Классификация и общий анализ составов налоговых правонарушений, предусмотренных налоговым кодексом рф
А.В. Скороходова, младший научный сотрудник
отдела финансового законодательства
Института законодательства и
сравнительного правоведения при
Правительстве РФ.
Глава 16 Налогового
кодекса посвящена конкретным видам
налоговых правонарушений и
ответственности за их совершение. Она
насчитывает четырнадцать статей и содержит
в общей сложности двадцать три состава
налоговых правонарушений.
Классифицировать их можно по нескольким
основаниям.
По субъектному составу
можно выделить:
1) правонарушения,
совершаемые непосредственно
налогоплательщиком либо его законным
представителем (ст. ст. 116, 117, 118, 120, 121, 122, 124,
125, 127). Причем субъектами правонарушений,
предусмотренных ст. ст. 117, 118, 122, 124, являются
только налогоплательщики - организации и
индивидуальные предприниматели; ст. 116,
помимо вышеперечисленных, включает в круг
субъектов еще и лиц, занимающихся частной
практикой (частные охранники, частные
нотариусы, частные детективы); субъектами
составов правонарушений, описанных в п. п. 1 -
3 ст. 120 являются только организации; ст. ст.
119, 121, 125, 127, п. 4 ст. 120 предусматривают
ответственность любого
налогоплательщика;
2) правонарушения,
совершаемые налоговыми агентами (ст. ст. 122,
123, 125);
3) правонарушения, совершаемые
лицами, которые являются участниками
процесса по делу о налоговом
правонарушении (ст. ст. 128, 129);
4)
правонарушения, совершаемые иными
обязанными лицами (п. 3 ст. 119, ст. 127). Иное
обязанное лицо как субъект налоговых
правоотношений упоминается в ст. ст. 58, 69, 70 и
др. Кодекса. Исходя из толкования этих
статей, под иным обязанным лицом следует
понимать лицо (не налогоплательщика), к
которому законодательством может быть
обращено требование об уплате налога или
сбора. Например, поручитель, который должен
исполнить обязанность налогоплательщика
по уплате налогов в полном объеме, если
последний не уплатит в установленный срок
причитающиеся суммы налогов и
соответствующих пеней (ст. 74 Налогового
кодекса);
5) правонарушения, совершаемые
организациями, не являющимися
налогоплательщиками в конкретном
налоговом правоотношении, к которым
налоговым органом может быть обращено
требование по предоставлению сведений о
налогоплательщике.
По характеру
совершаемых действий (объект и объективная
сторона) можно выделить:
-
правонарушения, препятствующие
осуществлению налогового контроля (ст. ст.
116, 117, 118, п. 3 ст. 119, ст. ст. 124, 126, 127);
-
нарушения установленных правил ведения и
представления налоговой отчетности (ст. ст.
119, 120, 121);
- невыполнение обязанности по
уплате либо перечислению налога (ст. ст. 122,
123);
- правонарушения, совершаемые в ходе
процесса по делу о налоговых
правонарушениях (ст. ст. 128, 129);
-
несоблюдение правил исполнительного
производства по делам о налоговых
правонарушениях (ст. 125).
На мой взгляд,
анализ статей рассматриваемой главы
целесообразнее проводить, придерживаясь
второй классификации.
Правонарушения,
препятствующие осуществлению
налогового контроля
Для осуществления
налогового контроля государство
устанавливает правило, в соответствии с
которым каждый налогоплательщик подлежит
постановке на учет в налоговых органах (ст.
83 Кодекса). Нарушение этого правила в виде
несоблюдения срока постановки на учет
влечет наказание по ст. 116 Налогового
кодекса, а ответственность за уклонение от
постановки на учет предусмотрена ст. 117.
Статья 83 Кодекса устанавливает сроки
постановки на учет для следующих категорий
налогоплательщиков :
- организации
обязаны встать на учет по месту своего
нахождения в течение 10 дней с момента их
государственной регистрации. Организации
также подлежат постановке на учет по месту
нахождения подлежащего налогообложению
движимого имущества или транспортного
средства в течение 30 дней со дня
регистрации такого имущества;
-
индивидуальный предприниматель обязан
встать на учет по месту жительства в
течение десяти дней с момента
соответствующей государственной
регистрации;
- филиал или
представительство, через которые будет
осуществляться деятельность в Российской
Федерации, должны быть поставлены на учет в
течение 10 дней с момента их создания;
-
частные нотариусы, частные детективы и
частные охранники также обязаны подавать
заявление о постановке на учет по месту
жительства в течение 10 дней с момента
выдачи им лицензии, свидетельства или иного
документа, на основании которого
осуществляется их деятельность.
Для
остальных категорий налогоплательщиков
(т.е. для физических лиц, не являющихся
индивидуальными предпринимателями,
частными нотариусами, частными охранниками
или частными детективами) не предусмотрена
обязанность самостоятельно подавать в
налоговые органы заявления о постановке на
учет. Их регистрацию в качестве
налогоплательщиков налоговый орган
осуществляет самостоятельно на основе
информации, предоставляемой органами,
осуществляющими регистрацию физических
лиц, актов рождения и смерти, учет и
регистрацию имущества и др.
Таким
образом, следует сделать вывод, что
субъектами правонарушения,
предусмотренного ст. 116, являются не все
категории налогоплательщиков, а только
организации (включая филиалы и
представительства), индивидуальные
предприниматели, а также лица, занимающиеся
частной практикой (частные нотариусы,
охранники, детективы).
Поскольку ст. 116
предусматривает ответственность за
нарушение сроков постановки на учет,
следует обратить внимание на проблему, с
ними связанную: начало течения, порядок
исчисления и окончание. Налоговым кодексом
данный вопрос не регулируется, так как срок
- категория гражданско - правовая,
следовательно, регулируется Гражданским
кодексом (Глава 11. Исчисление сроков).
Ответственность по ст. 116 Налогового
кодекса устанавливается в виде
фиксированного штрафа в размере пяти тысяч
рублей.
Более жесткое наказание
предусмотрено ст. 117 Налогового кодекса за
осуществление деятельности без постановки
на учет в налоговом органе в течение 90 дней
со дня истечения срока подачи заявления о
постановке на учет (уклонение от постановки
на учет). В данном случае субъектами
являются только организации или
индивидуальные предприниматели.
Следовательно, неурегулированным остается
вопрос об уклонении от постановки на учет
лиц, занимающихся частной практикой.
Сопоставляя ст. ст. 116 и 117 Кодекса, можно
сделать вывод, что деятельность,
осуществляемая без постановки на учет в
налоговом органе, будет рассматриваться
как нарушение срока постановки на учет,
если такая деятельность осуществляется
менее 90 дней (не принимая во внимание
предусмотренные 10 дней для подачи
заявления о постановке на учет), и как
уклонение от постановки на учет, если
деятельность превышает указанный срок.
Ответственность по ст. 117 определяется в
виде процентов от полученного дохода с
установлением нижнего предела - не менее
двадцати тысяч рублей.
Налоговый кодекс
предусматривает параллельную обязанность
банка и налогоплательщика в пятидневный
срок сообщать в налоговые органы об
открытии (закрытии) счетов
налогоплательщиков (ст. 86 и п. 2 ст. 23
Кодекса). Несоблюдение этого правила
налогоплательщиком влечет ответственность
по ст. 118 Налогового кодекса. Причем, исходя
из текста п. 2 ст. 23 Кодекса, субъектами
рассматриваемой статьи являются не все
налогоплательщики, а только организации и
индивидуальные предприниматели.
Статья
118 содержит два состава налоговых
правонарушений. Первый (п. 1) - формальный:
любое нарушение срока представления в
налоговый орган информации об открытии
либо закрытии банковского счета влечет
наказание в виде штрафа в размере пяти
тысяч рублей. Второй состав - материальный:
п. 2 ст. 118 применяется лишь тогда, когда
наступают предусмотренные законом
последствия, а именно: если непредставление
в срок информации об открытии или закрытии
банковского счета повлекло за собой
неуплату налогов. Соответственно и
ответственность по п. 2 ст. 118
устанавливается более жесткая и
представляет собой десятипроцентный штраф
от общей суммы денежных средств,
поступивших на счет за период задержки
представления или непредставления
сведений об открытии счета.
Текст п. 3 ст.
119 не полностью касается нарушения порядка
осуществления налогового контроля, а лишь в
той его части, где говорится об
ответственности за отказ должностному лицу
налогового органа, проводящего налоговую
проверку, представить документы и (или) иные
сведения, необходимые для проведения такой
проверки, либо уклонение от представления
таких документов (сведений).
Статья 127
Кодекса предусматривает состав,
практически аналогичный указанному выше -
отказ налогоплательщика (иного обязанного
лица) от представления документов и
предметов по запросу налогового органа, а
равно непредставление их в установленный
срок. Поэтому целесообразно провести между
ними определенные разграничения:
-
субъект у этих составов один и тот же -
налогоплательщик и (или) иное обязанное
лицо;
- объективная сторона
правонарушения, описанного в п. 3 ст. 119,
выражается в форме отказа либо уклонения от
представления документов и (или) иных
сведений. Статья 127 предусматривает
ответственность за отказ от представления
документов или предметов либо
непредставление их в установленный срок;
- в п. 3 ст. 119 говорится о непредставлении
документов и (или) иных сведений, а в ст. 127 - о
непредставлении документов и предметов;
- пункт 3 ст. 119 предполагает, что документы и
сведения истребованы должностным лицом
налогового органа в рамках налоговой
проверки, в ст. 127 сказано просто о запросе
налогового органа о представлении
документов и предметов.
Кодекс
определил порядок истребования и
представления только тех документов,
которые запрашиваются при проведении
налоговой проверки, и только у того
налогоплательщика, в отношении которого
она проводится (ст. 93 Кодекса). Лицо,
которому адресовано требование о
представлении документов, обязано
направить или выдать их в течение 5 дней.
Документы должны представляться в виде
заверенных должным образом копий.
Что
касается истребования документов вне рамок
проведения налоговой проверки, то Кодексом
порядок данной процедуры вообще не
установлен. Кроме того, возникает вопрос,
каким образом будут представляться
предметы по запросу налогового органа, если
они запрашиваются вне рамок проведения
выездной налоговой проверки?
Еще одним
видом правонарушений, препятствующих
осуществлению выездной налоговой проверки,
является ответственность за незаконное
воспрепятствование налогоплательщиком или
его законным представителем доступу
должностного лица налогового органа на
территорию или в помещение
налогоплательщика или иного обязанного
лица (ст. 124 Кодекса). Поскольку доступ
должностного лица на территорию или в
помещение осуществляется только в рамках
выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 91),
субъектами рассматриваемого состава могут
быть только организации либо
индивидуальные предприниматели.
Статья
91 Кодекса закрепляет за должностными
лицами налоговых органов право доступа на
территорию или в помещение для проведения
налоговой проверки. При этом п. 3 ст. 91
предусмотрена возможность
налогоплательщика воспрепятствовать
такому доступу. Проистекает такая
возможность из общего права
налогоплательщика не выполнять
неправомерные акты и требования налоговых
органов и их должностных лиц, не
соответствующие настоящему Кодексу или
иным федеральным законам (ст. 21). Действиям
должностных лиц, которые не соответствуют
законодательству, налогоплательщик имеет
право воспрепятствовать. И такое
воспрепятствование будет считаться
правомерным (законным). Например,
налогоплательщик вправе отказать в доступе
на свою территорию должностному лицу, у
которого отсутствует служебное
удостоверение или постановление
руководителя налогового органа о
проведении выездной налоговой проверки (в
соответствии с п. 1 ст. 91). Еще одним случаем
законного воспрепятствования может
считаться отказ в доступе должностных лиц
налоговых органов, проводящих повторную
выездную налоговую проверку по одним и тем
же налогам, подлежащим уплате или уже
уплаченным налогоплательщиком за уже
проверенный налоговый период. Запрет на
проведение такой повторной налоговой
проверки содержится в ст. 87 Кодекса. Кроме
того, выездная налоговая проверка
проводится не чаще одного раза в год и не
может продолжаться более двух (а в случае
продления срока - более трех) месяцев.
Нарушение этих условий налоговыми органами
также влечет право налогоплательщика
отказать в доступе должностному лицу,
проводящему налоговую проверку.
Статья
126 Кодекса предусматривает ответственность
организации за непредставление налоговому
органу, проводящему налоговую проверку,
сведений о налогоплательщике.
Непредставление может выражаться в форме
отказа представить имеющиеся у организации
документы, либо в форме уклонения от
представления таких документов, либо в
форме представления документов с заведомо
ложными сведениями. Важно отметить, что в
данной статье предусмотрено представление
сведений только в виде документов. Причем
организация обязана представить
налоговому органу только те сведения,
которые содержат информацию о проверяемом
налогоплательщике, а не любые документы,
истребованные налоговым органом.
Субъектом данной статьи, как ясно из
сказанного выше, является не сам
налогоплательщик, в отношении которого
проводится налоговая проверка, а любая
другая организация, имеющая какие-либо
сведения о проверяемом
налогоплательщике.
Нарушения
установленных правил ведения и
представления
налоговой отчетности
Статья 23 Кодекса
предусматривает следующие обязанности
налогоплательщика по ведению и
представлению налоговой отчетности:. -
вести в установленном порядке учет доходов
(расходов) и объектов
налогообложения;
Статья 122 Налогового кодекса
предусматривает наказание за неуплату либо
неполную уплату сумм налога. Причем
ответственность по данной статье наступает
не во всех случаях неуплаты, а лишь при
условии, что она (неполная уплата) явилась
следствием занижения налогооблагаемой
базы или неправильного исчисления налога..
Статья 52 Кодекса определяет правило, в
соответствии с которым налогоплательщик
самостоятельно исчисляет сумму налога,
подлежащего уплате. А в случаях,
предусмотренных законодательством, данная
обязанность перекладывается на налогового
агента или налоговый орган. Статья 122 сужает
круг субъектов рассматриваемого
правонарушения до организаций и
индивидуальных предпринимателей, так как
речь в статье идет лишь о нарушениях,
выявленных в ходе выездной налоговой
проверки. Следовательно, можно сделать
вывод, что по данной статье будут отвечать
организации или индивидуальные
предприниматели, причем не только
налогоплательщики, но и налоговые
агенты.
