Момент исполнения обязанности по уплате налогов

М.Ю. ДЕДОК
Анализ законодательства, его официального толкования и практики применения приводит к выводу: однозначного ответа на этот вопрос нет. Верховный и Высший Арбитражный Суды не разъяснили этого вопроса, а у налоговых органов сложилась четкая позиция, которая не соответствует действующему Налоговому кодексу и нарушает права налогоплательщиков.
Часть первая Кодекса содержит главу 8 "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов", где в ч. 2 ст. 45 установлено следующее: "Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований".
Несмотря на прямое и исчерпывающее регулирование этого вопроса Кодексом, Министерство по налогам и сборам РФ имеет иное мнение. Оно высказано им в письме от 30 августа 2001 г. "Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)". Ссылаясь на Постановление Конституционного Суда от 12 октября 1998 г. N 24-П, МНС России считает моментом исполнения обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налогов день списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. Чтобы разобраться, почему Министерство придерживается такой точки зрения, необходимо вернуться в прошлое.
До введения в действие части первой НК РФ этот вопрос регулировался п. 3 ст. 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Именно неудачная формулировка этого пункта - "обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога" - дала возможность Президиуму Высшего Арбитражного Суда РФ и налоговым органам считать, что моментом исполнения налогового обязательства является момент поступления соответствующих сумм в бюджет, в противном же случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем, т.е. бесспорном, порядке путем списания с расчетного счета. Эта позиция была отражена в ряде Постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда по конкретным делам, в разъяснениях Государственной налоговой службы РФ. Такая ситуация сохранялась до конца 1998 г., точнее до 12 октября, когда Конституционный Суд вынес Постановление по делу о проверке
конституционности п. 3 ст. 11 Закона об основах налоговой системы. В резолютивной части Постановления Конституционный Суд указал: "Признать положение пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о том, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога, соответствующим Конституции Российской Федерации, поскольку оно означает, с учетом конституционных норм, уплату налога налогоплательщиком - юридическим лицом со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.
Признать указанное положение пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (ч. 1) и 35 (ч. 3)".
В мотивировочной части Конституционный Суд отметил, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично - правовых отношений фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ).
До 1 января 1999 г. толкование конституционной обязанности по уплате налогов, данное Конституционным Судом, снимало неясности в понимании положения п. 3 ст. 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Но в первый день 1999 г. вступила в силу часть первая Налогового кодекса, и момент исполнения обязанности по уплате налогов был перенесен на более раннюю стадию - предъявление в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. фактически утратило смысл, так как законодатель самостоятельно и абсолютно определенно урегулировал вопрос: расширил права налогоплательщика, не нарушая требований Конституции. Тем не менее Министерство по налогам и сборам в 2001 г. обратилось в Конституционный Суд с ходатайством о разъяснении этого Постановления. В ходатайстве указано, что при применении названного Постановления возникает вопрос, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денег на расчетом счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за их отсутствия на корреспондентском счете банка при формальном зачислении средств банком на счета налогоплательщика, в частности, с использованием так называемых вексельных схем, осуществляемых, как правило, "проблемными" банками?
В Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О Суд указал: выводы, содержащиеся в резолютивной части поименованного Постановления, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в частности, с использованием механизмов судебной защиты. В мотивировочной части Определения сказано, что налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также - в целях побуждения к исполнению налоговых обязательств и пресечения злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет - предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.
Как же относиться к этому Определению Конституционного Суда?
Во-первых, оно уточняет смысл Постановления КС РФ, которое к этому моменту в условиях изменившегося законодательного регулирования уже потеряло практический смысл и стало историческим документом. При разрешении конкретных дел подлежат применению нормы Налогового кодекса РФ, что подведомственно судам и другим правоприменительным органам и не относится к компетенции Конституционного Суда.
Во-вторых, возникает недоумение по поводу введенного Конституционным Судом термина "добросовестный налогоплательщик". Думается, появление оценочной категории опасно, поскольку открывает зеленый свет произволу чиновников - налоговиков. А высказывание Суда в отношении права налоговых органов информировать налогоплательщиков о банках, к чьим услугам прибегать не следует, а также права требовать от налогоплательщиков отзывать свои расчетные документы в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению налоговых обязательств вообще не укладывается ни в какие юридические рамки. Такие действия представляют собой не что иное, как дополнительную форму налогового контроля, не предусмотренную Налоговым кодексом, и, соответственно, являются незаконными.
Министерство по налогам и сборам незамедлительно воспользовалось этими разъяснениями Конституционного Суда и 30 августа 2001 г. направило своим территориальным подразделениям для сведения и использования в работе письмо "Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)". В этом документе указано, что если налоговым органом выявлена недобросовестность налогоплательщика, налоговый орган вправе самостоятельно выставить инкассовые поручения на взыскание налоговых платежей в бюджет на расчетный счет налогоплательщика в ином банке. Наряду с этим было отмечено, что в целях обеспечения формирования доказательственной базы по указанной категории дел налоговым органам надлежит наравне со сбором доказательств недобросовестности действий налогоплательщиков (плательщиков сборов) и "проблемных банков" осуществлять деятельность по информированию налогоплательщиков (плательщиков сборов) "под роспись" или через средства массовой информации, иным способом о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует. Кроме того, для побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению обязательств и пресечения злоупотреблений при выборе банка налоговым органам необходимо предлагать налогоплательщикам отзывать расчетные документы на списание налогов.
Нетрудно представить, что происходит на местах после получения налоговыми инспекциями такого руководящего документа. По логике должностные лица должны составить для налогоплательщиков некие списки "проблемных банков", причем как, по какому критерию и на основании чего будут составляться такие списки, остается загадкой. Налоговые органы вправе обращаться в Банк России с ходатайствами об аннулировании лицензии за нарушения банками обязанностей по исполнению поручений на перечисление налогов (ст. 60 НК РФ). Но надзор за осуществлением кредитными организациями законодательства о расчетах осуществляет Центральный банк. И только он может в соответствии с Инструкцией Банка России от 31 марта 1997 г. N 59 "О применении к кредитным организациям мер воздействия за нарушения пруденциальных норм деятельности" применить к кредитным организациям, не обеспечивающим своевременное перечисление по поручению налогоплательщиков средств в бюджеты всех уровней, меру воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней на срок до шести месяцев. В период применения данной меры воздействия кредитные организации не вправе перечислять средства и принимать к исполнению платежные поручения на проведение указанных операций. Следовательно, налоговым органам нет никакого смысла уведомлять налогоплательщиков о таких банках, и кроме того, это означает, что под "проблемными банками" налоговые органы понимают нечто другое и критерии "проблемности" вырабатывают самостоятельно.
Налогоплательщики могут исполнять свои обязанности, прибегая к услугам любых банков, которые вправе осуществлять расчеты на перечисление средств в бюджеты всех уровней и принимать к исполнению платежные поручения на проведение таких операций, будь такие банки с точки зрения налоговых органов "проблемными" или даже "суперпроблемными". Иное истолкование приводит к ответственности налогоплательщика за совершение им действий, правомерных и обязательных в силу императивных публично - правовых норм.
Меры превентивного характера, включая предложения налогоплательщикам отзывать расчетные документы на списание налогов, выходят за рамки компетенции налоговых органов. Такие меры не предусмотрены гл. 14 части первой НК РФ ("Налоговый контроль"), и их применение представляет собой грубейшее нарушение прав налогоплательщика.
Позиция налоговиков, стремящихся использовать названные средства для формирования доказательственной базы "недобросовестности" налогоплательщика, понятна. Был ознакомлен со списком "проблемных" банков, но направил в один из них платежное поручение, а денежные средства в бюджет при этом не поступили - вот ты уже и "недобросовестный" налогоплательщик.
На самом деле нет недобросовестных налогоплательщиков, а есть налоговые правонарушители. Юридическое лицо, использующее сфальсифицированные документы, подтверждающие списание средств в уплату налоговых платежей со своих расчетных счетов, или иным образом уклонившееся от уплаты налогов (пример - упоминавшиеся "вексельные схемы"), совершает налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ ("Неуплата или неполная уплата сумм налога").
Отметим, что должностные лица организации - налогоплательщика могут быть привлечены к уголовной ответственности в порядке, урегулированном уголовно - процессуальным законодательством. Вина юридического лица должна быть доказана в установленном законом порядке. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ). Производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, происходит в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные правонарушения с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
На основании решения о привлечении к ответственности налогоплательщику

К вопросу о некоторых концептуальных положениях исполнительного кодекса российской федерации  »

Комментарии к законам »