Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2009 по делу n А60-39413/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ 17АП-4496/2009-АК

г. Пермь

25 июня 2009 года                                                      Дело № А60-39413/2008­­

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июня 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 июня 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей  Богдановой Р.А., Полевщиковой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Пепеляевой И.С.,

при участии:

от заявителя ООО «Мыловаренный завод «Нейвабытхим» - Дульцева О.А. (дов. от 12.02.2009 года); Дульцев А.Г. (дов. от 12.02.2009 года);

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России № 17 по Свердловской области – Алибалаева А.М. (дов. от 12.01.2009года); Соснина Л.А. (дов. от 12.01.2009 года),

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России № 17 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 07 апреля 2009 года

по делу № А60-39413/2008,

принятое судьей Севастьяновой М.А.,

по заявлению ООО «Мыловаренный завод «Нейвабытхим»

к Межрайонной ИФНС России № 17 по Свердловской области

о признании недействительным решения,

установил:

ООО «Мыловаренный завод «Нейвабытхим» обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 17 по Свердловской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.11.2008 года № 1099 в части доначисления налога на прибыль в сумме 269 265,01 руб., соответствующих пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 53 853 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере  215 352,94 руб., соответствующих пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 43 070,58 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 07.04.2009 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с вынесенным решением в части удовлетворения заявленных требований относительно признания недействительным решения о доначислении налога на прибыль в размере 269 265,01 руб., пени начисленных на указанную сумму налога, взыскания предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ налоговых санкций в размере 53 853 руб., налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт, отказав в удовлетворении требований в данной части.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что налогоплательщиком не приобреталось сырье, необходимое для производства (переработки) мыла и не передавалось заказчику на переработку. Кроме того, вся продукция, приобретаемая Обществом в 2007 году, являлась сертифицированной, отвечала требованиям ГОСТ и не нуждалась в переработке, а в дальнейшем была реализована на сторону. При этом, анализ движения товара показал, что товар не мог быть реализован с учетом того количества, которое было передано в переработку (получено из переработки), следовательно, товар приобретался с целью дальнейшей реализации.

Представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, при этом указали, что расходы, понесенные налогоплательщиком по договору переработки давальческого сырья, были учтены при расчете налога на прибыль в качестве прямых, в связи с чем расчет суда первой инстанции является неправомерным.

Представители налогоплательщика возразили против позиции Инспекции по мотивам, перечисленным в письменном отзыве, в соответствии с которым решение суда первой инстанции в оспариваемой части является законным и обоснованным.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене в силу следующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 17 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ООО «Мыловаренный завод «Нейвабытхим», по результатам которой вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.11.2008 года № 1099, в том числе о доначислении налога на прибыль в сумме 269 265,01 руб., соответствующих пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 53 853 руб.

Считая решение налогового органа, в том числе в указанной части незаконными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган безосновательно не включил в состав затрат расходы налогоплательщика в сумме 1.789.044,60 руб., понесенные по договору на переработку давальческого сырья.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Основанием для вынесения решения в части доначисления налога на прибыль в сумме 269 265,01 руб., соответствующих пени и штрафа, явились выводы налогового органа о неверном определении налогоплательщиком размера затрат, относимых в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в связи с отсутствием у общества учетной политики, неправомерном определении доходов и расходов по кассовому методу и необоснованном неприменении положений ст. 320 НК РФ.

В связи с указанными обстоятельствами, налоговым органом произведен расчет объема приобретенного для реализации товара налогоплательщиком в спорный период по методу начисления в количественном и стоимостном выражении на основании первичных документов.

В соответствии с первоначальным расчетом Инспекции Обществом за период с 01.01.2007 года по 31.12.2007 года приобретено с целью дальнейшей реализации 592 540,76 кг мыла хозяйственного на сумму 4 732 430,13 руб.

На основании п/п 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Порядок определения расходов по торговым операциям предусмотрен ст. 320 НК РФ, согласно которой налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с п/п 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

При этом, в п/п 3 п. 1 ст. 268 НК РФ указано, что при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от указанной операции  на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Из материалов дела следует, что Обществом в 2007 году учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета не принята.

Инспекцией произведен расчет покупной стоимости реализуемых товаров в 2007 году по средней стоимости единицы списанных в производство товаров.

Таким образом, сумма материальных расходов, осуществленных налогоплательщиком в спорном периоде по первоначальному расчету Инспекции, составила 2 858 067,89 руб., расходы на оплату труда – 118 400 руб., налоги и сборы – 30 784 руб., прочие расходы 283 281,46 руб., внереализационные расходы – 26 939,75 руб.

Общая сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу в целях исчисления налога на прибыль, в соответствии с решением налогового органа, составляет 3 317 473,31 руб.; налоговая база – 1 827 932,05 руб.

Налогоплательщик представил возражения на акт налоговой проверки, в которых указал, что налоговым органом налог на прибыль исчислен неверно: учтенный в качестве расходов на приобретение товара для реализации (прямые расходы) товар от ООО «Нейвабытхим» являлся полученным в результате переработки давальческого сырья по договору от 01.12.2006г. При этом, в состав расходов подлежит включению сумма, уплаченная ООО «Нейвабытхим за переработку сырья.

Как следует из договора от 01.12.2006 года, заключенного между Обществом и ООО «Нейвабытхим», контрагент для налогоплательщика изготавливал хозяйственное мыло, соответствующее ГОСТ 30266-95 для последующей реализации.  

Из оспариваемого решения видно, что налоговым органом приняты указанные возражения;  данные затраты приняты в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль как обоснованные и документально подтвержденные.

Налоговый орган пришел к выводу, что в рамках договора, заключенного с ООО «Нейвабытхим», переработано 212 205,91 кг мыла хозяйственного, налогоплательщик понес затраты в сумме 1 789 044,60 руб.

В связи с указанными обстоятельствами, Инспекция произвела перерасчет объема и стоимости приобретенного товара Обществом, который составил 460 229,75 кг мыла хозяйственного на сумму 3 653 091,97 руб.; затраты по договору на переработку давальческого сырья – 1 789 044,60 руб.

Материальные расходы на приобретение мыла и расходы на переработку приняты налоговым органом не в полном объеме, а согласно количеству реализованного в дальнейшем мыла в количестве 377 717,33 кг, покупная стоимость которого по расчету Инспекции составила 3 525 173,30 руб. и принята в составе расходов, то есть налоговый орган отнес расходы, уплаченные по договору на переработку давальческого сырья, к прямым.

В соответствии со ст. 320 при осуществлении торговых операций расходы определяются с учетом положений приведенной статьи.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

По правилам ст. 268 НК РФ определяются именно прямые расходы, то есть стоимость приобретения товаров, что следует из буквального толкования вышеприведенным норм законодательства.

Спорная сумма затрат, понесенных налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с ООО «Нейвабытхим», относится к косвенным, порядок отнесения к расходам которых определен ст. 320 НК РФ.

Однако, налоговый орган при определении стоимости покупных товаров неправомерно учел косвенные расходы при расчете средней цены, в то время как в соответствии с вышеприведенными положениями косвенные расходы уменьшают доходы от реализации, не участвуя в распределении прямых затрат.

Таким образом, расчет налога на прибыль, приведенный налоговым органом в оспариваемом решении является неправомерным.

Суд первой инстанции указал, что налоговый орган безосновательно не включил данную сумму затрат в состав расходов налогоплательщика, признав обоснованными и подтвержденными затраты по переработке давальческого сырья в размере 1 789 044,60 руб., с учетом которой общая сумма расходов составляет 5 773 623,11 руб. (3 525 173,30 руб. (материальные затраты, исчисленные с учетом расходов на переработку) + 118 400 руб. + 314 065,46 руб. + 26 939,75 руб.  +  1 789 044,60 руб.(затраты на переработку)).

Данный вывод суда первой инстанции является ошибочным, так как понесенные налогоплательщиком затраты на переработку давальческого сырья учтены налоговым органом при расчете налога на прибыль в качестве прямых затрат, что следует из приведенного в решении налогового органа расчета (табл. 7).  Расчет суда первой инстанции приводит к двойному учету затрат на переработку давальческого сырья.

Ошибочным также является и расчет налогоплательщика, приведенный в заявлении о признании недействительным решения налогового органа. В указанном расчете налогоплательщик в качестве прямых затрат указывает 2.858.067,89 руб. и, увеличивая данную сумму на размер косвенных затрат в сумме 1.789.044,60 руб., исчисляет общую сумму расходов как 5.106.517,70 руб. Однако, величина прямых затрат, используемая плательщиком в своем расчете, определена налоговым органом при первоначальном расчете налога на прибыль до представления возражений налогоплательщика: действительно без учета расходов по договору переработки давальческого сырья, но и с учетом продукции, полученной в результате переработки,  в качестве покупного сырья (табл. 2 и 3).

Исчисление расходов, подлежащих учету в целях исчисления налога на прибыль, должно быть произведено следующим образом:  величина прямых затрат 3.653.091,97 руб. на приобретение 460.229,75 кг мыла при перерасчете на реализацию 377.717,33 кг мыла  + 1.789.044,60 руб. косвенных расходов + иные не спорные расходы, с учетом требований помесячного определения прямых и косвенных расходов.

Таким образом, налоговым органом неверно определены налоговые обязательства плательщика в части исчисления налога на прибыль с необоснованным учетом косвенных расходов в качестве прямых. Однако, удовлетворение заявленных требований в полном объеме не представляется в рассматриваемом случае правомерным, поскольку имеющиеся данные у налогового органа позволяют произвести перерасчет налоговых обязательств по установленному арбитражным судом апелляционной инстанции алгоритму, что возможно приведет к образованию недоимки у налогоплательщика, то есть к установлению реальных налоговых обязательств.

Следовательно, решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

Доводы налогоплательщика о неправомерном применении налоговым органом положений ст. 31 НК РФ при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, расчетным путем, во внимание не принимаются, поскольку налоговым органом только лишь выполнены требования налогового законодательства, предусмотренные ст. 268, 320 НК РФ, что не может быть расценено как применение расчетного