...Между нашей организацией и ОАО был заключен договор субподряда на выполнение работ для заказчика, связанного с ОАО по договору генподряда. Оплату за работу мы не получили, так как заказчик не заплатил генподрядчику. Между субподрядчиками и генподрядчиком были заключены договоры уступки права требования, в которых генподрядчик уступает право субподрядчикам требовать долг с заказчика. Возникает ли у нас объект налогообложения по НДС?

Указанная проблема может возникнуть не только у строительных организаций, но и у любых фирм, у которых есть взаимные обязательства по оплате товаров (работ, услуг).
В целом, как будет показано ниже, заключение договора цессии в варианте, указанном в вопросе, с точки зрения оптимизации налогообложения будет крайне неудачно для субподрядчика, не очень выгодно генеральному подрядчику, а заказчик при этом не пострадает.
Схему взаимоотношений между организациями, о которых говорится в вопросе, можно представить следующим образом.
Схема
-------------¬ -------------¬
¦ Работа по ¦ ¦ Работа по ¦
¦договору N 1¦ ¦договору N 2¦
L------------- L-------------
-----------¬ ---------------¬ ---------------¬
¦ Заказчик ¦<--------+ Генподрядчик ¦<--------+ Субподрядчик ¦
¦ А +-------->¦ Б +-------->¦ С ¦
L----------- L--------------- L---------------
----------------¬ ----------------¬
¦Задолженность 1¦ ¦Задолженность 2¦
L---------------- L----------------
Что сделано, то сделано
Рассмотрим ситуацию на условном примере.
Пример 1. В октябре субподрядчик выполнил работу по договору N 2 на сумму 106,2 тыс. руб., в том числе НДС - 16,2 тыс. руб. В свою очередь, генподрядчик выполнил работу по договору N 1 на сумму 118 тыс. руб., в том числе НДС - 18 тыс. руб.
Все участники взаимоотношений для целей исчисления НДС учитывают выручку "по оплате", а налог на прибыль - "по начислению".
В ноябре генподрядчик в счет оплаты за субподрядные работы уступил субподрядчику право требования оплаты генподрядных работ от заказчика.
Оплата субподрядчику поступила в декабре.
К моменту уступки права требования в учете организаций А, Б и С образовались следующие учетные записи:
Заказчик А
Д-т сч. 08 К-т сч. 60/Б - 100 тыс. руб. - задолженность 1 за работы 1;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60/Б - 18 тыс. руб. - НДС, приходящийся на эти работы.
Генподрядчик Б
Д-т сч. 62/А К-т сч. 90 - 118 тыс. руб. - дебиторская задолженность 1 заказчика за работы 1;
Д-т сч. 90 К-т сч. 76/НДС - 18 тыс. руб. - отражена задолженность по уплате НДС с реализации;
Д-т сч. 20 К-т сч. 60/С - 90 тыс. руб. - кредиторская задолженность 2 перед субподрядчиком за работы 2;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60/С - 16,2 тыс. руб. - НДС, приходящийся на эти работы.
Субподрядчик С
Д-т сч. 62/Б К-т сч. 90 - 106,2 тыс. руб. - дебиторская задолженность 2 генподрядчика за работы 2;
Д-т сч. 90 К-т сч. 76/НДС - 16,2 тыс. руб. - отражена задолженность по уплате НДС с реализации.
Затем генподрядчик уступил субподрядчику часть задолженности 1 по договору уступки права требования (в примере - всю задолженность). При этом генподрядчик выступает цедентом, а субподрядчик - цессионарием.
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п.п.1, 2 ст.382 ГК РФ).
При этом право первоначального кредитора переходит в объеме и на условиях, существовавших к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст.384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ).
Оформление операции по уступке права требования у всех трех организаций при том варианте заключения и исполнения договора цессии, о котором говорится в вопросе, нужно производить следующим образом:
Заказчик А
Ноябрь
Д-т сч. 60/Б К-т сч. 60/С - 118 тыс. руб. - данной проводкой показано, что оплата задолженности 1 за работы 1 должна быть произведена не генподрядчику Б, а субподрядчику С.
Заказчик, для которого генподрядчик выполнил работы, продолжает быть стороной действующего обязательства по оплате этих работ. Поэтому перемена кредитора в обязательстве не приводит к налоговым последствиям. В частности, закрытие обязательства перед организацией Б не говорит о том, что заказчик оплатил выполненные работы, так как сама задолженность продолжает числиться в учете. Следовательно, в момент вступления в силу договора цессии заказчик-инвестор не может принять к вычету НДС, предъявленный ему ранее генподрядчиком по работам, даже если в этот момент соблюдаются все остальные условия, установленные гл.21 НК РФ для случаев строительства объектов основных средств, выполнив которые заказчик-инвестор может принять НДС к вычету.
Декабрь
Д-т сч. 60/С К-т сч. 51 - 118 тыс. руб. - произведена оплата за генподрядные работы по обязательству, стороной которого после вступления в силу договора цессии является субподрядчик;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 тыс. руб. - принят к вычету НДС по построенному основному средству (при соблюдении прочих условий, установленных законодательством).
Генподрядчик Б
Ноябрь
Д-т сч. 76/С К-т сч. 62/А - 106,2 тыс. руб. - отражено закрытие задолженности 1 заказчика с одновременным возникновением задолженности субподрядчика в связи с оплатой передаваемого права;
Д-т сч. 91 К-т сч. 62/А - 11,8 тыс. руб. - отражен убыток от передачи права требования;
Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - 18 тыс. руб. - так как задолженность заказчика при уступке права требования закрылась, генподрядчик должен начислить в бюджет НДС с суммы реализации работ;
Д-т сч. 60/С К-т сч. 76/С - 106,2 тыс. руб. - в соответствии с договором об уступке права требования данное право передается генподрядчиком заказчику и согласно договору цессии при передаче этого права все расчеты за субподрядные работы считаются произведенными. Поэтому закрываются задолженности как за субподрядные работы, так и по оплате субподрядчиком переданного ему права требования.
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 16,2 тыс. руб. - так как задолженность за субподрядные работы закрыта, генподрядчик может принять к вычету НДС, приходящийся на субподрядные работы.
В целом, по результатам исполнения договора цессии генподрядчик должен будет перечислить в бюджет НДС в сумме 1,8 тыс. руб. (18 тыс. руб. - 16,2 тыс. руб.).
Декабрь
Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 1,8 тыс. руб. - перечислен в бюджет НДС.
Субподрядчик С
Ноябрь
Д-т сч. 58 К-т сч. 76/Б/у - 106,2 тыс. руб. - у субподрядчика возникает право требовать оплату работ 1, выполненных генподрядчиком для заказчика. Одновременно возникает кредиторская задолженность по оплате приобретенного права требования.
При этом, поскольку по договору цессии право требования уступается в счет задолженности генподрядчика по оплате субподрядных работ, то есть по первоначальному договору субподряда, то фактически происходит новация. А именно: денежное обязательство по оплате субподрядных работ переводится в обязательство по передаче в их оплату права требования. Фактически в данном случае возникает бартерный договор: субподрядные работы меняются на имущественное право.
Кроме того, так как при передаче права требования согласно договору все расчеты за субподрядные работы произведены, то фактически задолженность генподрядчика должна быть закрыта в момент передачи прав. А раз задолженность по оплате субподрядных работ закрыта, то их оплата фактически произведена и субподрядчиком должен быть начислен в бюджет НДС с реализации выполненных им работ;
Д-т сч. 76/Б/у К-т сч. 62/Б - 106,2 тыс. руб. - зачет задолженностей по субподрядным работам и по уступке прав требования;
Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - 16,2 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС при закрытии задолженности за субподрядные работы.
Таким образом, уже при получении прав по договору цессии, не дожидаясь оплаты от заказчика, субподрядчик должен начислить в бюджет НДС, исчисленный им при реализации работ по договору 2.
В целом НДС в бюджет должен начислить как цедент-генподрядчик (в связи с прекращением задолженности по договору на выполнение генподрядных работ), так и цессионарий-субподрядчик (но не по договору уступки права требования, а в связи с зачетом задолженностей). Однако генподрядчик, выбывая из обязательства и не получив денежного возмещения за свои работы (большая часть которых выполнена с привлечением субподрядчиков), одновременно избавляется и от необходимости погасить свою задолженность перед субподрядчиками. Что касается НДС, то, начислив данный налог в бюджет, он одновременно может уменьшить задолженность перед бюджетом на сумму НДС, предъявленного ему субподрядчиками. В результате в бюджет генподрядчиком будет уплачена разница. Если же размеры уступаемой и погашаемой задолженностей равны, НДС, подлежащий уплате в бюджет, вообще может равняться нулю.
Что касается субподрядчиков, то, несмотря на то что учетную политику они ведут "по оплате", им необходимо уплатить НДС в бюджет, не дожидаясь получения денег, в момент вступления в силу договора цессии, что данным организациям невыгодно. На размер уплачиваемого в бюджет налога договор цессии не повлияет. Следует помнить только о том, что, если сумма приобретенной задолженности заказчика превышает сумму погашаемой задолженности генподрядчика, субподрядчик в дальнейшем, при получении денег от заказчика, должен будет уплатить в бюджет НДС с суммы полученной разницы.
Декабрь
Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - 118 тыс. руб. - поступили деньги от заказчика по договору уступки права требования;
Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - 106,2 тыс. руб. - списана на счет прибылей и убытков балансовая стоимость уступаемого права;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - 1,8 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с суммы разницы (118 тыс. руб. - 106,2 тыс. руб.) х 18%: 118%).
Автор может предложить несколько вариантов выхода из сложившейся ситуации.
Вариант 1. Не выходя за рамки договора
об уступке права требования
Для того чтобы уменьшить неблагоприятные для субподрядчика последствия, можно изменить условия договора цессии.
В частности, из договора следует убрать условие о том, что право требования передается в качестве оплаты за выполненные субподрядные работы, и включить условие о том, что оплатой по договору уступки права требования будут являться денежные средства. Никакого упоминания о том, что задолженность уступается в счет субподрядных работ, в этом договоре быть не должно.
В результате после передачи прав по договору цессии у заказчика и генподрядчика возникнут взаимные обязательства, приводящие в бухгалтерском учете к возникновению дебиторской и кредиторской задолженности.
Один из часто применяемых в предпринимательской практике способов прекращения взаимных обязательств - зачет встречных однородных требований (срок которых наступил либо не указан или определен моментом востребования - ст.410 ГК РФ).
В соответствии с ГК РФ зачитываемые требования должны быть однородны по своему характеру, то есть должны иметь один и тот же предмет. В большинстве случаев зачет применяется при прекращении денежных обязательств - как в рассматриваемом примере.
Если избрать предложенный вариант заключения договора цессии, то период возникновения обязательств перед бюджетом по НДС субподрядчик сможет передвинуть на более поздний срок, регулируя дату акта взаимозачета, подписанного субподрядчиком и генподрядчиком. Следует отметить, что действующее законодательство не содержит норм, требующих в обязательном порядке от участников гражданского оборота проводить зачет встречных требований ни для целей гражданского оборота, ни для налогообложения. Проведение такого зачета основывается на воле сторон. Тем более нельзя это сделать принудительно, например при налоговой проверке (что подтверждается арбитражной практикой).
Зачет может производиться субподрядчиком (как, впрочем, и генподрядчиком) также в одностороннем порядке. Согласно ГК РФ для проведения зачета достаточно заявления одной стороны с указанием обязательства, которое должно прекращаться зачетом. Но стороне, направившей такое заявление, необходимо иметь подтверждение о получении его контрагентом. Зачет может считаться совершенным со времени получения уведомления стороной, которой оно направлено, если другой срок прекращения обязательства зачетом в уведомлении не определен.
Пример 2. Изменим условия примера 1. В ноябре генподрядчик уступил субподрядчику право требования оплаты генподрядных работ от заказчика. Согласно договору цессии, оплата по нему должна быть произведена денежными средствами. Оплата субподрядчику по договору цессии поступила в декабре. Акт взаимозачета задолженностей по субподрядному договору за работу 1 и договору цессии подписан в декабре.
У заказчика учет будет таким же, как в примере 1.
Генподрядчик Б
Ноябрь
Д-т сч. 76/С К-т сч. 62/А - 106,2 тыс. руб. - отражено закрытие задолженности 1 заказчика с одновременным возникновением задолженности субподрядчика в связи с передачей права;
Д-т сч. 91 К-т сч. 62/А - 11,8 тыс. руб. - отражен убыток от передачи права требования (118 тыс. руб. - 106,2 тыс. руб.);
Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - 18 тыс. руб. - так как задолженность заказчика при уступке права требования закрылась, генподрядчик должен начислить в бюджет НДС с суммы реализации работ.
Декабрь
Д-т сч. 60/С К-т сч. 76/С - 106,2 тыс. руб. - подписан акт взаимозачета. При этом закрываются задолженности как за субподрядные работы, так и по оплате субподрядчиком переданного ему права требования;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 16,2 тыс. руб. - так как задолженность за субподрядные работы закрыта, а следовательно, оплачена, генподрядчик может принять к вычету НДС, приходящийся на субподрядные работы.
В целом по результатам исполнения договора цессии генподрядчик, как и в первом варианте, должен будет перечислить в бюджет НДС в сумме 1,8 тыс. руб. (118 тыс. руб. - 16,2 тыс. руб.). Однако данный вариант будет выгоден для генподрядчика, только если начисление НДС и принятие его к вычету приходятся на один налоговый период (в примере - четвертый квартал). Если же налоговым периодом у генподрядчика является месяц, данный вариант приведет к тому, что организация Б вынуждена будет в декабре перечислить в бюджет всю сумму начисленного НДС - 18 тыс. руб., и лишь в следующем месяце - январе - сможет принять к вычету 16,2 тыс. руб.
Субподрядчик С
Ноябрь
Д-т сч. 58 К-т сч. 76/Б/у - 106,2 тыс. руб. - данная проводка означает, что у субподрядчика возникает право требовать оплату работ 1, выполненных генподрядчиком для заказчика. Одновременно возникает кредиторская

...Ежегодно работодатель заключает со всеми сотрудниками срочные трудовые договоры. Я в связи с беременностью вынуждена вскоре уйти в декретный отпуск. Правомерно ли работодатель заявил, что уволит меня до этого момента и срок моего трудового договора истекает в начале отпуска по беременности и родам, поэтому ему не придется производить какие-либо выплаты?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также