Налог при наследовании и дарении имущества: комментарий и практика применения
КОММЕНТАРИЙ И ПРАКТИКА
ПРИМЕНЕНИЯ
Материал подготовлен с
использованием правовых актов
по
состоянию на 27 июня 2001 года
Г.Н. ПРИСЯГИНА,
О.Г. МИКУЛИЧ
Присягина Галина Николаевна -
советник налоговой службы II ранга,
специалист - практик в области
налогообложения имущества физических
лиц.
Микулич Ольга Григорьевна - советник
налоговой службы III ранга, специалист -
практик в области налогообложения
имущества физических лиц.
Введение
В
России налог с движимого и недвижимого
имущества, переходящего в порядке
наследования или дарения физическим лицам,
взимался с 1922 по 1943 гг. и затем, в связи с
реформированием налоговой системы, был
введен в действие с 1 января 1992 года Законом
РФ от 12.12.91 г. N 2020-I "О налоге с имущества,
переходящего в порядке наследования или
дарения".
В развитие вышеназванного
Закона Государственной налоговой службой
Российской Федерации была утверждена
Инструкция N 6 от 13 марта 1992 г. "О порядке
исчисления и уплаты налога с имущества,
переходящего в порядке наследования или
дарения", которая действовала с 1 января 1992
года по 3 августа 1995 года. В целях устранения
множественности нормативных актов,
указаний (писем), разъяснений по отдельным
запросам налоговых инспекций и
налогоплательщиков о применении норм
налогового законодательства, а также их
систематизации и унификации, улучшения
(упрощения) редакции и приведения в
соответствие с установленными
требованиями по оформлению,
государственной регистрации и публикации
Госналогслужбой России по согласованию с
Минфином России был подготовлен и
зарегистрирован в Министерстве юстиции
России новый текст Инструкции N 32 от 30 мая 1995
г. "О порядке исчисления и уплаты налога с
имущества, переходящего в порядке
наследования или дарения". Данная
Инструкция действует с 3 августа 1995 года по
настоящее время.
Инструкция базируется
на положениях:
- о порядке перехода
имущества в собственность физических лиц
по наследству, предусмотренных статьями 527 -
561 Гражданского кодекса РСФСР,
утвержденного ВС РСФСР 11.06.64 г. в редакции от
26.01.96 г.;
- о порядке перехода имущества в
собственность физических лиц в результате
дарения, предусмотренных статьями 572 - 582, а
также других отдельных статей Гражданского
кодекса РФ от 26.01.96 г. N 14-ФЗ.
При этом
необходимо иметь в виду, что если
международным договором установлены иные
правила, чем это предусмотрено российским
законодательством, то применяются правила
международного договора.
В
соответствии с частью V Конвенции о
правовой помощи и правовых отношениях, по
гражданским, семейным и уголовным делам,
подписанной в Минске 22 января 1993 года
государствами - членами Содружества
независимых государств, граждане каждой из
Договаривающихся сторон могут наследовать
на территориях других Договаривающихся
сторон имущество или права по закону или по
завещанию на равных условиях и в том же
объеме, как и граждане данной
Договаривающейся стороны.
При этом
право наследования недвижимого имущества
определяется по законодательству
Договаривающейся стороны, на территории
которой находится это имущество, а право
наследования иного имущества определяется
по законодательству Договаривающейся
стороны, на которой наследодатель имел
последнее постоянное местожительство.
Производство по делам о наследовании
движимого имущества компетентны вести
учреждения Договаривающейся стороны, на
которой имел местожительство
наследодатель в момент своей смерти, а по
делам о наследовании недвижимого имущества
- учреждения Договаривающейся стороны, на
территории которой находится
имущество.
Раздел 1. О НАЛОГЕ С ИМУЩЕСТВА,
ПЕРЕХОДЯЩЕГО
В ПОРЯДКЕ НАСЛЕДОВАНИЯ И
ДАРЕНИЯ
1. Особенности налогообложения
имущества, переходящего в
порядке
наследования или дарения
Исходя из
положений Закона РФ "О налоге с имущества,
переходящего в порядке наследования или
дарения", обязательства по уплате налога
возлагаются на:
- физических лиц,
получивших в дар от физических лиц
имущество, являющееся объектом
налогообложения в соответствии с
вышеназванным Законом;
- физические
лица, получившие в собственность в порядке
наследования имущество, являющееся
объектом налогообложения.
При переходе
прав собственности на имущество от
физического лица юридическому лицу по
наследству или в результате дарения налог с
имущества, переходящего в порядке
наследования или дарения, с юридического
лица не взимается, поскольку плательщиками
данного налога являются физические лица. В
этом случае физическое лицо уплачивает
государственную пошлину за оформление
договора дарения или завещания.
При
передаче имущества по договору
пожизненного содержания с иждивением,
заключенному с соблюдением всех
существенных условий, предусмотренных для
его заключения (в том числе и на бесплатной
основе), налог с имущества, переходящего в
порядке дарения, не взимается.
Налог
взимается при условии выдачи нотариусами
или должностными лицами, уполномоченными
совершать нотариальные действия,
свидетельств о праве на наследство или
договоров дарения (независимо от факта
государственной регистрации сделок
наследования или дарения). Имущество,
перешедшее в собственность по решению суда
о признании права на наследство (без
нотариального оформления этого права) либо
по договору дарения, оформленному в простой
письменной форме (без нотариального
удостоверения сделки), в соответствии с
действующим законодательством не подлежит
обложению налогом с имущества,
переходящего в порядке наследования или
дарения.
Если одаряемый фактически
принял дар, т.е. вступил в имущественные
отношения (стал собственником), то
независимо от того, находится ли дар у
одаряемого или этот дар утрачен (украден,
разрушен и т.п.), одаряемый обязан уплатить
налог с имущества, переходящего ему в
порядке дарения.
2. Плательщики налога
В
соответствии с действующим
законодательством налог с имущества,
переходящего в порядке наследования или
дарения, взимается с физических лиц,
которые принимают имущество, переходящее в
их собственность на территории Российской
Федерации в порядке наследования (как по
закону, так и по завещанию) или дарения. К
этой категории относятся граждане
Российской Федерации, иностранные граждане
и лица без гражданства, в том числе
несовершеннолетние дети <*>.
--------------------------------
<*> В случае, если
дети не имеют самостоятельного дохода,
налог уплачивают родители, опекуны,
попечители, усыновители.
За
несовершеннолетних детей, находящихся на
полном государственном обеспечении, налог
уплачивает администрация воспитательного,
лечебного учреждения или учреждения
социальной защиты.
Налогообложению
подлежат физические лица, независимо от
того, проживают они на территории России
или за ее пределами, у которых открылось
наследство или получены подарки после 1
января 1992 года.
При этом следует иметь в
виду, что моментом открытия наследства
считается день смерти наследодателя, а при
объявлении его умершим - день вступления в
законную силу решения суда об объявлении
его умершим.
3. Объекты
налогообложения
Налог с имущества,
переходящего в порядке наследования или
дарения, уплачивается в случае, когда
физические лица принимают в порядке
наследования (как по закону, так и по
завещанию) или дарения следующее имущество,
признанное объектом налогообложения:
с
1 января 1992 года:
а) жилые дома, квартиры,
дачи, садовые домики в садоводческих
товариществах;
б) паенакопления в
жилищно - строительных, гаражно -
строительных и дачно - строительных
кооперативах;
в) транспортные средства:
автомобили и прицепы к ним, мотоциклы,
мотосани, самолеты, вертолеты, катера, яхты,
мотолодки, водные мотоциклы, сейнеры,
буксиры, несамоходные суда (плашкоуты,
плавдачи, баржи), дельтапланы, воздушные
шары и другие транспортные средства,
подлежащие регистрации в инспекциях по
маломерным судам, региональных управлениях
морского и речного транспорта и других
организациях, осуществляющих регистрацию
водно - воздушных транспортных средств на
территории Российской Федерации;
г)
предметы антиквариата (культурные
ценности, созданные более 50 лет назад):
исторические ценности; предметы и их
фрагменты, полученные в результате
археологических раскопок; картины и
рисунки целиком ручной работы, гравюры,
эстампы, литографии, произведения
декоративно - прикладного искусства, редкие
рукописи, архивы и тому подобные предметы,
отнесенные к антикварным в соответствии с
п. 5 Указа Президента Российской Федерации
от 30.05.94 г. N 1108 "О реализации предметов
антиквариата и создании специального
уполномоченного органа государственного
контроля по созданию культурных
ценностей";
д) предметы искусства;
е)
ювелирные изделия;
ж) бытовые изделия из
драгоценных камней и драгоценных металлов
и лом таких изделий;
с 1 января 1993
года:
а) суммы, находящиеся во вкладах в
учреждениях банков и других кредитных
учреждениях.
Граждане, имеющие вклады в
кредитных учреждениях, имеют право сделать
распоряжение банку или иному кредитному
учреждению, имеющему лицензию Центрального
банка РФ, о выдаче вклада в случае своей
смерти любому лицу или государству. В этих
случаях вклад не входит в состав
наследственной массы и не подлежит
обложению налогом с имущества,
переходящего в порядке наследования.
Если вкладчик не сделал распоряжения банку
или иному кредитному учреждению о выдаче
его вклада наследникам, то в случае смерти
вкладчика его вклад переходит к
наследникам на общих основаниях и является
объектом налогообложения при условии
выдачи свидетельства о праве на
наследство.
Денежные компенсации по
закрытым счетам в случае их выплаты
категориям физических лиц, определенным
Постановлением Правительства Российской
Федерации от 30.06.98 г. N 677 "О порядке
проведения в 1998 году предварительной
компенсации вкладов отдельных категорий
граждан Российской Федерации в
Сберегательном банке Российской Федерации
по состоянию на 20.06.91 г. по гарантированным
сбережениям граждан, предусмотренным
Федеральным законом от 10.05.95 г. N 73-ФЗ "О
восстановлении и защите сбережений
Российской Федерации", не являются объектом
налогообложения, т.к. они не входят в сумму
вклада и выплачиваются из средств
федерального бюджета;
б) средства на
именных приватизированных счетах
физических лиц;
в) стоимость
имущественных и земельных долей (паев):
часть дома, комната в квартире; доля в
уставном капитале, в том числе чистые
активы с прибылью предприятия.
Действительная стоимость доли участника
акционерного общества соответствует части
стоимости активов общества,
пропорциональной размеру его доли;
г)
валютные ценности: иностранная валюта;
ценные бумаги в иностранной валюте
(платежные документы: чеки, векселя,
аккредитивы и другие; фондовые ценности:
акции, облигации и другие долговые
обязательства, выраженные в иностранной
валюте); драгоценные металлы: золото,
серебро, платина и металлы платиновой
группы (палладий, иридий, родий, рутений и
осмий) в любом виде и состоянии, за
исключением ювелирных и других бытовых
изделий, а также лома таких изделий;
природные драгоценные камни - алмазы,
рубины, изумруды, сапфиры и александриты в
сыром и обработанном виде, а также жемчуг,
за исключением ювелирных и других бытовых
изделий из этих камней и лома таких
изделий;
д) ценные бумаги в их
стоимостном выражении: платежные документы
(чеки, векселя, аккредитивы и другие),
фондовые ценности (акции, облигации) и
другие долговые обязательства, выраженные
в рублях. Денежные вклады (акции) в уставный
фонд акционерного общества как ценные
бумаги являются объектами
налогообложения;
с 13 декабря 1993 года:
- земельные участки.
Налогом с
имущества, переходящего в порядке
наследования или дарения, облагаются
только вышеперечисленные объекты.
Наследуемые (полученные в дар) гаражи,
гаражные боксы, страховые суммы, наличные
деньги в валюте Российской Федерации,
авторские права, интеллектуальная
собственность и т.п. названным налогом не
облагаются.
4. Оценка имущества для целей
налогообложения
Налог с имущества,
переходящего в порядке наследования или
дарения, взимается со стоимости:
-
жилого дома, квартиры, дачи или садового
домика, определенной органами
коммунального хозяйства (БТИ) или
страховыми органами;
- транспортных
средств, определяемой страховыми
организациями или организациями,
связанными с техническим обслуживанием
транспортных средств, при оформлении права
наследования - судебно - экспертными
учреждениями системы Министерства юстиции
Российской Федерации;
- ценных бумаг,
определенной официально признанным
организатором торговли (товарно - фондовой
биржей), имеющим на то лицензию в
соответствии с действующим
законодательством.
При отсутствии
котировок ценных бумаг на биржах налог
исчисляется по данным котировок
предприятий - эмитентов и банков - эмитентов
ценных бумаг на конкретную дату.
Другое
имущество оценивается экспертами
(специалистами - оценщиками).
При
наследовании (дарении) валютных ценностей
либо определении стоимости наследуемого
(подаренного) имущества в иностранной
валюте пересчет в рубли стоимости такого
имущества для целей налогообложения
производится по курсу Центрального банка
Российской Федерации и действовавшему на
день открытия наследства или дату
оформления договора дарения.
Стоимость
подаренного (наследуемого) имущества,
выраженная в иностранной валюте, не
покупаемой Центральным банком РФ, сначала
переводится согласно ее прямому курсовому
соотношению в конвертируемую валюту.
Полученная таким образом сумма стоимости
этого имущества в конвертируемой валюте
пересчитывается в рубли в
общеустановленном порядке.
Ответственность за правильность оценки
имущества несет нотариус, осуществляющий
оформление сделки.
5. Льготы по уплате
налога
В соответствии с действующим
законодательством налог с имущества,
переходящего в порядке наследования или
дарения, не взимается со стоимости:
1)
имущества, переходящего в порядке
наследования супругу, пережившему другого
супруга, или в порядке дарения одним
супругом другому, независимо от того,
проживали супруги вместе или нет, на
основании свидетельства о регистрации
брака, а при его отсутствии - решения суда о
признании факта супружества;
2) жилых
домов (квартир, комнат в коммунальных
квартирах) и с сумм паевых накоплений в
жилищно - строительных кооперативах, если
наследники или одаряемые (в том числе не
состоящие в родстве) проживали (совместная
прописка необязательна) в этих домах
(квартирах) совместно с наследодателем или
дарителем на день открытия наследства или
оформления договора дарения, а также если
наследники (одаряемые), совместно
проживающие с наследодателем (дарителем),
временно выехали в связи с обучением
(студенты, аспиранты, учащиеся), нахождением
в длительной служебной командировке,
прохождением срочной службы в Вооруженных
Силах на
