Применение концепций источника дохода и постоянного представительства при налогообложении электронной торговли
постоянное место деятельности, через
которое предприятие одного государства
полностью или частично осуществляет
предпринимательскую деятельность в другом
государстве. В комментариях к статье 5
данной Типовой конвенции содержатся
уточнения, что понимается под постоянным
местом деятельности <**>:
--------------------------------
<*> См.: Art. 5 of the OECD
Model Tax Conventionon in come and on Capital.
<**> Model Tax
Convention in Income and Capital, 1998, Commentary on Article 5, paragraph 2,
page 70.
- наличие места деятельности (т.е.
любая территория, установки, сооружения,
используемые для ведения
предпринимательской деятельности данным
предприятием. Это может быть офис, фабрика,
мастерская, оборудование и т.п.);
- место
деятельности должно быть точно
территориально определено и быть
постоянным, т.е. место деятельности должно
иметь связь с географической местностью.
Что касается временного фактора, то
необходима определенная степень
постоянства, что не всегда ясно в контексте
электронной торговли. В обычных условиях
"постоянно" означает не менее 6 мес.;
-
предпринимательская деятельность ведется
через данное постоянное место
деятельности.
Можно ли признать
постоянным представительством
компьютерное оборудование, на котором
размещен веб-сайт (сервер), или сам
веб-сайт?
Необходимо проводить различие
между компьютерным оборудованием, которое
может быть расположено так, что будет
составлять постоянное представительство
при определенных обстоятельствах, и
данными и программным обеспечением,
хранимыми на этом оборудовании. Например,
веб-сайт, представляющий собой сочетание
программного обеспечения и электронных
данных, не является физически осязаемым. Он
не имеет места, которое могло бы быть
"местом постоянной деятельности", поскольку
нет ни помещения, ни оборудования. С другой
стороны, сервер, на котором размещен
веб-сайт, представляет собой оборудование,
находящееся в конкретном месте, и может
признаваться постоянным местом
деятельности предприятия, если находится в
этой стране на протяжении достаточного
периода времени.
Такое различие между
сервером и веб-сайтом необходимо, т.к.
предприятие, управляющее сервером, может не
совпадать с предприятием, ведущим свою
деятельность через веб-сайт. Чаще всего
веб-сайт предприятия расположен на сервере
интернет-провайдера, и он не может
признаваться постоянным
представительством. В то же время
предприятие может иметь в своем
распоряжении сервер, и в таком случае при
соблюдении остальных требований сервер
может считаться постоянным
представительством.
Однако не все
согласны с той точкой зрения, что наличие
сервера может привести к постоянному
представительству. По мнению Форума
глобальной информационной инфраструктуры
<*> (ФГИИ), если действия персонала,
обслуживающего данный сервер, носят
подготовительный или вспомогательный
характер, постоянное представительство
отсутствует. По действующим международным
налоговым соглашениям наличие в одной
стране оборудования, сдаваемого в аренду
другим предприятиям для их деятельности, не
создает само по себе постоянного
представительства. Признание сервера
постоянным представительством нарушит
принцип нейтральности налогообложения, что
приведет к росту так называемых "убежищ
налогоплательщика".
--------------------------------
<*> The GIIC: Forum for the Global
in formation in frastructure. Это общественная
организация частного сектора, в состав
которой входит топ-менеджмент лидирующих
международных компаний.
Для разрешения
вопроса о возможности применения концепции
постоянного представительства к
электронной торговле в октябре 1999 г.
рабочей группе Комитета по налоговым
вопросам ОЭСР было поручено подготовить
комментарии к статьям Типовой конвенции
ОЭСР, затрагивающим понятие постоянного
представительства. Первоначально рабочая
группа ОЭСР утверждала, что "веб-сайт сам по
себе не затрагивает никакого материального
имущества и, таким образом, не может
составлять место деятельности,.. т.к. не
существует никакого помещения или при
определенных обстоятельствах техники и
оборудования" <*>. При другом подходе к
наличию места предпринимательской
деятельности надо учитывать функции,
осуществляемые через данное место: если они
носят предпринимательский характер, то
неважно, находится ли это "место" в
физическом пространстве или электронном.
Рабочая группа пришла к выводу, что "сервер,
на котором размещен веб-сайт, представляет
собой часть оборудования и, таким образом,
если отвечает условиям параграфа 1 статьи 5,
может составлять постоянное место
деятельности предприятия, которое
управляет этим сервером" <**>.
--------------------------------
<*> См. paragraph 2 of OECD
document Draft Revisions to Article 5.
http://www.oecd.org/daf/fa/e_com/paris99.htm.
<**> См. paragraph
2 of OECD document Draft Revisions to Article 5.
http://www.oecd.org/daf/fa/e_com/paris99.htm.
Исходя из всего
вышесказанного, постоянное
представительство может быть признано
существующим, если предпринимательская
деятельность ведется через автоматическое
оборудование, расположенное в данном
государстве. В случае с Австралией в
соглашениях об избежании двойного
налогообложения специально оговаривается
использование оборудования в качестве
постоянного представительства.
В марте
2000 г. была подготовлена вторая редакция
комментариев к Типовой конвенции ОЭСР, в
которой подтверждена приверженность
принципам налогообложения в электронной
среде. Рабочая группа согласилась с
мнением, что различные виды
предпринимательской деятельности должны
быть точнее определены, поскольку ссылка на
управление веб-сайтом довольно размыта.
Были высказаны различные мнения, можно ли
признать использование компьютерного
оборудования постоянным
представительством в стране, где находится
компьютер. Основным аргументом было то, что
компании могут менять местонахождение
каждую неделю и это не будет постоянным
представительством. Не очень ясна ситуация
с портативными серверами, которые могут
сначала находиться в одном городе, потом в
другом и т.п. Веб-сайт, который регулярно
перемещается с сервера на сервер, полностью
теряя связь с предыдущим сервером, не может
быть признан постоянным.
Обсуждалась
также возможность участия людей в
функционировании автоматизированных
систем как одного из факторов постоянного
представительства, а также какая степень
такого вмешательства требуется. Рабочая
группа пришла к мнению, что постоянное
представительство будет иметь место, когда
предпринимательская деятельность ведется
в основном через автоматизированное
оборудование, даже если оно не требует
вмешательства людей.
Постоянным
представительством (параграф 5 статьи 5
Типовой конвенции ОЭСР по налогообложению
доходов и капиталов) признается также
наличие зависимых агентов предприятия на
данной территории, которые обычно
заключают договоры от лица предприятия. В
связи с этим возникает два вопроса:
во-первых, можно ли признать агентом
предприятие (обычно интернет-провайдер),
которое поддерживает веб-сайты других
предприятий на своих серверах, и, и
во-вторых, может ли в таком случае веб-сайт
считаться постоянным
представительством.
Согласно ст. 5
Типовой конвенции ОЭСР предприятие
считается имеющим постоянное
представительство, если лицо, иное, чем
агент с независимым статусом, имеет и
обычно использует в этом государстве
полномочия заключать договоры от имени
предприятия. Предприятие одного
государства не рассматривается как имеющее
постоянное представительство в другом
государстве лишь на основании того, что оно
осуществляет деятельность в этом другом
государстве через лицо, являющееся агентом
с независимым статусом, при условии, что
такое лицо действует в рамках своей обычной
деятельности. Как правило, в рамках своей
обычной деятельности интернет-провайдер
заключает договор о предоставлении доступа
в Интернет, а не представления предприятия
в отношениях с третьими лицами. И, конечно
же, интернет-провайдер является "агентом с
зависимым статусом" не более чем телефонная
компания, курьер или перевозчик. То же самое
относится и к поставщикам
телекоммуникационных услуг, провайдерам
других он-лайн услуг. Следовательно, можно
сделать вывод, что параграф 5 статьи 5
Типовой конвенции ОЭСР по налогообложению
доходов и капиталов не может быть применен
к интернет-провайдерам, поскольку "они не
наделены полномочиями заключать договоры
от имени предприятий, чьи веб-сайты они
поддерживают" <*>. Также в комментариях
было отмечено, что веб-сайт не может быть в
данном случае постоянным
представительством в лице агента,
поскольку "веб-сайт, через который
предприятие ведет свой бизнес, не является
лицом так, как это определено в ст. 3"
<**>.
--------------------------------
<*> См.:
paragraph 6 of OECD document Draft Revisions to Article 5.
http://www.oecd.org/daf/fa/e_com/paris99.htm.
<**> Ст. 3
Типовой конвенции ОЭСР по налогообложению
доходов и капиталов определяет "лицо" как
физическое лицо, компанию или иную
совокупность лиц.
Даже если все условия
соблюдены, за предприятием не будет
признано постоянное представительство,
если оно создано исключительно для
деятельности подготовительного и
вспомогательного характера <*>. Это
исключение из общего правила применяется,
например, если предприятие использует
помещения для хранения товаров,
демонстрации или доставки товаров, а также
в том случае, если постоянное место
предпринимательской деятельности
используется только для приобретения
товаров или сбора информации для
предприятия.
--------------------------------
<*>
Например, параграф 4 ст. 5 Соглашения об
избежании двойного налогообложения между
Австралией и Новой Зеландией, Типовая
конвенция ОЭСР по налогообложению доходов
и капиталов.
Можно ли рассматривать базу
данных как склад? В документе "Избранная
налоговая политика применительно к
глобальной электронной торговле" <*>,
изданном в 1996 г. Казначейством США,
высказано мнение, что для компании,
занимающейся продажей информации, а не
товаров, сервер может быть аналогом склада,
используемого исключительно для хранения,
демонстрации и доставки товара <**>.
Существует другая точка зрения, что база
данных входит в состав фондов компании и
клиенты платят за право использовать эти
фонды, копируя информацию.
--------------------------------
<*> Selected Tax Policy
Implications of Global Electronic Commerce - Department of Treasury, November
1996. http://www.ustreas.gov/taxpolicy/internet.html.
<**> Selected
Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce - Department of Treasury,
November 1996, paragraph 50, page 23.
http://www.ustreas.gov/taxpolicy/internet.html.
Даже если база
данных может быть расценена как склад,
применение исключения о деятельности
подготовительного и вспомогательного
характера будет зависеть от конкретных
обстоятельств. Например, если веб-сайт
предоставляет клиентам возможность
просмотреть базу данных перед покупкой при
условии, что это единственная функция
сайта, к такому просмотру может быть
применено исключение. Если просмотр сам по
себе представляет собой продукт (т.е.
клиенты платят за просмотр материала), он не
попадает под это исключение. Если база
данных предоставляет возможность
электронной доставки данных, то в таком
случае норма об исключении не применима,
т.к. налицо еще и заказ продукции.
В
соответствии с австралийскими
соглашениями об избежании двойного
налогообложения, такие помещения и склады
не признаются сами по себе постоянным
представительством, если они используются
только для подготовительной и
вспомогательной деятельности. Однако в
электронной торговле, где большая часть
деятельности автоматизирована, доставка
товаров скорее всего не будет признана
предварительной или вспомогательной
деятельностью.
Если товар доставляется
прямо к потребителям из-за рубежа,
положения о доходах от предпринимательской
деятельности соглашений об избежании
двойного налогообложения предусматривают,
что такие доходы не облагаются налогами в
Австралии. С другой стороны, компании,
продающие овеществленные товары, могут
использовать помещения и склады в
Австралии для доставки товаров
австралийским потребителям.
Может ли
веб-сайт рассматриваться как демонстрация
товаров и, следовательно, подпадать под
исключения ст. 5 Типовой конвенции или же
считаться эквивалентом каталога заказов по
почте в целях налогообложения или же точкой
продаж, расположенной в той или иной
юрисдикции?
В рассмотрении данного
вопроса прецедентное право штата Нью-Йорк
проводит аналогию между традиционной
рекламой в СМИ и в сети Интернет, согласно
которой веб-сайт, содержащий информацию,
просто рекламирующую бизнес в Нью-Йорке, не
может рассматриваться как "осуществление
предпринимательской деятельности" и не
подпадает под юрисдикцию штата в
соответствии с New York Civil Practice Laws and Rules.
Следует также упомянуть о применении
критерия, разработанного в деле FL Smidth & Co.
V. Greenwood, для определения торговой
деятельности. Хотя этот критерий, возможно,
будет иметь ограниченное применение к
электронной торговле, он позволяет
определить "место проведения операций,
приводящих к образованию прибыли". Хотя
решающую роль играет заключение договора,
целесообразным было бы принимать во
внимание итог коммерческой деятельности
он-лайн. Руководство ОЭСР перечисляет ряд
действий, относящихся к подготовительным
или вспомогательным.
Если сервисные
компании будут также заниматься обработкой
заказов и проведением платежей, можно
говорить о достаточных полномочиях
интернет-провайдеров по созданию
обязательства для иностранной компании, а
если эта деятельность осуществляется на
регулярной основе, можно говорить уже о
постоянном представительстве.
Кроме
того, что касается исключения,
предусмотренного ст. 5 (4) (d) Типовой
конвенции ОЭСР, относительно собирания
информации, остается неясным вопрос, в
какой момент собирание информации
переходит в обработку этой информации.
Например, если применять Директиву ЕС о
защите информации, широкое понятие
"обработка", содержащееся в этой директиве
(включающее любые действия с личными
данными, в т.ч. сбор, хранение, адаптация или
изменение, раскрытие путем передачи и
распространения), охватывает все действия,
совершаемые в отношении данных, и, вероятно,
будет рассматриваться как выходящее за
пределы сбора информации.
В
комментариях к статье 5 Типовой конвенции
ОЭСР признается, что вопрос о том, является
ли наличие компьютерного оборудования в
стране постоянным представительством,
будет зависеть от характера функций,
выполняемых им: носят ли они характер
подготовительной или вспомогательной
деятельности. Как действия
подготовительного или вспомогательного
характера будут расцениваться:
-
предоставление линии связи между
поставщиками и клиентами;
- реклама
товаров и услуг;
- размещение
