Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. 1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.
Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
В диспозиции статьи 198 УК РФ прямо указано, что преступным и в связи с этим подлежащим уголовному наказанию является именно уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном или особо крупном размере.
Таблица 2
Краткая характеристика уголовного преступления,
предусмотренного статьей 198 УК РФ
---------------------T--------------------------------------¬
¦ Элемент правового ¦ Характеристика ¦
¦ регулирования ¦ ¦
+--------------------+--------------------------------------+
¦Объект преступления ¦Налоговые правоотношения в сфере ¦
¦ ¦установления, введения, исчисления, ¦
¦ ¦взимания и уплаты налогов и сборов ¦
¦ ¦с физических лиц (за исключением ¦
¦ ¦таможенных платежей) ¦
+--------------------+--------------------------------------+
¦Объективная сторона ¦Действие или бездействие ¦
+--------------------+--------------------------------------+
¦Субъект ¦Вменяемое физическое лицо, достигшее ¦
¦ ¦шестнадцатилетнего возраста, обязанное¦
¦ ¦уплачивать законно установленные ¦
¦ ¦налоги и сборы ¦
+--------------------+--------------------------------------+
¦Субъективная сторона¦Прямой умысел ¦
L--------------------+---------------------------------------
Формулировка о непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, и о включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений является признаком объективной стороны, характеризующим способ совершения указанного деяния. В связи с этим, если налоговая декларация не была подана в срок или в налоговой отчетности были выявлены ложные данные, но налоговый платеж был уплачен правильно, налоговое преступление отсутствует.
Предложенный вывод косвенно находит подтверждение и в тексте примечания к статье 198 УК РФ, в котором приводятся критерии определения крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Очевидно, что если бы объективная сторона деяния, предусмотренного статьей 198 УК РФ, подразумевала только умышленные действия (бездействие) лица по непредставлению декларации и иных документов в установленный срок, а также по включению в данные документы заведомо ложных сведений, то не существовало бы никакого смысла в определении крупного (особо крупного) размера уклонения от уплаты налогов.
Буквальное следование тексту комментируемой нормы позволяет также сделать вывод, что уголовная ответственность, предусмотренная комментируемой статьей, наступает в случае уклонения от уплаты любого налога или сбора, взимаемых с физического лица. Однако, сопоставляя содержание комментируемой статьи с текстом статьи 194 УК РФ, следует сделать вывод, что в случае, если объектом уклонения стали обязательные платежи, отнесенные действующим законодательством к категории таможенных платежей, то виновное лицо должно быть привлечено к ответственности по статье 194 УК РФ.
Объект преступления. Объектом уклонения для комментируемой статьи ранее мог стать только один конкретный вид налога. В случае если преступное посягательство приводило к уклонению от уплаты нескольких налоговых платежей, ответственность назначалась по каждому виду налога в отдельности. Действующая редакция статьи 198 УК РФ допускает возможность привлечения к ответственности и суммирование нанесенного ущерба по всей совокупности налогов и сборов, взимаемых с физического лица, от уплаты которых он уклонился.
Физическими лицами для целей налогообложения в статье 11 НК РФ названы граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Выделение в налоговом законодательстве особой категории физических лиц, признаваемых для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями, тем не менее не лишает их статуса физического лица.
Под налогами и сборами с физического лица следует понимать все налоги и сборы, которые уплачиваются по установленным законодательством о налогах и сборах основаниям физическими лицами, в том числе:
- физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями;
- индивидуальными предпринимателями, а именно физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей без образования юридического лица, а также частными нотариусами и адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты (табл. 3).
Способы уклонения от уплаты налогов и сборов. Общая характеристика образующих состав налогового преступления способов уклонения от уплаты налогов и сборов уже была дана в разделе, посвященном уклонению от уплаты налоговых платежей. Применительно к уклонению физического лица от уплаты налогов и сборов необходимо обратить внимание на следующее.
Известны случаи, когда предприниматели без образования юридического лица в целях уклонения от уплаты налога скрывали сам факт финансово-хозяйственных операций путем применения:
- недействительных доверенностей ликвидированных либо несуществующих организаций при закупке и (или) реализации товаров (работ, услуг);
- фиктивных доверенностей от юридических лиц для сдачи товаров на комиссию и реализацию в коммерческие и комиссионные магазины;
- фиктивных, похищенных или утерянных паспортов при реализации крупных партий товаров;
- способов реализации неоприходованных товаров за "черный нал" и т.д.
Нередки и случаи сокрытия доходов физическими лицами, получающими доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества.
Выделяют также и другие разновидности включения в декларацию заведомо искаженных данных, например применение налоговых льгот при отсутствии на то законных либо документально подтвержденных оснований <*>.
-------------------------------
<*> Ковалевская Д.Е. Налоговые преступления в уголовном праве РФ // Налоговый вестник. 2000. N 9.
Субъект преступления. Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста. Однако данных признаков (вменяемость и достижение шестнадцатилетнего возраста) недостаточно для того, чтобы признать виновным в совершении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.
Субъект преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является специальным, однако в самой статье не содержится упоминания об этом. Опираясь при решении данного вопроса на действующие нормы законодательства о налогах и сборах, представляется возможным уточнить, что субъектом налогового преступления по статье 198 УК РФ является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля.
Это подтверждается и положениями Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов". Согласно пункту 6 данного Постановления "субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах".
Ранее в комментируемой статье законодатель прямо говорил об уклонении физического лица от уплаты налога. В действующей редакции субъект преступления в определенной степени обезличен. Изменения, внесенные в текст диспозиции статьи 198 УК РФ в декабре 2003 года, могут стать основой для предположения о том, что законодатель расширил состав субъектов для данного преступления. Если в самом тексте статьи 198 УК РФ нет упоминания о физическом лице, то можно ли сделать вывод, что теперь к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица может быть привлечен не только сам налогоплательщик, но и иные лица?
На практике нарушить порядок исчисления, уплаты и перечисления налога с физического лица могут и налоговые агенты (например, организации-работодатели) или законные и уполномоченные представители налогоплательщика.
Представляется теоретически возможным привлечение к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ налогового агента, который умышленно своевременно не исчислил, а в результате не удержал с физического лица и не перечислил в соответствующий бюджет суммы подлежащего к уплате налога и (или) сбора.
В комментируемой статье не указано, что уклониться от налогообложения должно только то лицо, у которого возникает объект налогообложения и которое признается налогоплательщиком. Вне зависимости от того, в результате чьих действий произошло уклонение от уплаты налогов, ущерб, понесенный казной, остается одинаковым.
Тем не менее предположение о возможности привлечения к ответственности по статье 198 (равно как и по ст. 199 УК РФ) налогового агента является неверным. В новой редакции Уголовного кодекса РФ содержится специализированный комплекс норм, посвященных уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). Диспозиция статьи 199.1 УК РФ сформулирована таким образом, что она охватывает и обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налоговых платежей как с физических, так и с юридических лиц.
На основании части второй статьи 6 УК РФ никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление. По этой причине возможность привлечения налогового агента к уголовной ответственности по статье 198 или 199 УК РФ исключается вследствие наличия в УК РФ специализированной статьи, устанавливающей уголовную ответственность именно налогового агента за нарушение порядка и процедуры уплаты налога. В ином случае налоговый агент понесет двойную ответственность за одно и то же нарушение, что запрещено действующим законодательством.
Перейдем теперь к анализу правовых оснований для привлечения к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ законных и уполномоченных представителей за действия, произведенные по поручению или в интересах налогоплательщика.
Возможность участия налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя (если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ), предусмотрена статьями 26 - 29 НК РФ. Отдельным аспектам деятельности законных представителей безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица посвящена также статья 51 НК РФ.
Для налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), являющегося физическим лицом, его законными представителями на основании пункта 2 статьи 27 НК РФ признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.
По этой причине законными представителями должны быть признаны:
- для малолетних физических лиц (ст. 28 ГК РФ) - родители, усыновители;
- для лиц, находящихся под опекой (ст. 31 - 40 ГК РФ), - опекуны;
- для лиц, находящихся под патронажем (ст. 41 ГК РФ), - попечители.
Полномочия всех указанных законных представителей должны быть подтверждены документально и основаны на соответствующей норме закона.
В отличие от законного, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое (или юридическое) лицо, уполномоченное непосредственно налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнять свои обязанности через уполномоченного представителя в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не установлено требования исполнения этих обязанностей налогоплательщиком лично. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.
В отдельных исследовательских работах в области налогового права встречается мнение, что на законных представителей налогоплательщика в налоговых правоотношениях возложены обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ), в том числе по уплате налогов (что является исключением из общего правила п. 1 ст. 45 НК РФ о самостоятельности исполнения налогоплательщиком своих обязанностей) <*>.
-------------------------------
<*> Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления: Комментарий к пунктам 123 и 124 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ (ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ) // Право и экономика. 2004. N 1. С. 66 - 74.
Налоговый кодекс РФ не раскрывает обязанности уполномоченного представителя налогоплательщика, но из толкования налоговых норм можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе исполнять свои обязанности через уполномоченного представителя в тех случаях,

Следующая статья »
К тексту закона »
Читайте также