Социальная реклама и енвд(б.н. елисов)
Материал подготовлен с использованием
правовых актов
по состоянию на 6 июля 2005
года
Б.Н. ЕЛИСОВ
Елисов Борис
Николаевич, начальник юридического отдела
ЗАО "Бухгалтерские технологии и аудит".
С
01.01.2005 г. в перечень видов деятельности,
подпадающих под специальный налоговый
режим - систему налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход (далее -
ЕНВД), данный в ст. 346.26 главы 26.3 Налогового
кодекса РФ (далее - НК РФ), включена
деятельность по размещению и (или)
распространению наружной рекламы.
В
связи с этим возник ряд спорных моментов,
связанных со сложностями в разграничении
деятельности, подпадающей под ЕНВД, от
деятельности, остающейся на общем режиме,
при осуществлении размещения
(распространения) наружной социальной
рекламы, проистекающих из содержания
правового регулирования социальной
рекламы в законодательстве о рекламной
деятельности, рассматривающего социальную
рекламу как разновидность рекламы.
Под
рекламой понимается распространяемая в
любой форме, с помощью любых средств
информация о физическом или юридическом
лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная
информация), которая предназначена для
неопределенного круга лиц и призвана
формировать или поддерживать интерес к
этим физическому, юридическому лицу,
товарам, идеям и начинаниям и
способствовать реализации товаров, идей и
начинаний (ст. 2 Федерального закона от
18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - ФЗ "О
рекламе")).
Социальной рекламе посвящена
ст. 18 ФЗ "О рекламе", являющаяся единственной
нормой в законодательстве, комплексно
закрепляющей правовой статус социальной
рекламы.
Основными положениями данной
статьи, которые применимы к наружной
рекламе, являются следующие:
-
социальная реклама представляет
общественные и государственные интересы и
направлена на достижение
благотворительных целей;
- в социальной
рекламе не должны упоминаться коммерческие
организации и индивидуальные
предприниматели, а также конкретные марки
(модели, артикулы) их товаров, равно как и
марки (модели, артикулы) товаров, являющихся
результатом предпринимательской
деятельности некоммерческих
организаций;
- осуществляемая на
безвозмездной основе деятельность
юридических и физических лиц по
производству и распространению социальной
рекламы признается благотворительной
деятельностью и пользуется
предусмотренными законодательством
льготами;
- рекламораспространители, не
являющиеся организациями средств массовой
информации, обязаны осуществлять
размещение социальной рекламы в пределах
пяти процентов годовой стоимости
предоставляемых ими услуг по
распространению рекламы, при этом условия,
касающиеся времени размещения и средств
распространения социальной рекламы,
предложенные рекламодателем, являются
обязательными для
рекламораспространителя, если
рекламодатель обращается к
рекламораспространителю не позднее чем за
месяц до предполагаемого срока
распространения социальной рекламы;
-
оплата производства, размещения и
распространения социальной рекламы
производится на основании договора.
Следует отметить, что в литературе весьма
распространена позиция о том, что
социальная реклама не является рекламой, и
указывается на необоснованность включения
положений о ней в ФЗ "О рекламе".
Так, А.Г.
Степанов отмечает, что в отличие от понятия
рекламы, содержащегося в ст. 2 ФЗ "О рекламе",
социальная реклама не призвана формировать
или поддерживать интерес к определенному
лицу, товару, услуге, интересу или
начинанию. В социальной рекламе, в
соответствии с требованиями
законодательства, не должны упоминаться
коммерческие организации, индивидуальные
предприниматели, а также конкретные марки
товаров. Этим социальная реклама
отличается от коммерческой. Социальная
реклама применяется организациями обычно в
качестве благотворительной деятельности, а
также для формирования положительного
имиджа организации.
Ю.Я. Вольдман в
комментарии к Закону "О рекламе" (Фонд
"Правовая культура", 1998) отмечает, что то, что
называется социальной рекламой, правильней
было бы назвать "социальной информацией"
или "объявлением социальной
направленности".
Э.Л. Страунинг в
монографии "Некоторые проблемы общей
теории рекламных правоотношений"
(Лекс-книга, 2004 г.) также делает вывод, что
социальная реклама не является рекламой
как таковой и не является предметом
гражданско-правового регулирования,
поэтому говорить о ней можно только как о
разновидности информации.
Основное
отличие социальной рекламы от коммерческой
заключается не только в предмете правового
регулирования (гражданско-правовое или
административное), но и в цели. В то время
как коммерческие рекламодатели
рекламируют товар, работу, услугу, идею или
начинание с целью роста продаж, прибыли,
повышения известности торговой марки, с
иной коммерческой целью, то цель социальной
рекламы заключается в привлечении внимания
к общественному, государственному явлению,
например, к экологическим, нравственным,
патриотическим, здравоохранительным
вопросам и проблемам. По этой причине
приведенные выше позиции, превалирующие в
литературе, представляются верными.
При
всей правильности данных мнений в
настоящее время приходится исходить из
того, что законодательно социальная
реклама является именно рекламой, что
служит основной причиной неясностей и
спорных моментов, возникших в связи с
введением ЕНВД. Рассмотрим их
подробнее.
I. ПОДПАДАЕТ ЛИ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ПО
РАЗМЕЩЕНИЮ И (ИЛИ)
РАСПРОСТРАНЕНИЮ
НАРУЖНОЙ СОЦИАЛЬНОЙ РЕКЛАМЫ ПОД
ЕНВД?
Мнение налоговых органов по данному
вопросу сформулировано в письме от 30.11.2004 N
22-2-14/1841@, в котором ФНС разъяснила, что
поскольку каких-либо исключений для
деятельности по размещению и (или)
распространению отдельных видов рекламы в
главе 26.3 НК РФ не содержится, то под ЕНВД
подпадает деятельность по размещению и
(или) распространению любой наружной
рекламы, в том числе и социальной
направленности. Аналогичную точку зрения
высказал и Минфин в письме от 01.02.2005 N
03-06-05-04/14. Более того, многие регионы,
принявшие законы об ЕНВД и включившие
деятельность по размещению и (или)
распространению наружной рекламы в перечни
видов деятельности, подпадающих под ЕНВД,
уже установили специальные коэффициенты К2
для социальной рекламы, причем их размер,
как правило, ниже, чем для других видов
наружной рекламы. Так, в Москве Законом г.
Москвы от 24.11.2004 N 75 "О едином налоге на
вмененный доход для деятельности по
распространению и (или) размещению наружной
рекламы" для социальной рекламы установлен
единый коэффициент К2 в размере 0,005
независимо от зоны размещения.
Однако
позицию налоговых органов и Минфина,
распространяющую режим ЕНВД на
осуществление деятельности по размещению и
(или) распространению социальной рекламы,
следует рассматривать в контексте
положений НК РФ.
Хотя в НК РФ
действительно не предусмотрено исключений
для рекламных площадей, отданных под
социальную рекламу, деятельность по
размещению и (или) распространению на них
социальной рекламы не в каждом случае
подпадает под ЕНВД.
Основой для такой
позиции является п. 2 ст. 346.26 НК РФ, согласно
которому режим ЕНВД применим только при
осуществлении предпринимательской
деятельности.
В соответствии со ст. 11 НК
РФ институты, понятия и термины
гражданского, семейного и других отраслей
законодательства Российской Федерации,
используемые в НК РФ, применяются в том
значении, в каком они используются в этих
отраслях законодательства, если иное не
предусмотрено НК РФ. Легальное определение
предпринимательской деятельности
содержится в ст. 2 Гражданского кодекса РФ
(далее - ГК РФ): "предпринимательской
является самостоятельная, осуществляемая
на свой риск деятельность, направленная на
систематическое получение прибыли от
пользования имуществом, продажи товаров,
выполнения работ или оказания услуг лицами,
зарегистрированными в этом качестве в
установленном законом порядке...".
Вспомним, что социальная реклама может
осуществляться как на возмездной, так и на
безвозмездной основе.
Глава 26.3 НК РФ не
определяет понятие безвозмездности для
целей исчисления ЕНВД, поэтому на основании
п. 1 ст. 11 НК РФ оно также должно применяться
в том значении, в каком оно используется в
других отраслях законодательства.
Поскольку в рассматриваемом случае
оцениваются налоговые последствия
отношений, проистекающих из оказания
рекламных услуг, то "другой отраслью"
следует считать гражданское
законодательство. Из положений ст. 423 и ст. 572
ГК РФ следует, что безвозмездность
подразумевает отсутствие встречного
предоставления, например, отсутствие у
получателя встречной обязанности передать
имущество (имущественные права), выполнить
работы, оказать услуги.
Исходя из
вышеизложенного следует, что под ЕНВД будет
подпадать не любая деятельность по
размещению и (или) распространению
социальной рекламы, а только являющаяся
предпринимательской, к которой
безвозмездное размещение и (или)
распространение социальной рекламы не
относится.
Бесплатное размещение и
распространение социальной рекламы ФЗ "О
рекламе" приравнивает к
благотворительности, следовательно,
говорить о каких-либо коммерческих
отношениях в таком случае не приходится.
Получается, что рекламное место дохода не
дает и нет объекта налогообложения ЕНВД.
Данный вывод не противоречит
вышеуказанным письмам Минфина и налоговых
органов, поскольку они говорят о социальной
рекламе в целом, без анализа и выводов по
критерию платности. Каких-либо разъяснений
Минфина или налоговых органов по вопросу
налогообложения бесплатного размещения и
(или) распространения рекламы нет.
Сопоставим размещение (распространение)
социальной рекламы на бесплатной основе с
размещением и (или) распространением
собственной рекламы, которая, по мнению
налоговых органов и Минфина, не подпадает
под ЕНВД. Например, в письме Департамента
налоговой политики Минфина РФ от 29.10.2004 N
03-06-05-02/13 указано, что деятельность по
самостоятельному распространению и
размещению рекламной информации о своих
товарах (работах, услугах) не может быть
признана предпринимательской для
соответствующих целей согласно
установленному в ст. 2 ГК РФ понятию
"предпринимательской деятельности" и,
следовательно, в отношении такой
деятельности не может применяться система
налогообложения в виде ЕНВД. С такой
позицией Минфина можно согласиться: если
размещается реклама собственного товара,
то эта деятельность связана с продажей
товара, а не с рекламой. Никакой прибыли
непосредственно от размещения рекламы
фирма не получает. То же самое происходит и
при осуществлении деятельности по
бесплатному размещению (распространению)
социальной (как, впрочем, и любой другой)
рекламы, поскольку такая деятельность
также не направлена на извлечение дохода и
не может быть признана для соответствующих
целей предпринимательской.
Кроме того,
если налогоплательщик в течение налогового
периода осуществлял только бесплатное
размещение рекламы, то у него отсутствует
фактическая способность к уплате налога.
В соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ при
установлении налогов должна учитываться
фактическая способность налогоплательщика
к уплате налога. Конституционный Суд РФ
также обращал внимание на данное положение
законодательства. В Определении от 24
февраля 2005 г. N 21-О он указал, что в случаях,
когда доход от деятельности, подпадающей
под ЕНВД, меньше подлежащей уплате суммы
налога, следует руководствоваться
положениями именно п. 1 ст. 3 НК РФ.
Существует и судебная арбитражная практика
по данному вопросу, например, ФАС СЗО
отправил на новое рассмотрение дело в связи
с тем, что суд не дал оценку доводу
предпринимателя о том, что вмененный доход,
исчисленный с применением установленных
значений коэффициента К2, в 3,5 раза
превышает фактический доход
налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО
от 22.10.2004 N А66-9235-03).
При этом следует
учитывать, что предоставление преимуществ,
установленных в ряде регионов для
рекламораспространителей социальной
рекламы, не придает деятельности по
размещению и (или) распространению
социальной рекламы возмездный характер.
Если такие преимущества установлены в
актах органов власти, то их предоставление
всем субъектам, у которых возникает право
на их использование, является обязанностью,
не связанной с гражданско-правовыми
отношениями по исполнению обязательств и с
договорными отношениями сторон. Только в
том случае, когда в соответствии с
требованиями гражданского
законодательства заключен договор, в
котором прямо указано, что взамен
размещения социальной рекламы
рекламораспространителю предоставляется
какое-либо встречное возмещение и такое
возмещение носит индивидуальный характер,
можно говорить о возмездном характере
размещения социальной рекламы.
Как
следует из ст. 18 ФЗ "О рекламе", социальная
реклама может размещаться и на платной
основе. В таком случае оснований для
неуплаты ЕНВД нет. Следует также помнить,
что платное размещение социальной рекламы
не относится к благотворительной
деятельности и на нее не распространяются
соответствующие льготы.
Таким образом,
под ЕНВД подпадает только размещение и (или)
распространение рекламы на платной
основе.
Бесплатное размещение и
распространение социальной рекламы не
подпадает под ЕНВД, представляет собой
безвозмездное оказание (реализацию) услуг,
на которое распространяется общий режим
налогообложения.
II. КАК ДОКАЗАТЬ ФАКТ
РАЗМЕЩЕНИЯ (РАСПРОСТРАНЕНИЯ)
СОЦИАЛЬНОЙ РЕКЛАМЫ?
Данный вопрос
вытекает из общей проблемы доказывания
наличия гражданско-правовых отношений по
оказанию услуг и имеет важное значение как
при применении общего режима
налогообложения, так и при уплате ЕНВД.
При общем режиме доказанность данного
факта, прежде всего, влечет за собой
обоснованность разграничения временных
рамок применения общего и специального
налоговых режимов, а также применения подп.
12 п. 3 ст. 149 НК РФ при уплате НДС (оказание
услуг в рамках благотворительной
деятельности не облагается НДС), а при ЕНВД -
обоснованность применения понижающих
размеров коэффициентов К2, установленных в
ряде регионов для размещения и (или)
распространения социальной рекламы.
Затруднения с таким обоснованием связаны с
двумя основными моментами.
1. Основным
моментом является отсутствие в
законодательстве четких критериев,
позволяющих отнести ту или иную рекламу к
социальной. Единственным ориентиром для
налогоплательщика при определении круга
тех вопросов, которые могут быть отнесены к
социальной рекламе, является перечень
благотворительных целей (далее - перечень),
данный в ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 N
135-ФЗ "О благотворительной деятельности и
благотворительных организациях",
поскольку, как следует из ст. 18 ФЗ "О
рекламе", социальная реклама должна быть
направлена на достижение таких целей.
В
соответствии со статьей 2 ФЗ "О
благотворительной деятельности и
благотворительных организациях"
благотворительная деятельность
осуществляется в целях:
- социальной
поддержки и защиты граждан,
