Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2009 по делу n А50П-258/2009­­. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ 17АП-5736/2009-АК

г. Пермь

29 июля 2009 года                                                      Дело № А50П-258/2009­­

Резолютивная часть постановления объявлена 27 июля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 июля 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей  Богдановой Р.А., Грибиниченко О.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Пепеляевой И.С.,

при участии:

от заявителя ИП Долдина В.А. – Попова С.С. (дов. от 01.04.2009 года); Томилина Т.М. (дов. от 16.10.2008 года); Долдин В.А. (предприниматель);

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России № 1 по Пермскому краю – Моисеевских С.В. (дов. от 10.04.2009 года); Кабачная М.М. (дов. от 13.04.2009 года),

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ИП Долдина В.А.

на решение Арбитражного суда Пермского края постоянное судебное присутствие в г. Кудымкаре от 29 мая 2009 года

по делу № А50П-258/2009,

принятое судьей Радостевой И.Н.,

по заявлению ИП Долдина В.А.

к Межрайонной ИФНС России № 1 по Пермскому краю

о признании недействительным решения,

установил:

В арбитражный суд обратился ИП Долдин В.А. с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Пермскому краю от 22.01.2009 года № 5 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Решением суда первой инстанции от 29.05.2009 года заявленные требования удовлетворены частично; оспариваемое решение признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, за 2006 год в сумме 403 965 руб. Требование в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (пени), за 2007 г. в сумме 23 188 руб. оставлено без рассмотрения. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого налога, уплачиваемого при УСНО в сумме 403.965 руб., налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что при проверке использования методики определения расходов налоговый орган неправомерно за январь 2006 года не учел сумму остатка оплаченных, но не реализованных Предпринимателем товаров, в исчислении показателя Дi-1. Эту сумму следует учесть при исчислении указанного показателя, либо напротив, исключить остаток из графы 1 расчета, поскольку в противном случае образуется диспропорция при определении расходов, относящихся к спорному периоду.

Также Предприниматель представил дополнение к апелляционной жалобе, в соответствие с которым не согласен с решением суда первой инстанции в части оставления без рассмотрения требования относительно признания недействительным решения Инспекции в части доначисления ЕН УСНО за 2007 год, ссылаясь на соблюдение досудебного порядка, установленного п. 5 ст. 101.2 НК РФ.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции налогоплательщик отказался от требований о пересмотре судебного акта в части оставления заявления без рассмотрения, о чем подано соответствующее заявление.

В соответствии со ст. 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений. Поскольку возражения заявителя относительно пересмотра судебного акта в не обжалуемой части отозваны им самим,  решение суда первой инстанции пересматривается только в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого налога, уплачиваемого при УСНО, за 2006 год.

 Налогоплательщик, его представители поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители налогового органа возразили против позиции Предпринимателя по мотивам, перечисленным в письменном отзыве на апелляционную жалобу, в соответствии с которым решение суда в оспариваемой части является законным и обоснованным.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ИП Долдина В.А., по результатам которой вынесено оспариваемое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе о доначислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2006 год в размере 403 965 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием для вынесения решения в оспариваемой части явились выводы налогового органа о том, что налогоплательщиком необоснованно завышены расходы на сумму 2 491 377, 33 руб. в результате неверного определения стоимости реализованных и оплаченных товаров за 2006 год.

Считая решение в данной части незаконным, Предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что вследствие неправильного применения показателя остатка товара на конец января 2006 года Предпринимателем неверно определены расходы по приобретенным товарам, уменьшающие налоговую базу по ЕН УСНО за последующие месяцы проверяемого периода, так как показатели, рассчитанные за январь,  взаимосвязаны с показателями последующих периодов.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения.

В силу п. 1 ст. 346.14 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения объектом налогообложения признаются, в том числе доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006 года, расходами налогоплательщиков признавались затраты после их фактической оплаты.

В силу п/п 23 п. 1 ст. 346.17 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в п/п 8 названного пункта)

В соответствии с п/п 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006 года (с учетом положений Федерального закона от 21.07.2005 года № 101-ФЗ) налогоплательщиками, применяющими ЕН УСНО, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщики вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Суд первой инстанции при рассмотрении данного дела исходил из того, что  Предприниматель учет товаров вел в стоимостном выражении и использовал методику определения расходов, опубликованную в журнале «Упрощенка» за 2005 год № 1, что закреплено в учетной политике.

Налоговый орган при проверке применил методику, использованную Предпринимателем, и проверил расчеты по примененной им формуле. При этом, в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о неверном применении налогоплательщиком показателей Дi-1 и ОСТi.

При рассмотрении указанного дела, суд первой инстанции согласился с указанными выводами налогового органа.

Однако, при вынесении обжалуемого решения судом не учтено следующее:

Согласно ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели  исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным 13.08.2002 приказами Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (пункты 13, 14), доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

Согласно п. 15 данного порядка учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом того, что стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

При этом, ст. 54 НК РФ не содержит исключения в отношении учета доходов и расходов предпринимателями, применяющими систему налогообложения в виде единого налога, уплачиваемого при УСНО.

Как уже было сказано выше, в 2005г. п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусматривал, что расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, существовало противоречие между буквальным пониманием воли законодателя, изложенной в ст. 54 НК РФ и ст. 346.17 НК РФ. Указанный вывод подтверждается различными  толкованиями законодательства, изложенными, в том числе в письме МНС РФ от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 «О разъяснении отдельных вопросов применения Глав 26.2 и 26.3 НК РФ» и  письме Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, а также различной судебной практикой и многочисленными консультациями специалистов.

Учитывая данные обстоятельства, в 2005г. налогоплательщик, определяющий объект налогообложения как доходы, уменьшенные на величину расходов, относил все понесенные расходы на уменьшение налоговой базы по налогу. В указанной части спор между сторонами отсутствует.

Налогоплательщиком осуществляется розничная торговля, и из материалов дела усматривается, что  при наличии большого ассортимента товаров сложно структурировать номенклатуру товаров, проданных за конкретный период. При этом, налоговое законодательство не содержит методики применения способов оценки реализованных товаров (главой 26.2 НК РФ не предусмотрен порядок учета расходов по приобретению товаров, в том числе и в 2005 и  в 2006 году).

В 2006 году в связи с изменением формулировки ст. 346.17 НК РФ предприниматель  применил  методику определения расходов, опубликованную в журнале «Упрощенка» за 2005 год № 1.

Однако, суд апелляционной инстанции при рассмотрении данного дела считает необходимым отметить то, что в материалы дела учетная политика на 2006 год не представлена, а проверка арифметических расчетов предпринимателя в части принимаемых в целях налогообложения  расходов по методике, использованной, в том числе налоговым органом и судом первой инстанции, данный факт не подтверждает (л.д. 86 т.1).

Из представленных расчетов предпринимателя в сравнении с рекомендуемой экспертом методикой усматривается, что предпринимателем использовался иной, отличный от рекомендаций метод.

Однако, данный факт, по мнению суда апелляционной инстанции, не повлек искажения налоговых обязательств, несмотря на неверное отражение отдельных показателей.

Данный вывод следует из того, что применяемая, в итоге, налоговым органом и судом методика расчета, была разработана до введения в действие изменений, внесенных в ст. 346.17 НК РФ, то есть в период спорного применения законодательства. 28.04.2006г. Минфин РФ в письме от 03-11-04/2/94 рекомендовал иной метод учета понесенных расходов, введя новый показатель Оп – стоимость оплаченных, но не реализованных товаров на начало предыдущего месяца, который определяется расчетным путем и участвует в расчете стоимости реализованных и оплаченных товаров. При этом, показатель стоимости непроданных товаров за прошлый месяц (Он) определяется расчетным путем.

На необходимость применения в 2006г. методики, рекомендованной Минфином РФ в указанном письме, налогоплательщик основывал свои требования, обращаясь в арбитражный суд для рассмотрения данного спора.

Однако, в нарушение положений ст. 170 АПК РФ решение суда не содержит мотивов, по которым позиция налогоплательщика не принята во внимание.

При сравнительном анализе расчета расходов (л.д. 110 т.1) усматривается, что налоговый орган, используя предыдущую методику (судом апелляционной инстанции проверены идентичные показатели с иным буквенным обозначением), фактически определил стоимость реализованных и оплаченных товаров за месяц, то есть величину расходов, принимаемых при исчислении ЕН при УСНО,  по методике, существенно отличающейся от предложенной Минфином РФ в период применения нового законодательства.

Предложенный Минфином РФ расчет основан на сопоставимых показателях и исключает диспропорциональное определение налоговых обязательств, поскольку учитывает динамику движения товара. На основании указанного письма эксперты журнала «Упрощенка» в № 7 за 2006г. изменили свою позицию, предлагая воспользоваться рекомендациями Минфина РФ.

Налоговый орган в оспариваемом решении указал на применение им проанализированных рекомендаций, однако, из приведенного им перерасчета данный факт не усматривается, более того – опровергается при проверке и сравнительном анализе используемых показателей, приведенном выше. Суд апелляционной инстанции при проведении данного анализа учел позицию налогового органа, с которой согласен налогоплательщик, о том, что на начало 01.01.2006г. показатель Оп равен 0 руб. Запретов на исчисление показателя за последующие месяцы с учетом ранее оплаченного товара ни законодательство, ни рекомендации не содержат. Более того, в комментариях к рассматриваемому