Как учитываются неотделимые улучшения арендованного имущества в бухгалтерском и налоговом учете?

Улучшение арендуемого имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя. Согласно п.2 и п.3 ст.623 ГК РФ в случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Затраты по законченным работам капитального характера, связанные с производством неотделимых улучшений арендованного имущества, отражаются арендатором на счете 08 "Капитальные вложения":
Дт 08 Кт 60 - произведены затраты по проведению неотделимых улучшений;
Дт 19 Кт 60 - отражена сумма НДС по выполненным работам;
Дт 60 Кт 51 - оплачена стоимость выполненных работ по производству неотделимых улучшений арендованного имущества.
Отражение возмещения расходов арендатора на проведение неотделимых улучшений зависит от того, когда произведенные улучшения передаются арендатором на баланс арендодателя: сразу же по окончании их осуществления или по окончании срока аренды.
Если в соответствии с заключенным договором аренды арендодатель согласен принять неотделимые улучшения на свой баланс сразу после проведения улучшений и возместить арендатору расходы, связанные с проведением неотделимых улучшений, или зачесть их в счет арендной платы, то передача арендодателю капитальных вложений отражается в учете как операция по продаже прочих активов:
Дт 76-5 Кт 91-1 - начислена сумма возмещения по передаваемым неотделимым улучшениям;
Дт 91-2 Кт 08 - отражена передача арендодателю созданных улучшений;
Дт 91-2 Кт 19 - списан НДС по неотделимым улучшениям;
Дт 76-6 Кт 76-5 - стоимость переданных неотделимых улучшений зачтена в счет арендной платы.
(Данная запись отражается в бухгалтерском учете в случае, если причитающееся арендатору вознаграждение засчитывается в счет арендной платы.)
Если арендодатель согласен принять неотделимые улучшения на свой баланс и возместить арендатору понесенные расходы, связанные с проведением улучшений, после прекращения договора аренды, то в бухгалтерском учете арендатора делаются следующие записи:
Дт 01 Кт 08 - неотделимые улучшения приняты к учету;
Дт 20, 26 и др. Кт 02 - начислена амортизация по неотделимым улучшениям;
Дт 76 Кт 91-1 - начислено возмещение, причитающееся арендатору;
Дт 91-2 Кт 68 - начислен НДС по переданным неотделимым улучшениям;
Дт 01-2 Кт 01-1 - отражено выбытие неотделимых улучшений;
Дт 02 Кт 01-2 - списана амортизация по переданным неотделимым улучшениям;
Дт 91-2 Кт 01-2 - списана остаточная стоимость неотделимых улучшений;
Дт 51 Кт 76 - получены от арендодателя денежные средства в счет погашения затрат по неотделимым улучшениям.
В соответствии с п.35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, затраты арендатора по производству неотделимых улучшений, учтенные им на счете 08 "Капитальные вложения", списываются с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". На сумму произведенных затрат открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
В целях бухгалтерского учета согласно п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта. Как указано в п.20 ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта основных средств определяется в том числе, исходя из срока договора аренды.
В случае когда по окончании срока договора аренды стоимость произведенных неотделимых улучшений возмещается арендодателем, в налоговом учете данная операция рассматривается как реализация имущества. Следовательно, полученная от реализации улучшений выручка (сумма возмещения) в соответствии с пп.1 п.1 ст.268 НК РФ может быть уменьшена на остаточную стоимость неотделимых улучшений.
Рассмотрим ситуацию, когда арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, связанные с проведением неотделимых улучшений.
В связи с тем что в гражданском законодательстве четко не определено, кому на праве собственности (арендодателю или арендатору) принадлежат произведенные арендатором неотделимые улучшения, не возмещаемые арендодателем, вопрос признания расходов на неотделимые улучшения является спорным.
В настоящее время существует несколько точек зрения по данному вопросу:
1. Расходы арендатора на осуществление неотделимых улучшений не признаются в налоговом учете.
Данной позиции придерживаются налоговые органы. Их мнение по вопросу признания расходов на неотделимые улучшения в настоящее время однозначно: в случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, не согласованные с арендодателем затраты не являются экономически обоснованными и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с гл.25 НК РФ (Письмо МНС России от 04.06.2002 N 02-5-10/78-Ф725, Письмо УМНС от 11.07.2003 N 26-08/38889 (комментарий к п.1 ст.256 НК РФ)).
2. Расходы арендатора на осуществление неотделимых улучшений признаются в налоговом учете в составе прочих расходов.
Капитальные вложения в арендованные средства не признаются амортизируемым имуществом в целях исчисления налогооблагаемой прибыли (ст.ст.38, 256 НК РФ). Данные расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп.47 п.1 ст.264 и п.1 ст.252 НК РФ при условии, что они экономически оправданы и документально подтверждены. Так как капитальные вложения в арендуемое имущество относятся ко всему сроку его аренды, то согласно п.1 ст.272 НК РФ данные расходы распределяются между отчетными периодами арендатором самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
3. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором, являются собственностью арендатора до окончания срока аренды.
В соответствии с ч.1 ст.622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, арендодатель может отказаться принимать сделанные арендатором улучшения и арендатор должен будет за свой счет привести арендуемое имущество в первоначальное состояние. А такое право на распоряжение имуществом принадлежит только собственнику.
Таким образом, до момента возврата имущества из аренды произведенные арендатором неотделимые улучшения являются его собственностью. При этом не имеет значения, получено или нет согласие арендодателя на проведение таких улучшений.
Согласно п.1 ст.256 НК РФ к амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Поскольку до окончания срока аренды неотделимые улучшения являются собственностью арендатора, они (при соблюдении прочих установленных п.1 ст.256 НК РФ условий) могут быть учтены в составе амортизируемого имущества.
В налоговом учете срок полезного использования согласно п.1 ст.258 НК РФ определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Порядок определения срока полезного использования в соответствии со сроком договора аренды налоговым законодательством не предусмотрен. Поэтому срок полезного использования по неотделимым улучшениям должен определяться арендатором в общеустановленном порядке.
Не самортизированная до момента возврата имущества арендодателю стоимость неотделимых улучшений (остаточная стоимость на момент окончания срока аренды) в налоговом учете не учитывается.
В ситуации, когда оставшийся срок аренды менее года (то есть не выполняется одно из условий признания неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества), в связи с тем что указанные расходы произведены арендатором и необходимы ему для осуществления деятельности, они обоснованы и, следовательно, могут быть учтены в составе прочих в соответствии с пп.49 п.2 ст.264 НК РФ.
В бухгалтерском учете произведенные неотделимые улучшения отражаются в обычном порядке: расходы - на счете 08 "Капитальные вложения" с последующим списанием на счет 01 "Основные средства" в момент ввода в эксплуатацию. Поскольку неотделимые улучшения являются собственностью арендатора до окончания срока аренды, арендатор вправе амортизировать произведенные улучшения. Согласно п.20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования производится, в том числе, исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды). Таким образом, в рассматриваемом случае срок полезного использования объекта должен определяться в соответствии с оставшимся сроком действия договора аренды.
В бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:
Дт 01 Кт 08 - неотделимые улучшения приняты к учету;
Дт 01-2 Кт 01-1 - отражено выбытие неотделимых улучшений;
Дт 02 Кт 01-2 - списана амортизация по переданным неотделимым улучшениям;
Дт 91-2 Кт 01-2 - списана остаточная стоимость неотделимых улучшений;
Дт 91-2 Кт 68 - начислен НДС со стоимости переданных неотделимых улучшений.
Консультационный отдел
Хорват МКПЦН
Подписано в печать
30.09.2004
"Аудит и налогообложение", 2004, N 10

Как организовать учет выявленных при инвентаризации излишков товаров и отразить их в бухгалтерском и налоговом учете?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также