...Организация создала в 2004 г. резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. В течение года несколько сотрудников уволились. Как при налогообложении прибыли учесть расходы на выплату им денежной компенсации - списать за счет резерва или включить в состав расходов на оплату труда? Надо ли в месяце увольнения работника восстановить неиспользованную сумму резерва или же это можно сделать в конце года?

Согласно п.1 ст.324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в вышеуказанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в вышеуказанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Из вышеизложенного следует, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, вправе списывать расходы на оплату использованных отпусков только за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
Согласно ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях гл.25 НК РФ относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае в 2004 г. расходы в виде денежных компенсаций за не использованные в 2004 г. отпуска в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации налогоплательщик не вправе списать за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников. Эти расходы включаются в 2004 г. в состав расходов на оплату труда при условии их соответствия критериям, приведенным в п.1 ст.252 НК РФ.
В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п.3 ст.324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором этот резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
Статьей 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.
Из вышеизложенного следует, что в рассматриваемом случае в конце 2004 г. организация обязана провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
Недоиспользованные на конец 2004 г. суммы вышеуказанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы 2004 г.
В связи с этим суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, недоиспользованные по различным причинам в течение 2004 г., восстанавливаются только в конце этого года.
Более того, восстановление резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников производится только в конце календарного года.
Следовательно, в рассматриваемом случае только 31 декабря 2004 г. организация обязана включить в состав налоговой базы этого года суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, недоиспользованные в связи с увольнением отдельных работников в течение вышеуказанного календарного года.
Таким образом, вышеприведенные суммы не восстанавливаются в каждом месяце увольнения сотрудника.
Пример. Допустим, что налогоплательщик принял решение о создании в 2003 - 2005 гг. резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников. При этом:
сумма переносимого (в связи с переносом работниками отпусков с 2003 г. на 2004 г.) с 2003 г. на 2004 г. остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, начисленного в 2003 г., - 3 млн руб.;
сумма фактически начисленного в 2004 г. резерва - 8 млн руб.;
предельная сумма отчислений в указанный резерв - 12 млн руб.;
сумма фактических расходов на оплату использованных в 2004 г. отпусков - 7 млн руб. (в том числе на оплату отпусков работников, нанятых в 2004 г., - 1 млн руб., на выплату уволившимся в 2004 г. работникам денежной компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации - 1 млн руб.);
сумма переносимого (в связи с переносом работниками отпусков с 2004 г. на 2005 г.) с 2004 г. на 2005 г. остатка указанного резерва - 2 млн руб. (все вышеприведенные суммы указаны с учетом единого социального налога и подтверждены указанной инвентаризацией).
В таком случае налогоплательщик обязан включить в состав налоговой базы 2004 г. недоиспользованные на 31 декабря 2004 г. суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в размере 2 млн руб. (3 млн руб. + 8 млн руб. - 7 млн руб. - 2 млн руб.).
Вышеуказанная сумма в размере 2 млн руб. (3 млн руб. + 8 млн руб. - 7 млн руб. - 2 млн руб.) является фактически суммой восстановленного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
Вышеназванные суммы учитываются в Декларации следующим образом.
Строке с кодом 030 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации соответствует показатель "Внереализационные доходы".
Пунктом 3 "Порядок заполнения листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Инструкции определено, что по строке 030 отражается общая сумма внереализационных доходов, учтенных за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст.250 НК РФ.
Согласно п.7 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.ст.266, 267, 292, 294, 300, 324 и 324.1 настоящего Кодекса.
Таким образом, доходы в виде сумм восстановленного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.324.1 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
Пунктом 8 "Порядок заполнения Приложения N 6 к листу 02 "Внереализационные доходы" Инструкции определено, что данные о составе внереализационных доходов формируются в соответствии с положениями ст.250 гл.25 НК РФ. Порядок признания внереализационных доходов установлен ст.271 НК РФ. Данные показатели являются расшифровкой показателя строки 030 листа 02 Декларации.
Статьей 271 НК РФ установлен порядок признания доходов при методе начисления.
В соответствии с п.1 ст.271 НК РФ в целях гл.25 настоящего Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Для внереализационных доходов датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода - по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам (пп.5 п.4 ст.271 НК РФ).
При этом необходимо отметить следующее.
Пунктом 2 ст.273 НК РФ предусмотрено, что в целях гл.25 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
Таким образом, создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников и, соответственно, учет в целях налогообложения прибыли внереализационных доходов в виде сумм восстановленных резервов осуществляются только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
В соответствии с п.8 Инструкции по строке 010 Приложения N 6 к листу 02 Декларации показывается общая сумма внереализационных доходов, расшифровка состава которых приводится по строкам 020 - 100. Значение этого показателя должно соответствовать показателю, отраженному по строке 030 листа 02 Декларации.
По строке 040 Приложения N 6 к листу 02 Декларации указывается общая сумма восстановленных резервов, расходы на формирование которых предусмотрены гл.25 НК РФ, с расшифровкой этих показателей по отдельным строкам.
Таким образом, по строке 040 Приложения N 6 к листу 02 Декларации отражаются суммы внереализационных доходов в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в установленном порядке в целом.
При этом по строке 041 Приложения N 6 к листу 02 Декларации отражаются суммы восстановленного резерва по сомнительным долгам, по строке 042 - суммы восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, по строке 043 - суммы восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг.
Таким образом, суммы иных восстановленных резервов, в частности резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, не отражаются по отдельным строкам Приложения N 6 к листу 02 Декларации.
В связи с этим суммы восстановленного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в Приложении N 6 к листу 02 Декларации по отдельной строке не отражаются, а учитываются по строке 040 вышеуказанного Приложения.
Отметим, что в Декларации за 2003 г., форма которой была утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (утратил силу с 1 января 2004 г.), суммы восстановленного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год отражались по строке 064 Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации.
Подпунктом 1.2 п.1 "Общие положения" Инструкции установлено, что Декларация составляется нарастающим итогом с начала года, показатели Декларации указываются в полных рублях.
В случае отсутствия каких-либо отдельных реквизитов или показателей, предусмотренных в Декларации, в соответствующей строке ставится прочерк.
Согласно пп.1.3 п.1 Инструкции Декларация за налоговый период включает листы и приложения, отмеченные в графе 4 приведенной в п.1.6 Инструкции таблицы знаком "*".
Листы и приложения, являющиеся общими для всех налогоплательщиков, указаны в графе 5 этой же таблицы.
Декларация за отчетный период составляется по упрощенной форме. Листы и приложения к ним, включаемые в Декларацию за отчетный период, отмечены в графе 3 приведенной в п.1.6 Инструкции таблицы знаком "*" (пп.1.3 п.1 Инструкции).
Из данных приведенной в п.1 Инструкции таблицы следует, что Декларация за отчетные периоды и за налоговый период включает лист 02. При этом только Декларация за налоговый период включает Приложение N 6 к листу 02.
В соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.
В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников соответствующие строки Декларации заполняются следующим образом.
(руб.)
--------------------------T------------------------T------T---------T---------T-------T---------¬
¦Лист (приложение к листу)¦ Показатель ¦ Код ¦I квартал¦Полугодие¦ Девять¦ 2004 г. ¦
¦ налоговой декларации ¦ ¦строки¦ 2004 г. ¦ 2004 г. ¦месяцев¦ ¦
¦ по налогу на прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2004 г.¦ ¦
+-------------------------+------------------------+------+---------+---------+-------+---------+
¦Лист 02 "Расчет налога на¦Внереализационные ¦ 030 ¦ - ¦ - ¦ - ¦2 000 000¦
¦прибыль организаций" ¦доходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+------------------------+------+---------+---------+-------+---------+
¦Приложение N 6 к листу 02¦Всего ¦ 010 ¦ ¦ ¦ ¦2 000 000¦
¦"Внереализационные ¦внереализационных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доходы" ¦доходов (сумма строк ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦с 020 по 100, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кроме строк 041 - 043) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦В виде сумм ¦ 040 ¦ ¦ ¦ ¦2 000 000¦
¦ ¦восстановленных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦резервов, расходы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦формирование которых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦были приняты в составе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходов в установленном¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦порядке, - всего, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦резерв по сомнительным ¦ 041 ¦ ¦ ¦ ¦ - ¦
¦ ¦долгам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦резерв на возможные ¦ 042 ¦ ¦ ¦ ¦ - ¦
¦ ¦потери по ссудам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦резерв под обесценение ¦ 043 ¦ ¦ ¦ ¦ - ¦
¦ ¦ценных бумаг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------------------+------------------------+------+---------+---------+-------+----------
А.А.Назаров
Подписано в печать
07.09.2004
"Налоговый вестник", 2004, N 10

Как заполняются соответствующие строки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при отражении расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также