Тематический выпуск: Реорганизация юридических лиц. Налоговые последствия и учет (Фролова Т.С.) ("Горячая линия бухгалтера", 2008, n 7-8)

"Горячая линия бухгалтера", 2008, N 7-8
РЕОРГАНИЗАЦИЯ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ. НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ И УЧЕТ
Автор номера
Т.С.Фролова
Глава 1. ФОРМЫ И ПОРЯДОК РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ
Российское законодательство как в области бухгалтерского учета, так и в области налогообложения не содержит на сегодняшний день специальных норм, которые позволяли бы однозначно регулировать все многообразие хозяйственных ситуаций, возникающих при реорганизации юридических лиц. В связи с этим почти у каждого реорганизуемого юридического лица возникает множество вопросов.
Необходимость реорганизации того или иного предприятия все чаще и чаще встает перед собственниками предприятий. Она может возникнуть по производственной необходимости, а может и ввиду изменений в законодательстве. При этом формы реорганизации могут быть различными. Но какая бы причина ни была, необходимо учесть все операции реорганизации, предугадать все возможные налоговые последствия.
Как уже было сказано, формы реорганизации могут быть различными. Реорганизация предприятия может происходить в 5 формах: слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Сам порядок реорганизации урегулирован п. 4 ст. 57 ГК РФ. Юридическое лицо по перечисленным формам реорганизации, за исключением формы присоединения, на основании данной статьи считается реорганизованным. Происходит это с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. В случае присоединения одного юридического лица к другому в Государственный реестр вносится запись о ликвидации присоединенного юридического лица. А предприятие, к которому оно присоединилось, с этого момента считается реорганизованным. В целях избежания налоговых последствий налогоплательщики должны сообщить в налоговый орган по месту нахождения о решении о реорганизации предприятия. При этом срок должен быть не позднее трех дней с момента принятия решения о реорганизации предприятия (п. п. 2, 4 ст. 23 НК РФ).
Очень часто имеет место реорганизация юридического лица в виде преобразования в открытое акционерное общество (ОАО). Это происходит в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ. При этом происходит преобразование юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида. К вновь возникшему юридическому лицу переходят все права и обязанности реорганизованного юридического лица на основании передаточного акта. При этом в процедуре реорганизации в форме преобразования участвует одно юридическое лицо, прекращающее свое существование по ее завершении, а вместо реорганизуемого юридического лица возникает новое юридическое лицо - правопреемник другой организационно-правовой формы. Правопреемство вновь возникающего юридического лица по отношению к реорганизованному лицу и оформляется отдельным документом, так называемым передаточным актом. В ходе преобразования, в отличие от слияния, разделения, присоединения, участвует только одно юридическое лицо и только одно юридическое лицо возникает в ходе его проведения. Поэтому реорганизация юридического лица в форме преобразования считается самой простой формой реорганизации. Все варианты преобразования регулируются федеральным законом. Закон определяет организационно-правовые формы преобразования юридических лиц. Так, например, п. 1 ст. 68 ГК РФ предусматривает, что по решению общего собрания участников хозяйственные товарищества и общества одного вида могут преобразовываться в хозяйственные товарищества и общества другого вида или преобразовываться в производственные кооперативы. Это происходит в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ. А ограничения для преобразования акционерных обществ в иные коммерческие организации установлены п. 2 ст. 104 ГК РФ. В нем предусматривается для юридических лиц данной организационно-правовой формы лишь возможность преобразования в общество с ограниченной ответственностью (ООО) или в производственный кооператив. Наряду с этим п. 2 ст. 104 ГК РФ расширяет формулировку ст. 68 ГК РФ, и акционерное общество уже вправе преобразоваться и в некоммерческую организацию в соответствии с законом (в ред. Федерального закона от 08.07.1999 N 138-ФЗ).
Однако при этом порядок проведения такого преобразования должен быть обязательно установлен законом.
Преобразование акционерного общества регулируется Федеральным законом "Об акционерных обществах". Именно этот Закон вносит ясность в положение Гражданского кодекса РФ о преобразовании акционерного общества. Он устанавливает, что если общество акционеров единогласно примет решение, то оно вправе преобразоваться из одного типа АО в другой. И именно акционеры общества должны внести соответствующие изменения в устав общества и произвести государственную регистрацию их в установленном порядке. При этом требования, предусмотренные п. 5 ст. 58 ГК РФ, п. 6 ст. 15 и ст. 20 Закона об акционерных обществах, о составлении передаточного акта, об уведомлении кредиторов о предстоящем изменении типа акционерного общества предъявляться не должны. Не применяются при этом и другие нормы, касающиеся реорганизации общества, в том числе предоставляющие акционерам право требовать выкупа принадлежащих им акций общества, конечно же, если они голосовали против преобразования или совсем не участвовали в голосовании (ст. 75 Закона). Данный Закон "Об акционерных обществах" определяет также, что термин "преобразование" применяется не только для обозначения одной из разновидностей реорганизации. Под преобразованием также понимается и изменение типа акционерного общества, например - с открытого в закрытое и наоборот. При этом, в случае превышения в закрытом обществе установленного Законом предельного числа участников, юридическое лицо обязано провести такое преобразование в течение года. А если этого не произойдет, то общество будет подлежать ликвидации, причем в судебном порядке.
Однако российским законодательством предусмотрены и случаи, когда изменение типа общества не может производиться или совсем запрещено. Это происходит в случаях, когда в ОАО все акции являются государственной (муниципальной) собственностью. В данном случае ОАО не может преобразоваться в ЗАО. Это оговорено в п. 4 ст. 7 Закона об акционерных обществах.
Также нельзя изменять тип АО в случаях, когда в соответствии с законодательством они могут создаваться только в форме открытых, например инвестиционные фонды, либо только в форме закрытых - аудиторские организации.
Кроме того, ОАО не может быть преобразовано в ЗАО, если число его акционеров превышает 50 человек. Именно это количество является пределом, установленным для ЗАО (п. 3 ст. 7 Закона об акционерных обществах). И наоборот, ЗАО не может преобразоваться в ОАО в случае, когда размер уставного капитала создаваемого акционерного общества будет ниже минимального уровня, установленного для ОАО (ст. 26 Закона об акционерных обществах). "Минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества".
Однако органы общества, к компетенции которых относится увеличение уставного капитала, вправе принять соответствующее решение и увеличить уставный капитал. Только тогда тип акционерного общества может быть уже изменен.
Сам процесс реорганизации АО в форме преобразования состоит из нескольких этапов. Их последовательность определена законом, органами управления реорганизуемого акционерного общества. Кроме того, она определена государственными органами, которые осуществляют государственную регистрацию всех юридических лиц.
На основании п. 3 ст. 57 ГК РФ в случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме присоединения, слияния или преобразования может быть проведена только лишь с согласия уполномоченных государственных органов. Но в отличие от слияния и присоединения юридических лиц, применительно к реорганизации в форме преобразования действующее законодательство не предусматривает подобных требований. И процесс преобразования акционерного общества включает в себя следующие обязательные этапы.
Это, прежде всего, проведение заседания совета директоров для созыва общего собрания акционеров. На данном заседании должен рассмотреться вопрос о реорганизации общества.
Затем обязательно должен быть составлен список лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, и список акционеров, имеющих право требовать выкупа обществом принадлежащих им акций. Законом установлен предельный срок (35 дней) для составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, если при определении кворума на нем и в голосовании участвуют бюллетени, полученные обществом не позднее (абз. 3 п. 1 ст. 51, п. 1 ст. 58 Закона "Об акционерных обществах") 2 дней до даты проведения общего собрания акционеров - при проведении собрания в очной форме - и установленной даты окончания приема бюллетеней - при проведении собрания в форме заочного голосования.
После этого акционеров уведомляют о проведении общего собрания, на котором будет рассмотрен вопрос о реорганизации юридического лица. На общем собрании акционеров принимается решение о реорганизации, происходит определение условий ее проведения и утверждение документов, оформляющих правопреемство. После принятия решения происходит уведомление кредиторов общества о реорганизации. При этом может быть принято решение о досрочном исполнении обязанностей перед кредиторами и выкупе акций у акционеров, конечно же, если соответствующие требования были ими заявлены. Затем происходит утверждение учредительных документов создаваемого юридического лица и соответствующее формирование его органов управления. После всех этих процедур производится государственная регистрация создаваемого при реорганизации юридического лица.
С 9 августа 2006 г., принимая решение о реорганизации юридического лица, учредители обязаны сразу же избрать ревизионную комиссию или ревизора (п. 2 ст. 9 Закона "Об акционерных обществах"). Именно они в обязательном порядке должны будут проверять финансово-хозяйственную деятельность общества по итогам его работы за год. А, как известно, проводится она в целях установления достоверности данных, содержащихся в годовом отчете общества, бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках (п. 3 ст. 88 Закона "Об акционерных обществах").
Кроме того, ревизионная комиссия или ревизор могут в любое время провести внеочередную ревизию определенной части или в целом финансово-хозяйственной деятельности общества. Данная проверка может производиться как по собственной инициативе, так и по решению общего собрания акционеров, совета директоров общества. Может она проводиться и по требованию акционеров общества, владеющих в совокупности не менее чем 10% голосующих акций общества (п. 3 ст. 85 Закона "Об акционерных обществах"). Ревизионной комиссии устанавливается срок полномочий в период между двумя годовыми собраниями акционеров, то есть примерно год (п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 54 Закона "Об акционерных обществах"; Письмо ФКЦБ России от 28.02.2000 N ИК-07/883 "О сроках полномочий ревизионной комиссии").
Таким образом, ревизионная комиссия (ревизор) считается постоянно действующим контролирующим органом акционерного общества.
Ревизионная комиссия избирается большинством в 3/4 голосов учредителей общества, среди которых предлагается разместить акции АО (п. 4 ст. 9 Закона "Об акционерных обществах").
Кроме состава ревизионной комиссии, на учредительном собрании учредители могут сразу утвердить и аудитора общества. Такое решение принимается также большинством в 3/4 голосов учредителей общества, среди которых будут размещены акции АО (п. 4 ст. 9 Закона "Об акционерных обществах").
Но аудитора, в отличие от ревизионной комиссии, назначать в каждом АО нет необходимости.
Аудиторы должны проверять только те акционерные общества, которые подлежат аудиту. Прежде всего это относится ко всем ОАО (ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности").
Это относится и к ЗАО, если оно является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, средства которого являются предусмотренными законодательством РФ обязательными отчислениями, производимыми физическими и юридическими лицами, фондом, средства которого являются добровольными отчислениями физических и юридических лиц.
Это относится к ЗАО, если объем их выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за 1 год превысит 50 млн руб. или сумма активов баланса превысит на конец отчетного года 20 млн руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда").
Кроме перечисленного, обязательный аудит в отношении ЗАО предусмотрен федеральным законом, в частности, в случае размещения облигаций путем открытой подписки или путем закрытой подписки среди круга лиц, число которых превышает 500 чел. (п. 2 ст. 92 Закона "Об акционерных обществах"; п. 2 ст. 19, п. 9 ст. 22 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"; п. п. 8.1.1, 8.3.3 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утв. Приказом ФСФР России от 16.03.2005 N 05-5/пз-н).
При реорганизации юридических лиц большую роль играют принятые решения общего собрания акционеров. Так, решение общего собрания по ряду вопросов может содержать в себе и указание о сроке, по истечении которого такое решение не подлежит исполнению (п. 8 ст. 49, пп. 2, 6, 7, 14 п. 1 ст. 48 Закона "Об акционерных обществах").
Это может касаться самой реорганизации, увеличения размера уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций. Но принятое решение в обязательном порядке должно быть определено уставом. Этот вопрос должен быть отнесен к компетенции совета директоров. Касаться это будет и уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций, путем приобретения обществом части акций в целях сокращения их общего количества, а также путем погашения приобретенных или выкупленных обществом акций. Кроме всего прочего, касается это дробления и консолидации акций.
Из всего изложенного можно сделать вывод, что инициатором процесса реорганизации акционерного общества в форме преобразования выступает совет директоров общества.
В настоящее время полномочия совета директоров стали более конкретными. Теперь он может предложить общему собранию акционеров уменьшить уставный капитал общества до величины, меньшей стоимости его чистых активов. Это можно будет сделать в том случае, если по результатам аудиторской проверки стоимость чистых активов общества действительно окажется меньше его уставного капитала.
Такое решение принимается всеми членами совета директоров.