Корреспонденция счетов: как отразить перечисление первого ежемесячного сублизингового платежа в учете сублизингополучателя, применяющего усн (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), если сумма сублизинговых платежей выражена в евро, а оплата производится в рублях? по условиям договора сублизинга предмет лизинга учитывается на балансе сублизингополучателя... (консультация эксперта, 2011)

Как отразить перечисление первого ежемесячного сублизингового платежа в учете сублизингополучателя, применяющего УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), если сумма сублизинговых платежей выражена в евро, а оплата производится в рублях? По условиям договора сублизинга предмет лизинга учитывается на балансе сублизингополучателя.
Договор сублизинга заключен на срок 25 месяцев. Общая сумма сублизинговых платежей по этому договору составляет 29 500 евро (в том числе НДС 4500 евро). Сублизинговые платежи уплачиваются равномерно в течение срока договора сублизинга начиная с месяца получения предмета лизинга на 15-е число следующего месяца. Согласно договору сублизинга по окончании срока его действия предмет лизинга возвращается лизингополучателю/сублизингодателю.
Для целей бухгалтерского учета начисление амортизации по объектам основных средств производится линейным способом.
Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):
на дату получения предмета лизинга - 41 руб/евро;
на отчетную дату (последнее число месяца) - 40 руб/евро;
на дату перечисления сублизингового платежа за первый месяц - 40,5 руб/евро.
 Гражданско-правовые отношения
При сублизинге лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Предмет лизинга является собственностью лизингодателя, поэтому для передачи его в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме (п. 2 ст. 8, п. 1 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ).
Договор сублизинга заключается на срок, не превышающий срока действия договора лизинга (п. 2 ст. 615, ст. 625 Гражданского кодекса РФ).
По взаимному соглашению сторон договора сублизинга предмет лизинга, ранее полученный от лизингодателя и учитываемый по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя, при передаче этого предмета лизинга по договору сублизинга может учитываться на балансе сублизингополучателя (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, см. также Письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-06-01-04/207). Амортизационные отчисления производит сторона договора сублизинга, на балансе которой находится предмет лизинга, т.е. в рассматриваемой ситуации сублизингополучатель (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).
Под сублизинговыми платежами, размер, способ осуществления и периодичность которых определяются договором сублизинга, понимается общая сумма платежей по договору сублизинга за весь срок его действия (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).
В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
 Бухгалтерский учет
В рассматриваемой ситуации по условиям договора сублизинга предмет лизинга учитывается на балансе организации (сублизингополучателя).
В этом случае  стоимость предмета лизинга (т.е. общая сумма задолженности по договору сублизинга, включая НДС <*>) отражается записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". При вводе предмета лизинга в эксплуатацию его первоначальная стоимость, сформированная на счете 08, списывается в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, полученные в сублизинг" (абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет), п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 02.09.2010 по делу N А12-23147/2009).
В данном случае суммы ежемесячных сублизинговых платежей выражены в евро, но подлежат оплате в рублях. При этом записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся также в рублях (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Стоимость предмета лизинга отражается на счете 08 в общей сумме задолженности по договору сублизинга (включая НДС), исчисленной в рублях исходя из курса евро, установленного на дату принятия к учету предмета лизинга (п. п. 5, 6, 9 ПБУ 3/2006). В данном случае первоначальная стоимость предмета лизинга составляет 1 209 500 руб. (29 500 евро x 41 руб/евро).
В дальнейшем пересчет стоимости предмета лизинга в связи с изменением курса евро не производится (п. 10 ПБУ 3/2006, п. 14 ПБУ 6/01).
В то же время отраженная на счете 76, субсчет "Арендные обязательства",  общая сумма задолженности перед лизингополучателем/сублизингодателем пересчитывается ежемесячно на каждую отчетную дату (последнее число каждого месяца) по курсу евро, установленному на эту дату (п. п. 5, 7 ПБУ 3/2006). В период с даты принятия задолженности к учету до даты ее пересчета курс евро изменяется, поэтому в учете организации возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов (расходов) на дату пересчета указанной задолженности (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится запись по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (91-2 "Прочие расходы"), в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Арендные обязательства".
Уменьшение (погашение) общей суммы задолженности по договору сублизинга производится путем начисления ежемесячных сублизинговых платежей. Заметим, что в данном случае даты уменьшения общей суммы задолженности и отчетные даты совпадают, поэтому пересчет оставшейся общей суммы задолженности по договору сублизинга производится только на отчетные даты.
При начислении  сублизинговых платежей ежемесячно производится запись по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", и кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по сублизинговым платежам" (абз. 2 п. 9 Указаний). Размер ежемесячного сублизингового платежа (включая НДС) составляет 1180 евро (29 500 евро / 25 мес.).
Задолженность по каждому сублизинговому платежу, выраженная в иностранной валюте и отраженная на счете 76, субсчет "Задолженность по сублизинговым платежам", пересчитывается на отчетную дату и дату перечисления этого платежа (п. 7 ПБУ 3/2006). В период между указанными датами курс евро, установленный ЦБ РФ, изменяется, в результате чего в учете организации возникают положительные или отрицательные курсовые разницы, которые отражаются в вышеуказанном порядке.
Начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учету, организация  начисляет по нему амортизацию линейным способом ежемесячно в течение срока его полезного использования (п. п. 17, 18, 19, 21, 22 ПБУ 6/01, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, абз. 3 п. 9 Указаний). Так как предмет лизинга подлежит возврату лизингоплучателю/сублизингодателю, срок полезного использования предмета лизинга устанавливается равным сроку действия договора сублизинга. В этом случае ежемесячная сумма амортизации составляет 48 380 руб. (1 209 500 руб. / 25 мес.). Амортизационные отчисления признаются расходами организации по обычным видам деятельности и отражаются записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация основных средств, полученных в сублизинг" (п. п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
 Налог, уплачиваемый при применении УСН
В данном случае договором сублизинга не предусмотрен переход к организации права собственности на предмет лизинга, поэтому у нее отсутствуют расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (Письмо Минфина России от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/88 (по вопросу 3)).
Сублизинговые платежи и соответствующие им суммы НДС учитываются при определении налоговой базы исходя из курса евро, установленного на дату осуществления указанных расходов, т.е. на дату перечисления каждого из сублизинговых платежей (пп. 4, 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17, п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Таким образом, первый сублизинговый платеж будет признан в составе расходов в размере 47 790 руб. (1180 евро x 40,5 руб/евро).
При применении УСН расходы учитываются в фактически уплаченных суммах, поэтому суммовых разниц по расчетам с лизингополучателем/сублизингодателем по сублизинговым платежам, выраженным в евро, но выплачиваемым в рублях, у организации не возникает (п. п. 2, 3 ст. 346.17 НК РФ).
 Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 01:
01-л "Основные средства, полученные в сублизинг".
К балансовому счету 02:
02-л "Амортизация основных средств, полученных в сублизинг".
К балансовому счету 76:
76-ар "Арендные обязательства";
76-лп "Задолженность по сублизинговым платежам".
----------------------------T--------T--------T----------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ На дату получения предмета лизинга по договору сублизинга ¦
¦ (курс ЦБ РФ - 41 руб/евро) ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦перед лизингополучателем/ ¦ ¦ ¦ ¦ сублизинга, ¦
¦сублизингодателем по ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦договору сублизинга ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦(включая НДС) ¦ ¦ ¦ ¦ имущества в ¦
¦(29 500 x 41) ¦ 08 ¦ 76-ар ¦ 1 209 500¦ сублизинг ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сублизинга, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦Предмет лизинга принят к ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦учету в составе основных ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦средств ¦ 01-л ¦ 08 ¦ 1 209 500¦основных средств¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ На последнее число первого месяца сублизинга (курс ЦБ РФ - 40 руб/евро) ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Отражена положительная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсовая разница по общей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумме задолженности перед ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лизингополучателем/ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сублизингодателем ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(29 500 x (41 - 40)) ¦ 76-ар ¦ 91-1 ¦ 29 500¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Уменьшена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦перед лизингополучателем/ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦сублизингодателем на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ сублизинга, ¦
¦сублизингового платежа ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1180 x 40) ¦ 76-ар ¦ 76-лп ¦ 47 200¦ справка ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ На дату перечисления первого сублизингового платежа (15-е число ¦
¦ следующего месяца) (курс ЦБ РФ - 40,5 руб/евро) ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Перечислен ежемесячный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сублизинговый платеж ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(1180 x 40,5) ¦ 76-лп ¦ 51 ¦ 47 790¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражена отрицательная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсовая разница, возникшая¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при пересчете суммы первого¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сублизингового платежа ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1180 x (40,5 - 40)) ¦ 91-2 ¦ 76-лп ¦ 590¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение срока действия договора сублизинга ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦
¦предмету лизинга ¦ (44 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1 209 500 / 25) ¦ и др.) ¦ 02-л ¦ 48 380¦ справка-расчет ¦
L---------------------------+--------+--------+----------+-----------------
--------------------------------
<*> Суммы НДС, предъявленные лизингополучателем/сублизингодателем, не могут быть приняты к вычету организацией, применяющей УСН, и включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ, абз. 8 п. 8 ПБУ 6/01).
При этом сумму "входного" НДС организация, применяющая УСН, может не отражать на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", если такой порядок установлен ее учетной политикой.
А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.01.2011