...Налоговыми органами в результате проверки деятельности предприятий аптечной сети проведены доначисления акцизов по лекарственным средствам, изготовленным и реализованным в 1997 - 1998 гг., и по спирту фармакопейному, реализованному в период 1997 - 2000 гг. Правомерны ли действия налоговых органов? Какая ставка акциза должна применяться на спирт фармакопейный?

С даты официального опубликования Федерального закона от 10.01.1997 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах"" в перечень подакцизных товаров были включены спиртосодержащие растворы. В Законе было указано, что обложение акцизами данного товара должно осуществляться в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ.
Таким образом, с момента введения в действие с 22 мая 1997 г. Постановления Правительства РФ от 07.05.1997 N 559 "О спиртосодержащих растворах, облагаемых акцизами", утвердившего перечень этих растворов, стало производиться взимание акцизов по спиртосодержащим растворам. Согласно данному Постановлению к таким растворам были отнесены все растворы спирта этилового, вырабатываемые в организациях из всех видов сырья, за исключением растворов с денатурирующими добавками.
Отсутствие в указанном постановлении конкретного перечня товаров, подпадающих под формулировку "спиртосодержащие растворы", и столь широкое толкование этого понятия, а также то, что в нем не было предусмотрено исключения для спиртосодержащих растворов, выпускаемых в соответствии с фармакопейными статьями, позволило относить к ним и, следовательно, облагать акцизами спиртосодержащие лекарственные растворы.
Согласно указанному Постановлению Правительства РФ и до дня вступления в силу Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах"" (далее - Федеральный закон N 29-ФЗ) единственным условием для освобождения спиртосодержащих растворов от обложения акцизами являлось наличие в них денатурирующих добавок. Заключение о наличии денатурирующих добавок предприятие - производитель должно было получить в федеральном органе исполнительной власти, в частности в Минэкономики России, Госстандарте России или Минздраве России, поскольку в соответствии со ст.3 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции" (далее - Федеральный Закон N 171-ФЗ) установление государственных стандартов и технических условий в области производства и оборота этилового спирта (включая спиртосодержащие растворы) и алкогольной продукции отнесено к полномочиям федеральных органов исполнительной власти.
Со дня вступления в силу Федерального закона N 29-ФЗ спиртосодержащие лекарственные, лечебно - профилактические, диагностические средства, зарегистрированные уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также средства, изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам, включая гомеопатические препараты, обложению акцизами не подлежат.
Для освобождения от уплаты акцизов данная продукция должна быть зарегистрирована Минздравом России, а при изготовлении ее аптечными организациями по индивидуальным рецептам рецепт должен быть заверен личной печатью врача.
Поскольку данной нормой закона не предусмотрено исключения для не зарегистрированных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и не внесенных в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения спиртосодержащих растворов, отпускаемых аптеками лечебно - профилактическим учреждениям на основании требований, они должны облагаться акцизами в общеустановленном для спиртосодержащей подакцизной продукции порядке.
Также в соответствии со ст.1 Федерального закона "Об акцизах" (с изменениями и дополнениями) спирт этиловый из всех видов сырья облагается акцизом независимо от его концентрации и от того, по какой нормативно - технической документации он изготавливается (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям).
В указанной статье Закона четко определено исключение из перечня подакцизной продукции спирта коньячного, спирта - сырца и спирта денатурированного, тогда как для спирта этилового пониженной концентрации или изготовленного по фармакопейным статьям такого исключения данным Законом не предусмотрено.
Согласно фармакопейным статьям ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94 изготавливаемая по этой нормативно - технической документации продукция, представляя собой лекарственное средство, в то же время является не спиртосодержащей продукцией (которая освобождена от обложения акцизом), а спиртом этиловым.
Следовательно, независимо от того, что в отличие от понятия "спирт этиловый", данного Федеральным законом N 171-ФЗ, фармакопейные спирты производятся по другой технологии, и от того, что они включены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, спирты этиловые, изготовленные по фармакопейным статьям ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94, являются подакцизной продукцией и облагаются акцизами в общеустановленном для данной продукции порядке с 1 августа 1994 г., то есть с даты введения указанных статей.
Следует иметь в виду, что Федеральный закон N 171-ФЗ регулирует не порядок налогообложения спирта этилового, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а правовые основы их промышленного производства и оборота, тогда как согласно действующему налоговому законодательству порядок исчисления и уплаты акцизов (размеры их ставок, объекты обложения, круг плательщиков и другие нормы) по подакцизной продукции, в том числе и по спирту этиловому, устанавливается и регулируется Федеральным законом "Об акцизах". Согласно ст.3 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ его действие не распространяется на деятельность организаций, связанную с производством и оборотом лекарственных, лечебно - профилактических, диагностических средств, содержащих спирт этиловый, зарегистрированных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
Учитывая изложенное, организации, производящие спирт этиловый концентрации 95, 90, 70, 40% по фармакопейным статьям из спирта этилового крепостью 96%, являются производителями подакцизной продукции и, следовательно (в соответствии со ст.2 Федерального закона "Об акцизах", согласно которой плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации, являются производящие и реализующие их предприятия), обязаны исчислять и уплачивать акцизы по реализации спирта этилового по ставке, установленной на такую продукцию ст.4 указанного Закона, то есть в размере 12 тыс. руб. за 1 литр безводного (стопроцентного) спирта этилового.
Согласно п.1 ст.5 указанного Закона, в случае использования в качестве сырья, включая давальческое, спирта этилового, по которому на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, сумма акциза, подлежащая уплате по спирту этиловому, изготовленному по фармакопейным статьям, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному (списанному) для его производства.
На спирт этиловый, отпускаемый медицинским и ветеринарным учреждениям, аптечной сети и предприятиям для производства лекарственных средств и изделий медицинского и ветеринарного назначения (по представлению Минздрава России и Минсельхозпрода России в пределах общих квот потребления спирта по согласованию с Минэкономики России), в период с 1997 г. и до вступления в силу с 31 декабря 1998 г. Федерального закона от 29.12.1998 N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики" была установлена льготная ставка акциза в размере 8 руб. за 1 литр безводного (стопроцентного) спирта этилового. С 31 декабря 1998 г. эта ставка была распространена и на спирт этиловый, отпускаемый для проведения лечебного процесса.
Федеральным законом от 02.01.2000 N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах"" с 1 января 2000 г. на спирт этиловый независимо от направления его использования (включая отпускаемый организациям для производства лекарственных средств, изделий медицинского и ветеринарного назначения и (или) проведения лечебного процесса) применяется единая ставка акциза в размере 12 руб. за 1 литр безводного спирта этилового.
Таким образом, аптечной организацией при формировании отпускной цены на спирт этиловый, отгруженный производителем с 1 января 2000 г., должна применяться установленная данным Законом ставка акциза независимо от цели его назначения.
В отношении спирта этилового, отгруженного производителем до 1 января 2000 г., применяются ранее действовавшие ставки.
Принимая во внимание то, что аптечные предприятия ведут учет прихода и расхода спирта в весовом измерении, а, как указывалось выше, ставка акциза на спирт этиловый в размере 12 руб. установлена в расчете за 1 литр безводного (стопроцентного) спирта этилового, при формировании отпускной цены на спирт этиловый 96-процентной концентрации сумма акциза за 1 литр этого спирта определяется в размере 11,52 руб. [(12 руб. : 100%) х 96%].
Поскольку Правительство РФ постановления о проведении переоценки остатков спирта этилового по состоянию на 1 января 2000 г. не принимало, эти остатки переоценке не подлежат.
Следовательно, если аптечная организация получила от производителя спирт этиловый, отгруженный до 1 января 2000 г. по цене с учетом акциза по ставке 8 руб. за 1 литр безводного спирта этилового, то формировать цены на лекарственные средства (в том числе и на спирт фармакопейный), изготовленные из этого спирта, она должна только с учетом фактической цены приобретения этого сырья (то есть с учетом акциза в размере 8 руб. за 1 литр безводного спирта этилового).
В случае если организация выступает в роли посредника, реализующего спирт этиловый аптечным и лечебным учреждениям, не меняя его концентрации, она не является плательщиком акциза, поскольку в соответствии с Федеральным законом "Об акцизах" (с изменениями и дополнениями) плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации, являются производящие и реализующие их предприятия.
В то же время действующие государственные стандарты (ГОСТы), регламентирующие процесс производства спирта этилового, не содержат технологических требований и правил по упаковке (розливу) этой продукции и, следовательно, не квалифицируют эту операцию как отдельный вид деятельности, что не дает правовых оснований для отнесения розлива спирта этилового к процессу его производства.
Таким образом, поскольку розлив спирта этилового не представляет собой часть процесса его производства, акцизы по объемам разлитого спирта не начисляются, и, следовательно, аптечные организации, осуществляющие розлив спирта этилового (без изменения его концентрации) в мелкую тару (емкости) и реализующие его аптечным и лечебным учреждениям, не являются плательщиками акциза по данным объемам спирта.
Именно по этой причине норма, изложенная в ст.5 Федерального закона "Об акцизах" (с изменениями и дополнениями), согласно которой сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе в счетах - фактурах, выделяется налогоплательщиком отдельной строкой, не распространяется на организации, реализующие спирт этиловый аптечным и лечебным учреждениям, не меняя его концентрации.
Выделение суммы уплаченного акциза отдельной строкой в расчетных документах и первичных учетных документах является необходимым условием для последующего проведения уменьшения покупателю спирта этилового, использовавшему его в качестве сырья для производства другого подакцизного товара (например, спирта этилового по фармакопейной статье), суммы акциза, подлежащей уплате по готовому подакцизному товару, на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному (списанному) для его производства.
Таким образом, поскольку организации, отпускающие спирт этиловый, не меняя его концентрации, и, следовательно, не производящие нового подакцизного товара, акциз по разлитому спирту не начисляют и не уплачивают, выделение суммы акциза отдельной строкой в расчетных документах и первичных учетных документах не является обязательным.
Подписано в печать И.А.Давыдова
22.08.2000 Советник налоговой службы

II ранга "Налоговый вестник", 2000, N 9

...Организация, основным видом деятельности которой является оказание посреднических услуг, сдает в наем оборудование, предназначенное для производства подакцизных товаров. Каким образом налоговые органы могут выявить организации, производящие на этом арендованном оборудовании подакцизную продукцию, не встав при этом на налоговый учет в качестве плательщиков акцизов?  »
Бухгалтерские консультации »
Читайте также