Применение концепций источника дохода и постоянного представительства при налогообложении электронной торговли
информации на зеркальном сервере в целях
надежности и безопасности;
- сбор
маркетинговой информации для
предприятия;
- предоставление
информации.
Однако, если такие действия
составляют существенную часть
предпринимательской деятельности, они уже
не будут признаваться подготовительными
или вспомогательными, и, следовательно,
налицо постоянное представительство <*>.
Некоторым странам, например
Великобритании, не понравились такая
формулировка и та неопределенность, к
которой это может привести. Они настаивали
на том, что сервер сам по себе не может быть
постоянным представительством. В итоге был
достигнут компромисс: государства должны
разработать правила о том, что такое
деятельность подготовительного или
вспомогательного характера в электронной
торговле.
--------------------------------
<*>
Такой позиции придерживаются, например,
Испания и Португалия. См.: The OECD Discussion Paper
Electronic Commerce: The Challenge to Tax Authorites and
Taxpayers.
Документ, изданный Департаментом
Казначейства США по налоговым вопросам в
электронной торговле, указывает, что
Казначейство не будет расценивать наличие
сервера в США и возможность доступа к нему
через компьютеры на территории США
достаточным обстоятельством для признания
постоянного представительства или наличия
американской компании <*>. Такой подход
уже косвенно подтверждается рядом судебных
решений. По делу Piedras Negras v. Commissioner (дело о
трансграничных радиопередачах, можно
провести аналогию с интернетпередачами)
США безуспешно пытались взыскать налог с
мексиканской вещательной компании, 90%
слушателей и рекламодателей которой
приходилось на жителей США. Федеральный
окружной суд постановил, что США не имели
право облагать налогом радиостанцию,
поскольку на территории США не было ни
капитала, ни рабочей силы, ни
представительства. Наличие электронной
связи между станцией и ее слушателями было
признано недостаточной для
налогообложения в США <**>.
--------------------------------
<*> U.S. Department of the
Treasury, Selected Tax Policy Implications, sec. 7.2.5.
http://www.ustreas.gov/taxpolicy/internet.html.
<**> См.: Michael
R. McEvoy, Feds Suggest Policies for Internet Commerce, Rochester Business
Journal, December 13, 1996.
Достаточно интересен
подход ЕС к концепции постоянного
представительства. В ст. 4 Директивы ЕС 1999/93
от 13.12.99 об электронной торговле
предусматривается, что услуги
информационного общества должны
контролироваться у источника деятельности,
чтобы обеспечить эффективную защиту
публичного интереса. Таким образом,
Директивой предприняты шаги по обеспечению
правовой ясности, закрепившие положение,
согласно которому с момента учреждения
оператора электронной торговли на
территории той или иной юрисдикции именно
ее законодательство будет регулировать
деятельность оператора, что в теории
устранит ряд проблем, связанных, например, с
коммерческими промо-акциями и
предложениями, которые противоречат
немецкому антимонопольному праву.
Под
представительством провайдера услуг в
Директиве понимается место, где провайдер
"эффективно осуществляет экономическую
деятельность с использованием постоянного
представительства в течение
неопределенного времени. Наличие и
использование технического оборудования и
технологий, необходимых для надлежащего
оказания услуг, не являются сами по себе
представительством провайдера". Директива
не будет применяться к операторам,
зарегистрированным за пределами ЕС. В
комментариях к Директиве указано, что
"место учреждения представительства
провайдера услуг будет определяться в
соответствии с прецедентным правом,..
согласно которому... учреждение включает в
себя осуществление экономической
деятельности через постоянное
представительство в течение
неопределенного периода времени,.. даже
если компания зарегистрирована на
конкретный срок; место учреждения компании,
оказывающей услуги через интернет-сайты, не
является местом нахождения оборудования,
на котором расположен веб-сайт, или местом,
откуда имеется доступ к веб-сайту, это
скорее место осуществления экономической
деятельности; в тех случаях, когда компания
- поставщик услуг имеет несколько
представительств, необходимо определить,
откуда именно оказывались соответствующие
услуги; если невозможно определить такое
место, то представительством будет
считаться место, где расположен центр
деятельности провайдера, связанный с
конкретными услугами".
Еще одним шагом
вперед является обязанность по
предоставлению информации о
географическом адресе регистрации
поставщика услуг. Таким образом, снимается
обязанность многочисленных налоговых
служб по установлению этого адреса. Более
не потребуется предоставление
дополнительных доказательств
осуществления деятельности на территории
государства, как, например, было в
соответствии с Законом о подоходном налоге
и налоге на корпорации (Англия) 1998 г.
Хотя сфера применения Директивы не
затрагивает области налогообложения,
многие ее положения могут быть
заимствованы двусторонними соглашениями
об избежании двойного налогообложения.
Далее необходимо ответить на вопрос, можно
ли считать деятельность предприятия
полностью или частично осуществляемой
через конкретный сервер. В комментариях
ОЭСР рабочей группой проводится различие
между управлением сервером и
осуществлением предпринимательской
деятельности через веб-сайт <*>. Если
предприятие осуществляет свою
деятельность через сервер, то он признается
частью оборудования и, следовательно,
постоянным представительством. Если же
веб-сайт одного предприятия размещен на
сервере, который управляется другим
предприятием, первое предприятие не имеет
постоянного представительства.
--------------------------------
<*> См.: paragraphs 2 & 3 of
OECD document Draft Revisions to Article 5.
http://www.oecd.org/daf/fa/e_com/paris99.htm.
Отнесение
дохода на счет деятельности, ведущейся
через веб-сайт, может также представлять
определенные сложности. Доходами,
относимыми на счет постоянного
представительства, считаются доходы,
которые оно могло получить, если бы
выступало как самостоятельное предприятие,
осуществляя те же функции в тех же условиях,
ведя дела с другими частями предприятия
самостоятельно. Вначале необходимо
проанализировать факты и обстоятельства
для определения степени использования
фондов предприятия в деятельности
постоянного представительства.
Предполагается, что постоянное
представительство несет риски от своей
деятельности. Следующим шагом является
определение доходов гипотетически
самостоятельного предприятия на основе
сравнительного анализа. Установлению
подлежит конкретная деятельность,
приносящая доход.
Тем не менее не совсем
ясно, как действующие нормы об отнесении
дохода <*> на счет постоянного
представительства могут применяться в том
случае, когда операции постоянного
представительства полностью
автоматизированы, ведь почти невозможно
отнести доход на счет одного сервера,
поскольку многие веб-сайты размещаются на
множестве серверов по всему миру.
--------------------------------
<*> Согласно ст. 7
Типовой конвенции ОЭСР только доход,
отнесенный на счет постоянного
представительства в государстве, может
облагаться налогом в этом
государстве.
Рабочей группой ОЭСР
исследовался механизм отнесения дохода на
счет постоянного представительства на
примере компании, торгующей через веб-сайт,
расположенный на сервере постоянного
представительства в другой стране.
Возможны 4 комбинации: 1) единственный
автоматизированный сервер (осуществляет
обработку сделок он-лайн и передачу
цифровой продукции) без наличия персонала в
месте постоянного представительства; 2)
несколько серверов, выполняющих
вышеперечисленные функции; 3) наличие
персонала постоянного представительства
для предоставления он-лайн услуг и
поддержания сервера; 4) использование
оборудования и программного обеспечения в
месте постоянного представительства.
Рассмотрим первую из представленных
комбинаций. Starco Inc., резидент в стране А,
торгует он-лайн музыкальной и
видеопродукцией по всему миру. Starco
приобретает право распространять музыку и
полнометражные фильмы от производителей в
нескольких странах через свой веб-сайт. На
веб-сайте, как в каталоге, представлен
широкий ассортимент продукции, которую
можно приобрести он-лайн. У покупателей
есть выбор: приобрести продукцию на
материальных носителях или загрузить
цифровую версию с сервера на свой компьютер
после подтверждения акцепта платежа. В
стране Б Starco имеет веб-сайт на одном
сервере, функционирующем с 1 января 1999 г., на
протяжении всего года сервер работает без
вмешательства персонала. В его функции
входит:
- демонстрация различных
страниц веб-сайта Starco;
- обработка
заказов на товары в овеществленной
форме;
- обработка заказов на цифровую
продукцию;
- хранение цифровых копий
всех доступных товаров;
- передача
цифровой продукции он-лайн на компьютеры
покупателей.
Заказ приходит на сервер в
стране Б. Сервер запрограммирован
связаться с компанией, выпустившей
кредитную карту клиента. После получения
подтверждения этой компанией
осуществляется платеж на банковский счет
Starco в стране A. Если подтверждения платежа
не получено, клиенту отправляется
уведомление о невозможности завершения
сделки.
Следующий шаг зависит от вида
заказанной продукции. Если заказывается
продукт в овеществленной форме, сервер
отправляет клиенту уведомление о сроке
доставки товара по почте. Одновременно
отправляется сообщение на компьютер
центрального склада Starco в стране A,
запрашивающее выбранный товар для доставки
по указанному адресу. В большинстве случаев
товар будет доставлен со склада компании,
но может потребоваться заполнение формы
для покупки товара напрямую от
поставщиков.
Если заказывается
цифровая продукция, сервер дает
приобретателю разрешение на загрузку копии
продукта. После завершения загрузки сервер
направляет уведомление о завершении
сделки. Если загрузка прерывается, она
может быть возобновлена до успешного
окончания. Клиенту показывается список
чаще всего встречающихся проблем и ответов
на них.
На основе комментариев к статье 5
можно предположить, что сервер Starco в стране
Б является постоянным
представительством.
В целом считается,
что сумма дохода, относимого на счет
постоянного представительства, зависит от
функций последнего. Учитывая значимость
нематериальных фондов для получения
прибыли от электронной торговли,
необходимо установить, какой части
предприятия "принадлежат" эти фонды. При
наличии одного или нескольких серверов
анализ деятельности выявит, что постоянное
представительство осуществляет только
формальные функции и зависит от других
частей предприятия в части предоставления
нематериальных фондов, необходимых для
выполнения большинства, если не всех,
функций. Следовательно, вряд ли доходы
будут отнесены на счет такого постоянного
представительства.
Если функции
персонала в месте постоянного
представительства включают предоставление
он-лайн услуг и поддержание сервера, то при
подсчете суммы дохода, относимого на счет
постоянного представительства, будут
исходить из того, сколько мог бы заработать
в подобной ситуации независимый поставщик
услуг. Наконец, в четвертом случае доход от
постоянного представительства будет
наибольшим.
"В случае с нематериальной
продукцией к отношениям между различными
частями одного предприятия не могут
применяться правила об отношениях между
предприятиями одной группы (например,
выплата роялти или распределения издержек).
Довольно трудно отнести право на
нематериальную продукцию к какой-либо
части предприятия. Поскольку существует
только одно юридическое лицо, нельзя
разделить право собственности между
частями предприятия. Издержки на создание
нематериальной продукции должны
признаваться издержками всего предприятия,
даже если они каким-либо образом
распределяются между частями предприятия и
роялти не подлежат уплате" <*>.
--------------------------------
<*> Параграф 17.4
Комментарий к Типовой конвенции ОЭСР по
налогообложению доходов и
капиталов.
Проблема такого подхода в том,
что рыночная стоимость программного
обеспечения или другого нематериального
продукта не связана с издержками по его
созданию.
Если, как в первом и втором
случаях, постоянное представительство
состоит только из сервера, на котором
размещен веб-сайт, через который проводятся
сделки или передача цифровой продукции,
доход от постоянного представительства
получается от использования оборудования и
программного обеспечения. Если агент не
имеет независимого статуса, то большинство
рисков несет головной офис. Если агент
имеет независимый статус и головной офис
наделил постоянное представительство
нематериальными фондами, большая часть
прибыли от таких фондов поступает в
головной офис.
Если присутствует
персонал в месте постоянного
представительства для обеспечения
функционирования веб-сайта, прибыль
относится на счет именно постоянного
представительства. Однако, прибыль от
использования оборудования и программного
обеспечения, созданного предприятием,
будет приписываться головному офису.
Если же оборудование и программное
обеспечение полностью разработаны и
созданы персоналом постоянного
представительства так, что оно считается
экономическим собственником
нематериальных фондов, доход от
коммерческого использования таких фондов
относится на счет постоянного
представительства. Если же программное
обеспечение частично разработано головным
офисом и частично - постоянным
представительством, соответствующая часть
прибыли от деятельности и использования
этого программного обеспечения относится
на счет постоянного представительства.
Кроме проблем с юрисдикцией, использование
местонахождения сервера в качестве
критерия определения места
предпринимательской деятельности приведет
к спорному налоговому стандарту, который
никак не связан с местом реальной
экономической деятельности. Возникнут
трудности с распределением дохода между
предприятиями или разными частями ТНК,
когда доход получается от высоко
интегрированных действий. Кроме того,
функционирование зеркальных серверов
приведет к возникновению проблем при
определении конкретных используемых
серверов и проводимых ими действиях в то
или иное время. Ситуация еще более
осложнится, если разные государства
по-разному подойдут к понятию постоянного
представительства в отношении веб-сайтов
или серверов. Если веб-сайт или сервер будут
признаны постоянным представительством в
данном государстве, компании предпочтут
перевести веб-сайты в более благоприятные в
налоговом отношении страны.
Учитывая
все вышесказанное, если мы имеем дело с
электронной сделкой, источник дохода будет
определяться в каждой конкретной ситуации.
В любом случае следовало бы пересмотреть
концепцию постоянного представительства
на международном уровне, с тем чтобы
исключить временами противоречащие
интерпретацию
