деятельности и не имеющих кроме выбывшего
имущества оборотов по реализации товаров
(работ, услуг), устанавливается упрощенный
состав годовой бухгалтерской отчетности
(ст. 15 указанного Закона).
Формы
бухгалтерской отчетности организаций, а
также инструкции о порядке их заполнения
утверждаются Минфином России. Другие
органы, осуществляющие регулирование
бухгалтерского учета, утверждают в
пределах своей компетенции формы
бухгалтерской отчетности банков, страховых
и других организаций и инструкции о порядке
их заполнения, не противоречащие
нормативным актам Минфина России.
Бухгалтерская отчетность подписывается
руководителем и главным бухгалтером
(бухгалтером) организации. Бухгалтерская
отчетность организаций, в которых
бухгалтерский учет ведется
централизованной бухгалтерией,
специализированной организацией или
бухгалтером-специалистом, подписывается
руководителем организации,
централизованной бухгалтерии или
специализированной организации либо
бухгалтером-специалистом, ведущими
бухгалтерский учет.
Бухгалтерская
отчетность составляется, хранится и
представляется пользователям
бухгалтерской отчетности в установленной
форме на бумажных носителях. При наличии
технических возможностей и с согласия
пользователей бухгалтерской отчетности
организация может представлять
бухгалтерскую отчетность в электронном
виде в соответствии с законодательством
Российской Федерации.
МНС России в
упомянутом выше письме от 28 сентября 2001 г. N
ШС-6-14/734 разъясняло, что ответственность,
предусмотренная ст. 120 НК РФ, может быть
применена к налоговым агентам за
отсутствие ведения такого первичного
документа, как форма N 1-НДФЛ "Налоговая
карточка по учету доходов и налога на
доходы физических лиц".
Президиум ВАС РФ
при разрешении конкретного дела в
Постановлении от 7 октября 2003 г. N 4243/03
указал, что форма N 1-НДФЛ "Налоговая
карточка по учету доходов и налога на
доходы физических лиц" является первичным
документом налогового учета. Поэтому
отсутствие налоговых карточек по учету
доходов и налога на доходы физических лиц
не является грубым нарушением правил учета
доходов и расходов и объектов
налогообложения, ответственность за
которые предусмотрена ст. 120 НК РФ. В связи с
тем что в ст. 120 НК РФ не указано однозначно,
что под первичными документами понимаются
в том числе и первичные документы
налогового учета, а содержание указанной
нормы не исключает понимания под
первичными документами только документов
бухгалтерского учета, привлечение к
ответственности в данном случае
недопустимо.
Указанное Постановление
Президиума ВАС РФ МНС России довело до
налоговых органов письмом от 12 мая 2004 г. N
14-3-03/1712-6 <*>. В письме МНС России также
указало, что приведенные выше положения
письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N
ШС-6-14/734 применению не подлежат.
--------------------------------
<*> Экономика и
жизнь. 2004. N 25.
Конституционный Суд РФ в
Определении от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу
Федерального арбитражного суда
Восточно-Сибирского округа о проверке
конституционности п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122
Налогового кодекса Российской Федерации"
<*> указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1
ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно
разграниченные между собой составы
налоговых правонарушений, не могут
применяться одновременно в качестве
основания привлечения к ответственности за
совершение одних и тех же неправомерных
действий, что не исключает возможности их
самостоятельного применения на основе
оценки судом фактических обстоятельств
конкретного дела и с учетом
конституционно-правового смысла составов
налоговых правонарушений, выявленного КС
РФ.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2001.
N 10. Ст. 995.
Президиум ВАС РФ при разрешении
конкретного дела в Постановлении от 21 мая
2002 г. N 3097/01 <*> указал, что при
рассмотрении споров, связанных с
привлечением налогоплательщика к
ответственности за грубое нарушение правил
учета доходов и (или) расходов и (или)
объектов налогообложения, повлекших
занижение налоговой базы, необходимо
исходить из того, что ответственность за
данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 НК
РФ. Если же занижение налоговой базы,
повлекшее неуплату или неполную уплату
налога, произошло по иным основаниям, чем
те, что указаны в ст. 120 НК РФ,
налогоплательщик несет ответственность,
предусмотренную ст. 122 НК РФ (до налоговых
органов указанное Постановление доведено
письмом МНС России от 23 июля 2002 г. N ШС-6-14/1060)
<**>.
--------------------------------
<*>
Вестник ВАС РФ. 2002. N 9.
<**>
ИПС.
Следует отметить, что
Конституционный Суд РФ рассматривал доводы
о нарушении конституционных прав
налогоплательщика положениями ст. 120 НК РФ
тем, что понятие грубого нарушения правил
учета доходов и расходов, объектов
налогообложения, на котором основаны три
состава налоговых правонарушений, как оно
сформулировано в данной статье, носит
неопределенный характер, поскольку в нем не
разделяется бухгалтерский и налоговый учет
и, следовательно, допускается применение
налоговой ответственности за нарушение
правил ведения бухгалтерского учета, не
повлекшее занижение налога.
Однако в
Определении от 15 января 2003 г. "Об отказе в
принятии к рассмотрению жалобы закрытого
акционерного общества "Новоросцемремонт"
на нарушение конституционных прав и свобод
положениями п. 1 и абзаца второго п. 3 ст. 120
Налогового кодекса Российской Федерации"
<*> КС РФ указал, что такое утверждение
нельзя признать обоснованным.
--------------------------------
<*> ИПС.
При этом
КС РФ основывался на следующем:
отношения, возникающие в процессе
осуществления налогового контроля,
обжалования актов налоговых органов,
действий (бездействия) их должностных лиц и
привлечения к ответственности за
совершение налоговых правонарушений, в
силу ст. 2 НК РФ относятся к отношениям,
регулируемым законодательством о налогах и
сборах (налоговым правоотношениям);
Налоговый кодекс РФ признает виновно
совершенное противоправное (в нарушение
законодательства о налогах и сборах) деяние
(действие или бездействие)
налогоплательщика, налогового агента и
иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ
установлена ответственность, налоговым
правонарушением (ст. 106); при этом отсутствие
вины лица в совершении налогового
правонарушения относится к
обстоятельствам, исключающим
ответственность (ст. 109); вместе с тем
привлечение организации к ответственности
за налоговое правонарушение не освобождает
ее должностных лиц при наличии
соответствующих оснований от
административной, уголовной или иной
ответственности, предусмотренной законами
Российской Федерации (п. 4 ст. 108);
в силу
объективной предметной взаимосвязи
объектов налогообложения и хозяйственной
деятельности предприятия (организации)
взимание налогов и сборов в строгом
соответствии с законом, эффективный
налоговый контроль возможны только в
условиях соблюдения правил ведения
бухгалтерского учета и составляемой на его
основе бухгалтерской отчетности, т.е.
единой системы данных об имущественном и
финансовом положении организации и
результатах ее хозяйственной деятельности
(ст. 2 Закона "О бухгалтерском учете").
Поэтому законодателем именно в рамках
законодательства о налогах и сборах
установлены обязанности налогоплательщика
по представлению в налоговый орган
бухгалтерской отчетности в соответствии с
Законом "О бухгалтерском учете",
обеспечение в течение четырех лет
сохранности данных бухгалтерского учета, а
также ответственность за грубое нарушение
правил учета доходов и (или) расходов и (или)
объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23
и ст. 120 НК РФ).
Как разъяснил Пленум ВАС
РФ в п. 41 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5,
исходя из принципа однократности
привлечения лица к ответственности за
совершение конкретного правонарушения (п. 2
ст. 108 НК РФ) следует, что ответственность за
грубое нарушение правил учета доходов и
(или) расходов и (или) объектов
налогообложения, повлекшее занижение
налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 НК РФ.
Если же занижение налоговой базы, повлекшее
неуплату или неполную уплату сумм налога,
произошло по иным основаниям, чем указано в
абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ,
организация-налогоплательщик несет
ответственность, предусмотренную ст. 122 НК
РФ.
Минфин России в письме от 1 июля 2004 г.
N 07-02-14/160 "Об ответственности,
предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса
Российской Федерации" <*> указал, что
наличие у налогоплательщика переплаты не
может являться основанием для освобождения
налогоплательщика от ответственности,
предусмотренной ст. 120 НК РФ.
--------------------------------
<*>
Налогообложение. 2004. N 5.
Данный вывод
Минфин России обосновал следующим:
одним из признаков по составу налогового
правонарушения по ст. 120 НК РФ является
"неправильность" и "несвоевременность"
отражения на счетах бухгалтерского учета и
в бухгалтерской отчетности хозяйственных
операций, который означает искажение в
первичных документах, регистрах
бухгалтерского учета как содержания
хозяйственных операций, так и ее
измерителей, неверное указание размеров
денежных сумм, количества материальных
ценностей и т.д.;
формулировка п. 1 ст. 120
НК РФ допускает привлечение к
ответственности налогоплательщиков в
случае завышения налоговой базы, если
налоговой службой будет установлено
неправильное отражение на счетах
бухгалтерского учета и отчетности
хозяйственных операций, денежных средств,
материальных ценностей, нематериальных
активов и финансовых вложений
налогоплательщика.
Пункт 2 ст. 120 НК РФ
предусматривает квалифицированный состав
правонарушения. Квалифицирующим признаком
является совершение деяний в течение более
одного налогового периода.
Пункт 3 ст. 120
НК РФ предусматривает особо
квалифицированный состав правонарушения, в
качестве особо квалифицирующего признака
указано наступление последствий в виде
занижения налоговой базы.
Следует
отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 17
Закона "О бухгалтерском учете" организация
обязана хранить первичные учетные
документы, регистры бухгалтерского учета и
бухгалтерскую отчетность в течение сроков,
устанавливаемых в соответствии с правилами
организации государственного архивного
дела, но не менее пяти лет. При оценке деяний
организации-налогоплательщика с целью
применения ст. 120 НК РФ следует исходить из
срока хранения, предусмотренного подп. 8 п. 1
ст. 23 НК РФ, т.е. четыре года.
Статья 15.11
КоАП РФ предусматривает административную
ответственность руководителей и других
работников организаций за грубое нарушение
правил ведения бухгалтерского учета и
представления бухгалтерской отчетности.
При этом трактовка грубого нарушения
правил учета в целях применения ст. 120 НК РФ
и в целях применения ст. 15.11 КоАП РФ
существенно различается (см. пояснения к ст.
15.11 КоАП РФ).
Статья 199 УК РФ
устанавливает уголовную ответственность
руководителей, главных бухгалтеров и иных
служащих организаций-налогоплательщиков
за уклонение от уплаты налогов и сборов с
организации, совершенное путем включения в
бухгалтерские документы заведомо
искаженных данных о доходах или расходах
либо иным способом.
