Статья: Банк как налоговый агент: НДФЛ с материальной выгоды (Здоровенко А.О.) ("Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2010, n 5)

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2010, N 5
БАНК КАК НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ: НДФЛ С МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ
В статье исследуются различные случаи определения материальной выгоды и применения ставок НДФЛ, актуальные для банков как налоговых агентов. Рассмотрены такие особенности в определении материальной выгоды, как кредит под низкий процент и беспроцентный кредит, а также процентный кредит с беспроцентным периодом. Приведен анализ изменений, позволяющих с 1 января 2010 г. в отдельных случаях не облагать НДФЛ материальную выгоду от экономии на процентах.
Налог с экономии на расходах
В сознании большинства граждан понятие "доход" ассоциируется с получением осязаемых вещей - денег, каких-либо предметов. Но принципы определения доходов, заложенные в законодательстве о налогах и сборах, признают доходом любую экономическую выгоду как в денежной, так и натуральной форме. Условием признания экономической выгоды доходом, определяемой, в частности, в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, является возможность ее оценки (ст. 41 НК РФ).
Другими словами, человек может реально ничего "на руки" и не получить, а налогооблагаемый доход у него тем не менее возникнет. Одним из таких доходов, учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ, является доход в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Для физического лица доходы, полученные в виде материальной выгоды, бывают следующих видов:
1) материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за некоторым исключением (об этом - далее);
2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, а с 1 января 2010 г. и от приобретения финансовых инструментов срочных сделок (пп. "а" п. 9 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).
Конечно, физическое лицо может получать материальную выгоду и в других случаях, но не всегда будет возникать налогооблагаемый доход. Это связано с тем, что перечень случаев признания материальной выгоды налогооблагаемым доходом носит закрытый характер. Так, например, если физическое лицо берет заем также у физического лица, то налогооблагаемого дохода у заемщика от экономии на процентах не возникнет, так как такой случай не предусмотрен ст. 212 НК РФ. Соглашается с этим и главное финансовое ведомство (Письмо Минфина России от 18.08.2009 N 03-11-09/284).
Не самым приятным моментом становится для налогоплательщика тот факт, что налоговая ставка с суммы экономии на процентах при получении кредитных средств составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Выходит, что для налогоплательщика, получившего беспроцентный кредит, он не будет являться таковым в прямом смысле слова, ведь ему все равно придется платить за него, хоть и не напрямую кредитору, но посредством уплаты НДФЛ в бюджет государства.
Дешевый кредит - основание для налогообложения
Итак, физическое лицо берет кредит в банке. Банк (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Следовательно, заемщик за предоставленную ему возможность пользоваться кредитными денежными средствами должен уплачивать проценты, то есть нести расходы. Но не все так просто.
Отсутствие расходов или их меньший размер по сравнению с какой-либо установленной базой может являться для физического лица - заемщика доходом, который подлежит обложению НДФЛ. Определение налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитом, зависит от валюты кредита. Если кредит взят в рублях, то налоговой базой будет являться превышение суммы процентов за пользование кредитными средствами, рассчитанной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, над суммой процентов по договору (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). При получении кредита в иностранной валюте материальная выгода возникнет только при условии, что процентная ставка будет ниже 9% годовых, так как именно ставка такого уровня используется при расчете (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Таким образом, если заемщик несет расходы в сумме меньшей, чем предельные нормы, обозначенные в п. 2 ст. 212 НК РФ, у него возникает доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на уплате процентов за пользование кредитными средствами.
Датой получения дохода в виде материальной выгоды является день уплаты заемщиком процентов по кредиту (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Пример 1. Физическим лицом 31 марта 2009 г. был взят кредит в размере 120 000 руб. на следующих условиях:
- процентная ставка - 8% годовых;
- срок кредита - 3 месяца;
- уплата процентов производится в последнее число каждого месяца;
- возврат кредита - по окончании его срока.
Первая дата уплаты процентов и, следовательно, получения дохода в виде материальной выгоды - 30 апреля. Ставка рефинансирования на эту дату составляет 12,5% годовых. Исходя из условий договора, заемщик должен заплатить проценты в сумме 789 руб., а исходя из 2/3 ставки рефинансирования сумма процентов составляет 822 руб. (120 000 руб. x 12,5% x 2/3 / 365 дн. x 30 дн.). Так как сумма процентов к уплате по договору меньше, чем их расчетная величина по нормам НК РФ, то возникает материальная выгода в размере 33 руб. (822 руб. - 789 руб.).
На вторую дату уплаты процентов (31 мая) ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, уже составляла 12% годовых, поэтому экономия считается из 8% годовых (2/3 от 12%). Учитывая, что процентные ставки одинаковые, налогооблагаемого дохода у заемщика не возникает.
Тем более не будет экономии на уплате процентов при внесении платежа по третьему сроку, так как на этот день - 30 июня - процентная ставка снижена до уровня 11,5%. Заемщик выплатит процентов даже больше, чем тот минимум, который рассчитывается исходя из ставки 7,67% годовых (2/3 от 11,5%).
Беспроцентный кредит и срок уплаты процентов
В определенной степени парадоксальная ситуация складывается при получении беспроцентного кредита. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ при определении материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по кредиту, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг. Но на какую дату у заемщика будет возникать доход, если он не платит процентов? Формально получается, что для такого случая не установлен момент определения налоговой базы, а это один из обязательных элементов налогообложения, без которого налог не может считаться установленным (п. 1 ст. 17 НК РФ). Таким образом, дохода, облагаемого НДФЛ, при получении беспроцентных кредитов по сути не возникает (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ).
Примечание. При пользовании беспроцентным кредитом невозможно установить момент получения дохода, но контролирующие органы все же настаивают на уплате НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды.
Однако фискальные органы настаивают на собственной трактовке - что и по беспроцентным кредитам материальная выгода должна быть определена. И сделать это надо на дату возврата заемных средств (Письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-01/174, от 14.04.2009 N 03-04-06-01/89, УФНС России по г. Москве от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@, от 20.06.2008 N 28-11/058540). В Письме от 17.07.2009 N 03-04-06-01/175 специалисты Минфина России приводят конкретный пример: если заемные средства были получены в 2008 г. и по условиям договора подлежат возврату единовременно в 2010 г., то ни в 2008, ни в 2009 г. материальная выгода не возникает.
Если придерживаться такого подхода, то налоговая база по НДФЛ подлежит определению на каждую дату возврата заемных средств. Для целей расчета материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентными кредитами, полученными в рублях, будет применяться ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, также на каждую дату возврата.
Пример 2. Физическим лицом 31 марта 2009 г. получен беспроцентный кредит в сумме 1 000 000 руб. сроком на два года. По условиям договора возврат кредита производится равными долями в последнее число последнего месяца квартала. Следовательно, в течение 2009 г. заемщик должен был выплатить по 125 000 руб. в следующие сроки: 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Ставка рефинансирования на указанные даты составляла 11,5, 10 и 8,75% соответственно. Напомним, что проценты надо рассчитывать не по ставке, действовавшей в каждый день периода, а именно на дату возврата кредитных средств.
Таким образом, по состоянию на 30 июня заемщик получил материальную выгоду от пользования беспроцентным кредитом в размере 1 000 000 руб., следовательно, материальная выгода составила 19 114 руб. (1 000 000 руб. x 11,5% x 2/3 / 365 дн. x 91 дн.).
В течение III квартала заемщик использовал только 875 000 руб., поэтому и материальная выгода подлежит расчету только с этой суммы. Она составила 14 703 руб. (875 000 руб. x 10% x 2/3 / 365 дн. x 92 дн.).
За IV квартал материальная выгода составила 11 027 руб. (750 000 руб. x 8,75% x 2/3 / 365 дн. x 92 дн.).
Отстаивать иную позицию налогоплательщику придется, скорее всего, в судебном порядке. Но на сегодняшний день судебная практика по таким делам отсутствует, так как указанный порядок расчета НДФЛ действует только с 1 января 2008 г. До 1 января 2008 г. действовал аналогичный порядок, но с одной оговоркой. Определять налоговую базу надо было также в сроки, предусмотренные пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период, которым является календарный год, то есть по сути ежегодно. И суды признавали правомерным доначисление НДФЛ на сумму материальной выгоды от экономии на процентах, рассчитанную инспекцией на дату окончания каждого налогового периода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А52-4404/2008). Теперь же такого уточнения НК РФ не содержит, и, как сложится судебная практика, прогнозировать довольно сложно.
Мнение. М.В. Яковлев, аудитор, ООО "Аудит-Стандарт"
Может ли кредит быть беспроцентным?
К сожалению заемщика, мы вынуждены констатировать, что беспроцентного кредита, по нашему мнению, быть не может в силу прямого указания на то в ст. 819 ГК РФ. По законодательству именно условие об отсутствии процентов и противоречит сущности кредитного договора.
Что делать, если такой договор все же был заключен?
Если юристы банка допустили заключение беспроцентного кредитного договора, то бухгалтерии (налоговому департаменту) банка ничего не остается, как принять такой договор и действовать в соответствии с требованиями налогового законодательства. По беспроцентным кредитам необходимо определить материальную выгоду и сделать это на дату возврата заемных средств. Другой вариант - отстаивать в суде свое право не делать этого. Но учитывая, что на сегодняшний день судебная практика по таким делам отсутствует, трудно предсказать результат, и соответственно, есть риск проиграть. Рисковать или нет, зависит от экономической целесообразности. Если подобных договоров было заключено много, имеет смысл судиться, если же это были единичные случаи, стоит ли, как говорится, копья ломать? Видимо, поэтому по сей день и не сформирована судебная практика, хотя норма пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ о том, что доход в виде материальной выгоды от экономии процентов заемщиком признается в день уплаты им процентов, что ставит под сомнение необходимость признавать такой доход в случае беспроцентного кредита, действует с 1 января 2008 г.
Цель кредита - освобождение от налогообложения
Но не во всех случаях, когда физическое лицо экономит на уплате процентов по кредиту, у него возникает налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды. Не возникает обязанности платить НДФЛ в следующих случаях.
1. Условиями договора о предоставлении банковской карты предусмотрен беспроцентный период кредитования. (Применяется для банков, находящихся на территории РФ.)
Например, заемщик оплатил покупку с использованием банковской карты. По условиям договора с банком, если на карточном счете недостаточно денег для оплаты товаров в магазине, банк предоставляет кредит с льготным периодом кредитования. Так, если задолженность будет погашена в течение 30 дней со дня предоставления кредита, то проценты на него не будут начислены. Тем не менее полученный доход в виде материальный выгоды на экономии по уплате процентов не будет облагаться НДФЛ.
Примечание. Сообщать сведения о суммах исчисленного НДФЛ необходимо только один раз в год, по окончании налогового периода.
2. Получен целевой кредит на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
3. Получен кредит у банка, находящегося на территории РФ, в целях перекредитования, то есть рефинансирования кредитов, взятых на цели, указанные выше.
Для последних двух видов кредитов предусмотрено дополнительное общее условие, которое освобождает от уплаты НДФЛ. Заемщик должен иметь право на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом согласно п. 3 ст. 220 НК РФ.
Например, физическому лицу предоставлен кредит на приобретение квартиры. Процентная ставка по кредитному договору составляет менее 2/3 ставки рефинансирования, следовательно, у такого лица будет возникать доход в виде материальной выгоды. Но с учетом цели кредита такой доход не подлежит обложению НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Отметим, что с 2010 г. не облагается НДФЛ материальная выгода от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, полученными на приобретение земельных участков (долей в них) с жилыми домами либо предназначенных для индивидуального строительства, а также при перекредитовании. Такие поправки внесены в НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ.
Во всех остальных случаях доход в виде материальной выгоды от уплаты процентов по кредитному договору облагается НДФЛ.
Например, заемщик потратил кредитные средства на приобретение автомобиля. Учитывая, что процентная ставка по договору была значительно ниже ставки рефинансирования, у него возник доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитом. Целевое назначение кредита - на приобретение автомобиля - не является условием освобождения от НДФЛ. Таким образом, при получении заемщиком дохода в виде