Применение концепций источника дохода и постоянного представительства при налогообложении электронной торговли
И ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА
ПРИ
НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ЭЛЕКТРОННОЙ
ТОРГОВЛИ
А.В. КАСТЕЛЬСКАЯ
Кастельская
А.В., аспирант Всероссийской академии
внешней торговли.
Впервые проблема
налогообложения электронной торговли
привлекла внимание мирового сообщества в
начале 90-х гг. прошлого века. С тех пор
вопросы электронной торговли поднимались и
на международном уровне: многие страны
опубликовали собственные исследования по
налогообложению электронной торговли. Под
эгидой Организации экономического
сотрудничества и развития (ОЭСР) были
проведены три международных конференции по
вопросам электронной торговли, включая
особенности налогообложения. Учитывая
непрерывный рост электронной торговли,
необходимо создание новых механизмов,
которые стали бы достойным ответом на
вызов, бросаемый новыми технологиями.
Необходимо сотрудничество всего мирового
сообщества, принимая во внимание
глобальный характер электронной торговли.
На современном этапе ОЭСР берет на себя
ведущую роль по созданию надлежащих и
приемлемых для всего мирового сообщества
подходов к налогообложению электронной
торговли.
А нужно ли налогообложение
электронной торговле вообще? Противники
налогообложения боятся замедления роста
электронной торговли. Они утверждают, что
Интернет в силу своей природы не может быть
контролируемым. Они настаивают на том,
чтобы Интернет оставался глобальной зоной
свободной торговли. По словам одного из
разработчиков акта об освобождении
Интернета от налогов (США) Криса Кокса,
децентрализованный характер Интернета
делает невозможным установление точного
географического пути электронных передач,
что может привести к множественному
налогообложению. Введение налогов на
Интернет приведет к размещению серверов в
юрисдикциях с нулевым налогообложением.
Если все-таки вводить налоги на
электронную торговлю, то каким должно быть
налогообложение? Правительства боятся, что
действующее налоговое законодательство
может оказаться неадекватным для
электронной торговли и возрастут налоговые
недостачи. Уже сейчас потери американских
штатов в налоге с продаж составляют около 8
млрд. ежегодно, причем доходы от этого
налога составляют 40% от всех доходов
штатов.
Сторонники введения налогов на
электронную торговлю считают, что
освобождение электронных продавцов от
налогов ведет к дискриминации обычных
розничных продавцов. В предпринимательской
сфере обеспокоены тем, что противоречивые
правовые нормы о налогообложении создадут
препятствия росту электронной торговли.
Основной вопрос: в чем разница между
налогообложением трансграничной
интернет-сделки и традиционной сделки? В
принципе, когда товары доставляются
физически, то разницы нет: товар пересекает
таможенную границу, он облагается
таможенной пошлиной на импорт и налогом на
потребление (или НДС) <*>. Кроме того,
развитие компьютерных технологий может
способствовать повышению эффективности
сбора налогов, например, подача электронных
документов обещает резко снизить издержки
управления и способствовать унификации
налоговых систем развитых стран. По мере
того как Интернет становится более
надежным и налогоплательщики привыкают к
новым методам взаимодействия с налоговыми
службами, доходы от таких нововведений
только умножатся.
--------------------------------
<*> См.: David E. Hardesty, "struggling to Tax E-Commerce", Silicon
india, September, 1998.
Но рост международной
электронной торговли, несомненно, создаст
реальные трудности для налогового
администрирования. По крайней мере уже
четыре проблемы находятся в центре
исследований:
1. Должен ли Интернет
облагаться таможенными пошлинами и новыми
налогами?
2. Действует ли в виртуальном
пространстве концепция "постоянного
представительства" и если да, то сможет ли
она предотвратить двойное
налогообложение?
3. Повысит ли
электронная торговля риск уклонения от
налогов на потребление/НДС? Как может
повлиять на этот процесс торговля
нематериальной продукцией и услугами через
Интернет?
4. Приведет ли электронный
бизнес к росту "вредной" налоговой
конкуренции между государствами?
С
теоретической и практической точки зрения
центральной проблемой налогообложения
электронной торговли является применение
концепции постоянного представительства
при определении источника дохода.
Обычно источником прибыли признается
место, где предприятие осуществляет свою
торговую деятельность. Экономическая
деятельность, приносящая прибыль от
торговли, может включать такую
деятельность, как переговоры и заключение
договоров, обработка заказов, реклама,
хранение и доставка товаров, денежные
поступления и обработка платежей,
послепродажное обслуживание.
Таким
образом, вначале необходимо определить, где
ведется коммерческая деятельность. При
традиционной торговле большинство из всего
вышеперечисленного осуществляется в одном
или нескольких местах, но в рамках одной
юрисдикции. Определение источника дохода
проблем не представляет. В случае же
интернет-торговли совсем не обязательно,
чтобы места нахождения предприятия и
источника получения дохода совпадали.
При определении места осуществления
торговой деятельности нужно учитывать саму
экономическую деятельность, являющуюся
источником дохода. По делу Grainger and Son v. Gough
<*> лорд Херчелл заметил: "Я считаю, что
существует большая разница между торговлей
с государством и торговлей внутри
государства. Многие производители
экспортируют свои товары во все части
света, но тем не менее я не думаю, что
кому-нибудь придет в голову сказать, что они
осуществляют торговую деятельность в
каждой стране, в которой их товары находят
своих покупателей".
--------------------------------
<*> См.: Grainger and Son v. Gough 3 TC 462.
В связи с
тем что веб-сайт может находиться в одной
юрисдикции, продавец - в другой, а
покупатель - в третьей, возникает вопрос о
месте заключения договора купли-продажи.
Рассмотрим проблему на примере Австралии
как участницы ОЭСР. Если происходит только
приобретение и продажа товара без его
обработки, место заключения договора
купли-продажи может иметь большое значение
для определения источника дохода. Место
приобретения же обычно не оказывает
никакого влияния, хотя этот вопрос не
разработан до сих пор полностью <*>. Тот
факт, что договор купли-продажи заключен за
пределами Австралии, не всегда является
решающим для установления иностранного
источника дохода. Такое может случиться,
если переговоры проходили какое-то время в
Австралии или условия договора были
исполнены на территории Австралии. В
некоторых случаях место платежа или место
доставки товара могут существенно повлиять
на определение источника дохода.
--------------------------------
<*> См.: Federal Commissioner of
Taxation v W. Angliss & Co (1931) 46 CLR 417, Dixon J at page 436.
В
соответствии с подходом общего права к
месту заключения договора, таковым обычно
является место акцепта оферты. В случае
заключения договора путем обмена письмами
считается, что оферта акцептуется в момент
и в месте отправки письма, содержащего
акцепт. В странах континентальной системы
местом заключения договора признается
местонахождение оферента в момент, когда он
получает уведомление об акцепте оферты. К
большинству форм мгновенной связи суды
применяют положения, относящиеся к
заключению договора в присутствии сторон,
т.е. момент и место получения уведомления об
акцепте. Это же правило может применяться к
сделкам через Интернет, но такая аналогия
не всегда уместна, например, если
отправитель не получает немедленно данных
о том, что связаться не удалось <*>. В то же
время стороны могут сами установить, что
будет считаться местом заключения
договора.
--------------------------------
<*> См.
Brinkibon Ltd v Stahag Stahl & Stahbivarenn andels GmbH (1982) 1All ER
293.
При электронной торговле обычной
практикой является выбор клиентом
продуктов из тех, что представлены на сайте,
и ввод данных о платеже (номер кредитной
карты и т.п.). Считается, что договор
заключен в месте нахождения веб-сайта, а не
продавца товара. Краеугольным камнем в
данном случае выступает тот факт, считается
ли публикация данных о товаре на веб-сайте
приглашением делать оферту, и тогда договор
будет считаться заключенным в месте
нахождения покупателя, или же офертой, и
тогда договор будет считаться заключенным
в месте нахождения вебсайта. В целом суды
признают такую публикацию приглашением
сделать оферту, но если реклама содержит
точную информацию и не подразумевает
никаких переговоров то она может быть
признана офертой. Это особенно важно в
случае с вебсайтами, которые содержат
информацию не только о цене, но и о том,
имеются ли данные товары в наличии.
Следующим шагом является отнесение доходов
на счет той или иной юрисдикции. Несмотря на
то что имеются существенные различия между
двусторонними налоговыми соглашениями,
принципы, лежащие в основе положений,
регулирующих налогообложение коммерческой
прибыли, достаточно единообразны и могут
быть обобщены следующим образом:
Согласно международным налоговым
соглашениям обязанность по уплате налога
зависит, в первую очередь, от того, является
ли налогоплательщик, получающий прибыль из
соответствующего источника, резидентом
данной страны. Каждый
налогоплательщик-резидент обязан
уплачивать налог на прибыль от
коммерческой деятельности, независимо от
источника (при условии что государство
резиденции устранит двойное
налогообложение), в то время, как
обязанность нерезидентов по уплате налога
на прибыль возникает только в той мере, в
какой прибыль получена от постоянного
представительства, находящегося на
территории данной страны.
Наличие
резиденции (места жительства) в контексте
международных договоров связывается с
наличием или отсутствием обязанности
уплачивать налоги согласно lex nationale
налогоплательщика. Компания признается
резидентом государства, если она обязана
уплачивать налоги в этом государстве на
основе какого-либо фактора (e.g.
домицилирование, местонахождение,
регистрация или место деятельности),
создающего наиболее широкую обязанность по
уплате налогов. Поскольку ссылка на
внутренние факторы может привести к тому,
что одна компания окажется резидентом двух
стран, заключивших договор, международные
договоры также содержат так называемые
правила "tie-breaker", гарантирующие, что
налогоплательщик будет считаться
резидентом только одного государства в
целях международного договора. Правило
tie-breaker Типовой конвенции ОЭСР по
налогообложению предусматривает, что
компания, считающаяся резидентом двух
государств, является резидентом того
государства, в котором расположено место
эффективного управления.
Международные
договоры в целях налогообложения прибыли
от коммерческой деятельности используют
концепцию постоянного представительства
как основной критерий определения наличия
или отсутствия налоговых прав государства
в отношении прибыли от коммерческой
деятельности
налогоплательщика-нерезидента. Однако есть
ряд исключений в отношении некоторых видов
коммерческой прибыли. Концепция
постоянного представительства также
используется при определении источника
дохода: только прибыль, полученная
нерезидентом от постоянного
представительства, подлежит
налогообложению в государстве постоянного
представительства.
Таким образом,
согласно действующим международным
налоговым принципам для налогообложения
лица необходимо наличие территориальной
связи между субъектом налогообложения и
государством, вводящим налог, что
становится затруднительным, учитывая
мобильность интернет-бизнеса, его
глобальный характер и независимость от
географического положения.
Еще до
бурного развития электронной торговли
встал вопрос о целесообразности
использования постоянного
представительства как одного из факторов
налогообложения. Профессор Скаар признает,
что предприятие может участвовать в
экономической жизни другого государства
без постоянного места деятельности точно с
таким же эффектом, как если бы оно имело
место <*>.
--------------------------------
<*>
См.: Permanent Establishment - Erosion of a Tax Treaty Principle, Skaar, 1991,
page 571.
В большинстве случаев, когда
коммерческая деятельность
предприятия-нерезидента ведется частично
или полностью через Интернет, проблема
определении наличия или отсутствия
постоянного представительства не встает.
Если предприятие имеет филиал или
отделение в Австралии, через которое оно
осуществляет коммерческую деятельность,
постоянное представительство налицо -
прибыль данного филиала или отделения
будет облагаться налогом в Австралии.
Сложнее ситуация, когда нет физического
присутствия в Австралии, например,
нерезидент ведет торговую деятельность
через веб-сайт, расположенный на
австралийском сервере. С одной стороны,
можно утверждать, что потребитель заходит
на сайт компании для покупки товара и, таким
образом, торговая деятельность ведется в
рамках той юрисдикции, где находится этот
веб-сайт (т.е. местонахождение сервера, на
котором размещен сайт). С другой стороны,
когда клиент заходит на веб-сайт, вся
основная деятельность осуществляется
через компьютер клиента, следовательно, вся
торговая деятельность ведется на его
территории. Таким образом, получается, что
предприятие торгует там, где есть доступ к
веб-сайту.
Ситуация может еще
усложниться, если предприятие распределит
свои функции между веб-сайтами,
расположенными в разных странах.
Предположим, что каталог товаров размещен
на одном сайте, обработка заказов - на
другом, обработка платежей - на третьем. Как
в таком случае определить, где ведется
торговая деятельность в целом, и как
приписать единственный источник дохода к
какому-либо из видов деятельности,
перечисленных выше? Если источники дохода
находятся в разных юрисдикциях, может
потребоваться распределение дохода между
этими источниками.
Австралийские суды
при определении источника доходов от
торговой деятельности исходят из
установления места, где осуществляется
продажа. Поскольку предприятие
осуществляет торговые операции через
сервер, на котором находится веб-сайт, и его
деятельность не облагается НДС в
государстве клиента, суд может прийти к
выводу, что торговая деятельность ведется в
месте нахождения сервера. При таком подходе
предприятие не будет считаться действующим
в Австралии только на том основании, что оно
управляет веб-сайтом, доступ к которому
могут иметь резиденты Австралии для
приобретения товара.
С другой стороны,
нерезидент, продающий товар через веб-сайт,
расположенный на сервере в Австралии, и
имеющий товар, предназначенный для
доставки, на складах этой же страны, может
быть признан осуществляющим торговую
деятельность в Австралии, и, следовательно,
прибыль с продаж будет иметь австралийский
источник.
Для избежания противоречий в
применении концепции постоянного
представительства ОЭСР включила данное
понятие в Типовую конвенцию по
налогообложению доходов и капиталов <*>:
постоянным представительством признается
