Корреспонденция счетов: как отразить в учете организации приобретение земельного участка для целей капитального строительства, находящегося в государственной собственности, с рассрочкой оплаты?.. (консультация эксперта, 2011)

Как отразить в учете организации приобретение земельного участка для целей капитального строительства, находящегося в государственной собственности, с рассрочкой оплаты?
Организация в ноябре по результатам конкурса заключила договор купли-продажи земельного участка, находящегося в государственной собственности, под строительство производственных помещений. В этом же месяце участок был получен от собственника по передаточному акту и документы поданы на государственную регистрацию. В декабре получено свидетельство о регистрации права собственности на участок и участок принят организацией на учет в качестве основного средства. Согласно условиям договора плату за земельный участок организация вносит на расчетный счет продавца равными долями в течение семи лет после государственной регистрации. Договорная стоимость участка составляет 16 800 000 руб. В соответствии с учетной политикой в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение земельных участков признаются организацией в течение пяти лет.
 Гражданско-правовые отношения
По определению, данному в п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ, земельные участки относятся к объектам недвижимости.
Граждане и организации вправе приобрести землю как у государства, так и у частного владельца (п. 1 ст. 549 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 28 Земельного кодекса РФ). Порядок заключения договоров купли-продажи недвижимости регулируется параграфом 7 гл. 30 ГК РФ. Так, согласно ст. 554, п. 1 ст. 555 ГК РФ существенными условиями договора купли-продажи земельного участка являются характеристика этого участка и цена сделки, без указания которых договор считается незаключенным. В данном случае договором купли-продажи предусмотрена оплата земельного участка с рассрочкой платежа (п. 1 ст. 488, п. 1 ст. 489 ГК РФ).
Сделки с землей подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (п. 3 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 14 Федерального закона N 122-ФЗ).
По общему правилу право собственности на недвижимое имущество возникает у приобретателя с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
Особенности предоставления земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, установлены в ЗК РФ. В п. п. 2, 3 ст. 30 ЗК РФ, в частности, указывается, что предоставление земельных участков в собственность без предварительного согласования мест размещения объектов строительства осуществляется исключительно на торгах (конкурсах, аукционах). По результатам торгов с победителем заключается договор купли-продажи земельного участка (пп. 2 п. 7 ст. 30 ЗК РФ).
В силу положений п. 5 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ имущество, проданное в кредит с рассрочкой платежа, считается находящимся в залоге у продавца с момента передачи до момента оплаты. К залогу недвижимого имущества при данных обстоятельствах (ипотека в силу закона) применяются правила о залоге, возникающем по договору об ипотеке (п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)").
Ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) и возникает с момента государственной регистрации права собственности покупателя на имущество (если иное не установлено договором) (абз. 2 п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 19 Федерального закона N 102-ФЗ). Основанием для внесения в ЕГРП записи о возникновении ипотеки в силу закона является в данном случае договор купли-продажи земельного участка, на котором при регистрации проставляется соответствующая надпись, удостоверяющая факт регистрации (абз. 2 п. 1 ст. 11, п. 2 ст. 22 Федерального закона N 102-ФЗ).
В соответствии со ст. 25 Федерального закона N 102-ФЗ регистрационная запись об ипотеке погашается на основании совместного заявления залогодателя и залогодержателя после исполнения обеспеченного ипотекой обязательства (полного погашения задолженности перед продавцом в данном случае).
 Государственная пошлина
За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество взимается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).
За государственную регистрацию ипотеки в силу закона государственная пошлина не взимается (п. 2 ст. 20 Федерального закона N 102-ФЗ).
 Бухгалтерский учет
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, земельные участки подлежат учету в составе основных средств.
При этом объект должен быть принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую в данном случае включаются сумма, уплачиваемая в соответствии с договором продавцу, и государственная пошлина за регистрацию прав на земельный участок (п. 8 ПБУ 6/01).
Земельные участки не подлежат амортизации как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (п. 17 ПБУ 6/01). Расходы на покупку земельного участка в бухгалтерском учете могут быть учтены только при его продаже (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на приобретение земельного участка собираются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на специальном субсчете 08-1 "Приобретение земельных участков". В данном случае записи по дебету счета 08, субсчет 08-1, корреспондируют с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на договорную стоимость приобретаемого объекта и счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму государственной пошлины.
Принятие земельного участка к учету в качестве объекта основных средств (на дату регистрации права собственности) отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08, субсчет 08-1.
По дебету забалансового счета 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные" отражается договорная стоимость земельного участка, в отношении которого возникла ипотека (залог недвижимости) (Инструкция по применению Плана счетов).
Погашение задолженности перед продавцом отражается в учете проводкой по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" на сумму платежа.
 Налог на прибыль организаций
В налоговом учете приобретенный земельный участок не признается амортизируемым имуществом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ.
Расходы, связанные с приобретением права на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264.1 НК РФ.
Указанные расходы признаются в целях налогообложения с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности на землю. Эта дата определяется согласно расписке в получении документов органом, регистрирующим права на недвижимое имущество (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Затраты на приобретение земельного участка можно списывать одним из двух способов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Выбранный способ списания расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
В данном случае в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли установлен первый вариант списания расходов на приобретение земельных участков, когда такие расходы списываются в течение установленного самим налогоплательщиком срока, который не должен быть менее пяти лет.
Если земельный участок приобретен на условиях рассрочки погашения задолженности перед продавцом сроком более установленного в учетной политике (в организации - пять лет), то расходы по приобретению участка в этом случае признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока оплаты по договору (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации договором купли-продажи предусмотрена рассрочка платежа на семь лет. Следовательно, при договорной стоимости участка 16 800 000 руб. организация вправе списать в расходы по 200 000 руб. ежемесячно (16 800 000 / (12 x 7)) начиная с ноября (с месяца подачи документов на регистрацию).
Государственная пошлина за регистрацию прав на земельный участок по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах является сбором (п. 10 ст. 13 НК РФ). На основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ сборы признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией на момент их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
 Применение ПБУ 18/02
Сумма госпошлины в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость земельного участка, а в налоговом учете признается прочим расходом на дату начисления (в данном случае - в ноябре). Следовательно, по п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница (ПР) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА).
В бухгалтерском учете стоимость приобретенного земельного участка в течение срока его использования в расходы не включается. Для целей налогообложения прибыли ежемесячно начиная с ноября (с месяца подачи документов на регистрацию) и в течение семи лет организация ежемесячно включает в расходы по 200 000 руб. В силу п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 эта сумма составляет ПР, которой соответствует ПНА в размере 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%).
 Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";
68-гп "Расчеты по государственной пошлине".
----------------------------T--------T--------T----------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ В ноябре ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Отражены вложения во ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦внеоборотные активы в сумме¦ ¦ ¦ ¦ передаче ¦
¦договорной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ земельного ¦
¦земельного участка ¦ 08-1 ¦ 60 ¦16 800 000¦ участка ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Уплачена государственная ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦пошлина ¦ 68-гп ¦ 51 ¦ 15 000¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Сумма государственной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пошлины включена в ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦стоимость участка ¦ 08-1 ¦ 68-гп ¦ 15 000¦ справка ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражен ПНА ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(15 000 x 20%) ¦ 68-пр ¦ 99 ¦ 3 000¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражен ПНА ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(200 000 x 20%) ¦ 68-пр ¦ 99 ¦ 40 000¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ В декабре ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ регистрации ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦Земельный участок принят к ¦ ¦ ¦ ¦ собственности,¦
¦учету в составе основных ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦средств ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦(16 800 000 + 15 000) ¦ 01 ¦ 08-1 ¦16 815 000¦основных средств¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ регистрации ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ собственности,¦
¦Отражено возникновение ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ипотеки в силу закона ¦ 009 ¦ ¦16 800 000¦ справка ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Перечислен первый платеж ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦продавцу земельного участка¦ 60 ¦ 51 ¦ 200 000¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражен ПНА ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(200 000 x 20%) ¦ 68-пр ¦ 99 ¦ 40 000¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ Ежемесячно с января следующего года в течение 82 месяцев ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Перечислен очередной платеж¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦продавцу земельного участка¦ 60 ¦ 51 ¦ 200 000¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Отражен ПНА ¦ 68-пр ¦ 99 ¦ 40 000¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ В месяце завершения расчетов с продавцом и погашения ¦
¦ регистрационной записи об ипотеке ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Перечислен последний платеж¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦продавцу земельного участка¦ 60 ¦ 51 ¦ 200 000¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражено прекращение ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ипотеки в силу закона ¦ ¦ 009 ¦16 800 000¦ справка ¦
L---------------------------+--------+--------+----------+-----------------
В.Ю.Баринов
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.01.2011