К-т сч. 60 - 90 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости материалов для основного производства
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - оплачены материалы для вспомогательного производства
Д-т сч. 10-2 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы для вспомогательного производства
Д-т сч. 19-3 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости материалов для вспомогательного производства
Д-т сч. 68 К-т сч. 19-3 - 33 300 руб. - сумма НДС в стоимости общих расходов, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, принята к вычету (возмещению из бюджета) на основании бухгалтерской справки
Д-т сч. 26 К-т сч. 19-3 - 40 500 руб. - часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость коммунальных услуг, учтена в составе общехозяйственных расходов
Д-т сч. 08 К-т сч. 19-3 - 162 000 руб. - часть суммы НДС в составе общих расходов, приходящаяся на объект основных средств, отнесена на увеличение его стоимости
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 1 162 000 руб. (1 000 000 руб. + 162 000 руб.) - объект основных средств введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств
Д-т сч. 26 К-т сч. 19-3 - 32 400 руб. (81 000 руб. х 40%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость материалов для основного производства, использованных в отчетном периоде, списана в составе общехозяйственных расходов
Д-т сч. 10-1 К-т сч. 19-3 - 48 600 руб. (81 000 руб. х 60%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, учтена в стоимости материалов для основного производства, не использованных в отчетном периоде
Д-т сч. 23 К-т сч. 19-3 - 8100 руб. (16 200 руб. х 50%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость материалов для вспомогательного производства, использованных в отчетном периоде, списана на затраты производства, являющегося вспомогательным для основного производства организации
Д-т сч. 10-2 К-т сч. 19-3 - 8100 руб. (16 200 руб. х 50%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, учтена в стоимости материалов для вспомогательного производства, не использованных в отчетном периоде.
Обратите внимание! В случае когда доля продукции (работ, услуг), используемых в деятельности, не подлежащей обложению НДС, не превышает в стоимостном выражении 5% от общей стоимости приобретаемой продукции (работ, услуг), используемой для производства и (или) реализации, суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в полном объеме без соблюдения пропорции (п.5 ст.170 НК РФ).
Следует помнить, что при изменении редакции ст.149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
И еще. В случаях, когда лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные по ст.145 НК РФ, а также налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, выставляют покупателям счета-фактуры с выделением в них сумм НДС, они обязаны исчислить и уплатить налог (п.5 ст.173 НК РФ). Причем принять суммы НДС к вычету по полученным счетам-фактурам организация не может, поскольку суммы НДС у таких лиц включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ. Об этом прямо сказано в п.5 ст.173 НК РФ: "...сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг)".
Г.Кузьмин
Ведущий эксперт "БП"
Подписано в печать
10.02.2005
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 6

В "Бухгалтерском приложении" n 2 за 2005 г. я прочел, что с 01.01.2005 малый бизнес теряет право сохранять льготный налоговый режим при неблагоприятных изменениях законодательства, а также возможность применять ускоренную амортизацию. Хотелось бы узнать более подробно об этих изменениях.  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также