Статья: Конституционный Суд РФ и недобросовестность должностных лиц налоговых органов (Сасов К.А.) ("Налоговые споры: теория и практика", 2005, n 9)

"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 9
КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РФ И НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ
ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
Понятие недобросовестности, введенное в оборот КС РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О, зачастую связывается только с поведением налогоплательщика. Между тем, коль скоро данное понятие используется в судебной практике разрешения налоговых споров, в которых участвуют и налоговые органы, оно должно применяться и к их должностным лицам. Решения КС РФ, несомненно, ориентируют участников налоговых правоотношений на определенное поведение. В частности, недобросовестность налогоплательщиков, осуждаемая Конституционным Судом РФ, по его мнению, должна влечь для этих налогоплательщиков всевозможные неблагоприятные последствия. В этой связи интересно найти в решениях Конституционного Суда РФ ориентиры для недобросовестных должностных лиц налоговых органов.
Некоторые авторы связывают понятие недобросовестности налогоплательщика со злоупотреблением правом <1>. Однако классические примеры недобросовестности налогоплательщиков, встречающиеся в судебной практике, указывают на то, что это - не злоупотребление правом, а явное нарушение права: правонарушение либо преступление. Так, создание видимости уплаты налога при отсутствии средств на банковском счете, по сути, является мошенничеством (хищение средств бюджета с использованием обмана).
--------------------------------
<1> См., например: Зарипов В.М. Добросовестные налогоплательщики: кто они? // Налоговая политика и практика. 2005. N 2. С. 11.
Неисполнение банком поручения налогоплательщика на уплату налога при наличии достаточных средств на его счете представляет собой неправомерное удержание чужих денежных средств. Неправомерные действия при банкротстве банка, так же как и его преднамеренное банкротство, - уголовно наказуемые деяния <2>. Возмещение из бюджета НДС без реальной его уплаты поставщику и попытки возместить НДС при лжеэкспорте также подпадают под признаки мошенничества, недостоверного декларирования товара с использованием фальсифицированных документов <3>.
--------------------------------
<2> Статьи 195 и 196 УК РФ.
<3> См. ст. 159 УК РФ.
Недобросовестность должностных лиц налоговых органов может проявляться в форме явного нарушения права или злоупотребления им. Так, явное ненадлежащее исполнение служебных обязанностей и превышение должностных полномочий являются преступлениями (ст. 293 "Халатность" и ст. 286 "Превышение должностных полномочий" УК РФ). Злоупотребление правом должностного лица в силу его повышенной общественной опасности при соответствующих условиях также будет уголовно наказуемым деянием (ст. 285 "Злоупотребление должностными полномочиями" УК РФ).
Поскольку налоговые органы являются органами исполнительной власти, они обязаны действовать по принципу: "Разрешено делать только то, что прямо предписано законом". В этой связи примерами недобросовестности должностных лиц налоговых органов могут быть:
- некорректное и невнимательное отношение к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, унижение их чести и достоинства (нарушение п. 3 ст. 33 НК РФ);
- проведение выездной налоговой проверки за период, превышающий три года, непосредственно предшествующих году проведения проверки (нарушение ст. 87 НК РФ);
- проведение выездной налоговой проверки дольше двух (в исключительных случаях - трех) месяцев (нарушение ст. 89 НК РФ);
- истребование у налогоплательщика документов вне рамок налоговой проверки (нарушение ст. 93 НК РФ);
- истребование у налогоплательщика в ходе проверки документов, не относящихся к ее предмету: не служащих основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов и не подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов (нарушение п. 1 ст. 31 НК РФ);
- проведение выездной налоговой проверки под видом камеральной налоговой проверки, т.е. с истребованием всех первичных документов (нарушение ст. ст. 87 - 89 НК РФ);
- рассмотрение материалов выездной налоговой проверки без предоставления налогоплательщику возможности дать свои возражения и без предоставления возможности представителю налогоплательщика участвовать в их рассмотрении (нарушение п. 1 ст. 101 НК РФ);
- вынесение немотивированного решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ);
- направление налогоплательщику требования об уплате налога без подробных данных об основаниях его взимания (нарушение п. 4 ст. 69 НК РФ);
- привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за пределами срока давности (нарушение ст. 113 НК РФ).
Данный перечень не исчерпывающий, каждый налоговый юрист может его дополнить примерами из своей практики.
Мотивы недобросовестности налогоплательщика состоят, как правило, в желании в обход закона сэкономить денежные средства за счет налогов. Мотивы недобросовестности должностных лиц налоговых органов достаточно разнообразны: это и попытка понудить проверяемого налогоплательщика к даче взятки, и желание продвинуться по служебной лестнице за счет своей сверхтребовательности. Но чаще это связано с ложно понимаемыми интересами службы, за которые выдается стремление доначислить максимально возможные (а не предусмотренные по закону) суммы недоимок, пеней и штрафов.
НК РФ с целью исключения недобросовестности участников налоговых правоотношений максимально детализировал их права и обязанности. Права и гарантии налогоплательщиков, установленные налоговым законодательством, корреспондируют с обязанностями государственных органов. Согласно п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов.
Например, материальному праву налогоплательщика на своевременный зачет или возврат налоговой переплаты (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ) корреспондирует обязанность налогового органа своевременно осуществить такой зачет (возврат) (п. 4 ст. 78 Кодекса).
Процессуальные права налогоплательщика также корреспондируют с процессуальными обязанностями налоговых органов. Например, право налогоплательщика хранить документы не более четырех лет (вытекает из п. 8 ст. 23 НК РФ) корреспондирует с запретом на проведение выездных налоговых проверок за период, превышающий этот срок (п. 1 ст. 87), и с запретом на привлечение его к налоговой ответственности за пределами трехлетнего срока исковой давности (п. 1 ст. 113).
Праву налогоплательщика требовать от должностных лиц налогового органа соблюдения законодательства о налогах и сборах при проведении налоговой проверки (п. 10 ст. 21 НК РФ) корреспондирует обязанность этих должностных лиц не только проводить налоговую проверку в рамках закона и в пределах своей компетенции, но и своевременно ее завершить (ст. ст. 33 и 87 Кодекса).
Абзац 2 п. 2 ст. 22 НК РФ гласит: неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщика влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Такая ответственность закреплена, в частности, в ст. 330 "Самоуправство" УК РФ, предусматривающей наказание за самовольное, вопреки установленному законом или иным нормативно-правовым актом порядку совершение каких-либо действий, правомерность которых оспаривается организацией или гражданином, если такими действиями причинен существенный вред.
Конституционный Суд РФ по закону не вправе оценивать недобросовестность отдельных участников налоговых правоотношений. Если считать, что недобросовестность является нарушением закона, то оценка законности поведения сторон входит в компетенцию судов общей юрисдикции и арбитражных судов. Если же считать, что недобросовестность - злоупотребление правом, то и в этом случае исследование фактических обстоятельств и, соответственно, установление факта недобросовестности к компетенции КС РФ не относится.
Между тем, производя конституционное истолкование налогового закона, Конституционный Суд РФ считает возможным существенно расширить или сузить объем прав и обязанностей участников налоговых правоотношений по отношению к тому объему, который установлен толкованием закона в правоприменительной практике. Например, в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П КС РФ истолковал п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" так, что налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика уплаты налога в ситуации, когда со счета налогоплательщика в банке денежные средства уже списаны, но в бюджет еще не поступили.
В Определении от 25.07.2001 N 138-О КС РФ по ходатайству МНС России разъяснил указанное Постановление таким образом, что оно касается только добросовестных налогоплательщиков. Поскольку добросовестность налогоплательщиков презюмируется, налоговые органы обязаны такую недобросовестность доказывать. По мнению КС РФ, для установления недобросовестности налоговые органы вправе в том числе заявлять иски в суд о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Данный вывод в контексте Определения выглядит противоречиво. В этом же Определении КС РФ рекомендует взыскивать с недобросовестных налогоплательщиков недоимку в бесспорном порядке, а затем - ту же самую недоимку в составе цены сделки, но уже через суд. Получается, что Суд ориентирует налоговые органы обеспечивать конституционную обязанность налогоплательщика уплачивать налог дважды.
Кроме того, Конституционный Суд РФ, вынося это Определение в 2001 г., не мог не обратить внимание на то обстоятельство, что НК РФ (на который Суд ссылается в Определении) с 1999 г. таких полномочий налоговым органам не предоставляет.
Из Определения от 25.07.2001 N 138-О вытекает первый спорный вывод: если налогоплательщик является недобросовестным, то налоговый орган может превысить свои законные полномочия. Такой вывод прямо ориентирует недобросовестных должностных лиц налоговых органов на произвол и дает этому универсальное оправдание.
В Постановлении от 16.07.2004 N 14-П КС РФ, проверяя конституционность отдельных положений ч. 2 ст. 89 НК РФ, сформулировал второй спорный вывод: срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же исчисления сроков, установленных ст. 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.
Такой вывод сам по себе открывает широкую дорогу для недобросовестных должностных лиц налоговых органов. Появляясь на территории проверяемого налогоплательщика один день в неделю, они могут затягивать выездную налоговую проверку на период, превышающий календарный год. Учитывая, что налогоплательщики, как правило, проверяются ежегодно, выездные налоговые проверки будут проводиться у них не только непрерывно, но и параллельно друг другу (одновременно за несколько налоговых периодов сразу). Безусловно, изложенный вывод существенно ухудшает положение налогоплательщиков, недобросовестность которых еще не установлена.
18.01.2005 КС РФ вынес Определение N 36-О, которым отказал в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "ЮКОС" на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 7 ст. 3 и ст. 113 НК РФ. В деле заявителя Арбитражный суд г. Москвы в первой и апелляционной инстанциях истолковал спорные нормы Кодекса таким образом, что трехлетний срок давности для привлечения к налоговой ответственности распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ указал, что осуществленная Арбитражным судом г. Москвы универсализация выводов, содержащихся в Определении от 25.07.2001 N 138-О, недопустима.
Сославшись на свое Определение от 16.10.2003 N 329-О <4>, Конституционный Суд РФ еще раз подтвердил, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством <5>.
--------------------------------
<4> Определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Экспорт-сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абз. 1 п. 4 ст. 176 НК РФ.
<5> См. абз. 4 и 5 п. 3 Определения КС РФ от 18.01.2005 N 36-О.
Данный вывод, несмотря на его кажущуюся нейтральность, на самом деле спорный. Приведенная формулировка по меньшей мере неудачна, поскольку из нее следует, что дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, нельзя возлагать только на добросовестных налогоплательщиков. Возможно, не желая того, КС РФ дал недобросовестным должностным лицам налоговых органов третий спорный ориентир на то, что они вправе возлагать на недобросовестных налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П <6> КС РФ повторно оценил конституционность ст. 113 НК РФ и пришел к четвертому спорному выводу: положения ст. 113 Кодекса не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.
--------------------------------
<6> Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П по делу о проверке конституционности положений ст. 113 НК РФ в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом ФАС Московского округа.
Несмотря на то что ни один из заявителей на недобросовестность конкретного налогоплательщика не ссылался, КС РФ фактически отменил принцип пресекательности сроков давности привлечения к административной ответственности. Однако это противоречит принципам не только налогового права, но и привлечения к ответственности, действующим в административном праве в целом. Кроме того, данный вывод противоречит правовым позициям самого Суда, высказанным ранее.
Так, в Постановлении от 27.04.2001 N 7-П КС РФ осудил законодателя за включение в Таможенный кодекс РФ правила о бессрочном применении таможенной ответственности. Часть 2 ст. 247 ТК РФ, позволяющая налагать взыскания независимо от времени совершения или обнаружения правонарушения таможенных правил, была признана не соответствующей ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 8, ч. 1 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ч. 1 и 2 ст. 35 и ч. 3 ст. 55 Конституции РФ.
После данного Постановления правомерно возникает вопрос: может ли налогоплательщик в принципе злоупотребить своими процессуальными правами таким образом, чтобы сделать невозможным налоговому органу исполнение своих обязанностей? Надо полагать, что нет. Не случайно в НК РФ не закреплено правило о том, что права должностных лиц налоговых